Проезд работников за счет работодателя

ПРОЕЗД РАБОТНИКОВ

за счет работодателя

Недавно (см. «БН», 2013, № 22, с. 37) мы рассмотрели вопросы обеспечения работников жильем за счет средств работодателя. Сегодня в продолжение этой темы остановимся еще на одном виде расходов, которые нередко берет на себя работодатель, — обеспечение работников бесплатным проездом. Как следует оформить данные расходы, чтобы минимизировать затраты на уплату налогов, — об этом в сегодняшней статье.

Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», bn@id.factor.ua

Доставка работников к месту работы и обратно

В рамках сегодняшней статьи мы не будем рассматривать ситуации, когда действующее законодательство обязывает работодателя возместить работнику расходы на проезд (при направлении в командировку, при переводