Пільги з ПДВ для програмної продукції: перша Узагальнююча податкова консультація Міндоходів

Запитання

Відповідь Міндоходів / Коментар редакції

1

2

1. Чи може платник податків, який здійснює операції з постачання ПП, відмовитися від використання податкової пільги або зупинити її використання на один або декілька податкових періодів?

Відповідь. Ні, не може. Звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання ПП застосовується в обов’язковому порядку без можливості відмови від застосування цієї пільги

Коментар. Якщо постачальник ПП на початку цього року нарахував «зайвий» ПДВ і видав помилкову ПН покупцю, то в останнього не було права на формування ПК.

Наша порада! Найкращим виходом з такої ситуації буде перегляд ціни ПП⁽¹⁾.

Наприклад, якщо була вказана ціна 100 грн., на яку нараховано 20 грн. ПДВ, то логічніше визначити нову ціну — 120 грн., без ПДВ.

У такому разі постачальник має скласти РК до помилкової ПН та виписати «пільгову» ПН. У свою чергу покупець зможе зменшити ПК у звітному періоді, в якому досягнуто домовленість про перегляд ціни, без нарахування штрафних санкцій (звісно, якщо він включив до ПК помилкову ПН)

2. Чи необхідна реєстрація підприємства суб’єктом індустрії ПП для застосування пільги з ПДВ до операцій з постачання ПП?

Відповідь. Ні, не потрібна. Звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання ПП не залежить від реєстрації платника як суб’єкта, який застосовує особливості оподаткування податком на прибуток підприємств-суб’єктів індустрії ПП, передбачені п. 15 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, оскільки застосовується до таких операцій, а не суб’єктів

Коментар. Ми цілком згодні з таким висновком. Пільги з ПДВ в даному випадку застосовуються незалежно від порядку обкладення таких операцій податком на прибуток

3. Чи звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання ПП, якщо така ПП передається каналами мережі Інтернет?

Відповідь. Так, звільняються. Операції з постачання програмної продукції з переданням права власності на таку продукцію (згідно з договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності) звільняються від оподаткування ПДВ незалежно від того, постачається така продукція на матеріальних носіях, чи передається покупцеві іншим шляхом, в тому числі і з використанням мережі Інтернет, електронною поштою або іншими засобами передачі інформації

Коментар. Дійсно постачання ПП звільняється від обкладення ПДВ незалежно від способу її передачі, зокрема і при передачі через Інтернет.

Однак законних підстав для того, щоб застосовувати пільгу лише до договорів про передачу виключних майнових прав інтелектуальної власності, на наш погляд, немає. Нагадаємо, що до майнових прав автора належать (ч. 1 ст. 15 Закону № 3792):

а) виключне право на використання твору;

б) виключне право на дозвіл або заборону використання твору іншими особами (зокрема, відтворення, здавання у майновий найм чи на прокат).

Автор (чи інша особа, яка має авторське право) може передати свої майнові права будь-якій іншій особі повністю чи частково (ч. 1 ст. 31 Закону № 3792).

Тож, при частковій передачі авторських прав (наприклад, у користування) також може застосовуватись пільга. Схоже, що саме з таких міркувань побудована відповідь на запитання 12

4. Чи звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання ПП (КП), до складу вартості якої входять послуги з технічної підтримки (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) ПП (КП)?

Відповідь. Якщо технічна підтримка (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) ПП (КП), що здійснюється її виробником, є складовою постачання ПП, то операції з постачання ПП, до складу вартості якої входять послуги з технічної підтримки (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) ПП (КП) звільняються від оподаткування ПДВ.

Якщо послуги з технічної підтримки (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) ПП (КП) не входять до складу вартості ПП та постачаються не її виробниками, то вони оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою

Коментар. Раніше податківці категорично заперечували можливість звільнення від обкладення ПДВ послуг у сфері інформатизації (проектування, видання, програмування, тестування, інсталяція тощо)⁽²⁾.

Тепер контролери погодились з тим, що такі послуг підпадають під пільгу за таких двох обов’язкових умов:
— вони є складовою ПП (включені до вартості ПП);
— їх надає виробник ПП. 
Наша позиція! Друга вимога сформульована надто фіскально. Не зрозуміло, чому податківці забули про інших постачальників ПП (не виробниках). Тим більше, що у відповіді на запитання 5 міндоходівці визнали право на пільгу «третіх осіб». Тому, вважаємо, якщо послуги надає постачальник, та вони є складовою ПП (включені до вартості ПП), то пільга теж має бути. Однак слід врахувати обмеження щодо ПП, яке створюється за договором на створення службового твору (див. відповідь на запитання 10)

5. Чи звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання ПП, яка є результатом комп’ютерного програмування третіх осіб, а не особи, яка постачає цю ПП?

Відповідь. Так, звільняються. Звільнення від оподаткування ПДВ поширюється не на осіб, а на операції. Не має значення кількість етапів постачання ПП від особи, яка її створила, до останнього покупця (споживача), якщо на цих етапах відбувається перехід права власності на ПП (згідно з договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності). На всіх етапах в ланцюжку постачань ПП операції з такого постачання звільняються від ПДВ

Коментар. Згодні з тим, що звільнення діє на всіх етапах постачання ПП. Однак, як ми вже згадували вище, обмеження пільги лише постачанням за договором на передачу виключних майнових прав інтелектуальної власності не зовсім коректне. Адже у відповіді на запитання 12 міндоходівці визнали, що пільга поширюється і на ліцензійні договори

6. Чи звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання ПП, яка є невід’ємною складовою систем та/або устаткування/обладнання, що постачаються замовнику?

Відповідь. Операції з постачання систем та/або устаткування/обладнання, невід’ємною складовою яких є ПП, не віднесені до операцій з постачання товарів і послуг, до яких застосовуються податкові пільги з ПДВ. Відповідно при здійсненні таких операцій платники податків зобов’язані здійснювати нарахування та сплату ПДВ за такими операціями на загальних підставах, визначених для поставки товарів та послуг в Україні.

Лише у випадку, якщо ПП була поставлена підприємством-постачальником/виконавцем робіт з побудови системи як окремий елемент поставки та на таку продукцію передано право власності (згідно з договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності), то така операція звільняється від оподаткування ПДВ як операція з постачання ПП згідно з п. 26¹ підрозд. 2 розд. XX ПКУ

Коментар. Звісно, якщо постачається так звана OEM-версія КП, яка нерозривно пов’язана з певним приладом, та не виділяється як окремий елемент у постачанні, то пільгу не можна застосовувати.

Однак у випадку коли постачається примірник КП, який вже встановлений на комп’ютері, і покупцю передається право на користування такою КП (ліцензія), то плата за ліцензію не повинна обкладатись ПДВ: або як роялті (детальніше див. у коментарі до запитання 9), або як постачання примірника КП (детальніше див. у коментарі до запитання 12). Для цього в первинних документах має бути вказана окремо вартість обладнання і вартість примірника КП (ліцензії)

7. Чи оподатковуються ПДВ операції з постачання ПП від нерезидента резиденту на митну територію України та від резидента нерезиденту?

Відповідь. Ні, не оподатковуються

Коментар. Міндоходівці не пояснили, чому такі операції не обкладаються ПДВ.

Раніше, нагадаємо, ДМСУ в листі від 06.02.13 р. № 12/2-12.2/490 // «БТ», 2013, № 11, с. 9 стверджувала, що звільнення не поширюється на операції з увезення ПП на митну територію України.

А у листі Міндоходів від 16.08.13 р. № 9151/6/99-99-19-04-02-15 вказано, що операції з постачання ПП від нерезидента резиденту України слід розглядати як результат виконання послуг. Тому така операція не обкладається ПДВ, бо не підлягає митному контролю (немає коду УКТ ЗЕД).

Наша позиція! Згідно з п.п. «а» п. 186.3 ПКУ місцем постачання послуг із надання майнових прав інтелектуальної власності вважається місце, в якому отримувач зареєстрований як суб’єкт господарювання. Отже, при постачанні ПП від резидента нерезиденту такі послуги не є об’єктом оподаткування (місце постачання — не територія України).

При постачанні ПП від нерезидента резиденту місце постачання — територія України, але така операція звільнена від ПДВ на підставі п. 26¹ підрозд. 2 розд. XX ПКУ

8. Чи звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання компонентів програмних продуктів?

Відповідь. Так, звільняються. Операції з постачання окремих компонентів ПП, на основі або за допомогою яких створюється певна ПП, або які можуть діяти як самостійні КП, звільняються від оподаткування ПДВ

Коментар. Тут контролери не наполягають на передачі виключних майнових прав інтелектуальної власності на компоненти КП. Однак слід врахувати їх позицію, викладену у відповіді на запитання 10. Тобто пільга може застосовуватись лише тоді, коли постачальник набуде права інтелектуальної власності на компонент КП, а потім передасть такі права замовнику.

Нагадаємо, що компонентами КП є частини програмного забезпечення, які можуть бути частинами (модулями), на основі або за допомогою яких створюється певна програма, та/або діяти як самостійні КП

9. Чи підлягають оподаткуванню ПДВ операції з надання права на користування ПП?

Відповідь. Ні, не підлягають, але тільки у разі отримання оплати у грошовій формі. При наданні невиключного права на користування ПП на підставі ліцензійного (субліцензійного) договору наявна операція з надання права на користування об’єктом авторського права чи нематеріальним активом, який залишається у власності іншої особи (правовласника). Плата за надання права користування КП як об’єктом авторського права, яку користувач сплачує на підставі ліцензійного (субліцензійного) договору, є роялті. Відповідно до п.п. 196.1.6 ПКУ виплата роялті у грошовій формі не є об’єктом оподаткування ПДВ

Коментар. Тут податківці цілком справедливо вказали, що послуги з надання права на користування ПП на підставі ліцензійного (субліцензійного) договору є роялті (п.п. 14.1.225 ПКУ). Виплата рояті у грошовій формі не є об’єктом обкладення ПДВ. Однак це не означає, що виплата роялті в інших формах буде обкладатись ПДВ. Якраз на такі «інші» форми розрахунків буде поширюватись пільга, передбачена у п. 26¹ підрозд. 2 розд. XX ПКУ. Схоже, що саме таку ситуацію мали на увазі міндоходівці, коли давали відповідь на запитання 12

10. Чи звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг (виконання робіт) з розробки ПП або її компонентів, якщо виконавці таких послуг (робіт) не набувають

Відповідь. Ні, не звільняються, оскільки звільненню від оподаткуванню підлягають операції з постачання ПП, під час яких відбувається перехід права власності на ПП від постачальника до покупця. У зазначеній ситуації виконавець таких послуг не отримує право власності на ПП, а тому не відбувається операція з постачання ПП.
Отже, операції з постачання послуг (виконання робіт) з розробки ПП або її компонентів, на які право власності отримує замовник, після завершення виконання таких послуг (робіт), оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою

права власності на таку ПП у процесі її створення, а після завершення виконання таких послуг (робіт) право власності на готову ПП (її компоненти) набуде замовник?

Коментар. Нагадаємо, що для виникнення і здійснення авторського права не вимагається реєстрація твору чи будь-яке інше спеціальне його оформлення (ч. 2 ст. 11 Закону № 3792). Суб’єкт авторського права може зареєструвати своє авторське право у відповідних державних реєстрах у будь-який час протягом строку охорони авторського права (ч. 5 ст. 11 Закону № 3792). Отже, пільга з ПДВ не залежить від того, зареєстроване авторське право чи ні.

Тобто пільга не буде застосовуватись лише в тому випадку, коли ПП створюється як службовий твір (ст. 16 Закону № 3792). Щоб скористатись пільгою, у договорі між виконавцем і замовником слід вказати, що виключні авторські права на ПП набув виконавець, а потім передає їх замовнику

11. Яких умов необхідно дотримуватись платникам податку для застосування режиму звільнення від оподаткування податком при здійсненні операцій з постачання засобів криптографічного захисту інформації?

Відповідь. Операції платників податку з постачання засобів криптографічного захисту інформації звільняються від оподаткування ПДВ за умови наявності ліцензій на право здійснення такої діяльності та сертифікатів відповідності на засоби криптографічного захисту інформації або позитивних експертних висновків за результатами державної експертизи у сфері криптографічного захисту інформації

Коментар. Вказані контролерами документи необхідні для того щоб довести, що постачаються саме засоби криптографічного захисту інформації

12. Чи оподатковуються ПДВ операції з постачання примірників КП, що здійснюються одночасно з наданням (постачанням) ліцензій на право використання КП?

Відповідь. Ні, не оподатковуються. У випадку якщо постачається примірник КП з наданням (постачанням) ліцензії, яка є переліком умов щодо обмеженого використання такої КП за її функціональним призначенням та одночасно є складовою постачання самої КП, така операція звільняється від оподаткування податком. При цьому режим звільнення від оподаткування податком застосовується на всіх етапах постачання примірника КП: від особи, яка її створила, до споживача

Коментар. Раніше податківці наполягали, що постачання дисків із записаними на них розтиражованими КП не може розглядатися як постачання ПП (лист ДПСУ від 26.03.13 р. № 4670/6/15-33-15 // «БТ», 2013, № 18, с. 9).

Як бачите, зараз міндоходівці погодились з тим, що постачання примірників КП (а по суті ліцензій на право використання КП) звільняється від обкладення ПДВ. Однак, як ми вже вказували у коментарі до запитання 9, така виплата є роялті. Їх виплата у грошовій формі не є об’єктом обкладення ПДВ (п.п. 196.1.6 ПКУ). Якщо оплата проводиться в іншій формі, то операція буде звільнена від оподаткування на підставі п. 261 підрозд. 2 розд. XX ПКУ

⁽¹⁾Маємо попередити, що зміна ціни в договорі після його виконання не допускається (ч. 3 ст. 632 ЦКУ). Але якщо зобов’язання за договором виконане неналежним чином (замість товару, який обкладається ПДВ, фактично поставлено товар, звільнений від обкладення ПДВ), то одним з наслідків порушення зобов’язання може бути перегляд ціни (п. 2 ч. 1 ст. 611 ЦКУ).

⁽²⁾Варто пригадати листи ДПСУ від 05.03.13 р. № 3360/6/15-3115 // «БТ», 2013, № 11, с. 38 та від 26.03.13 р. № 4670/6/15-33-15 // «БТ», 2013, № 18, с. 9.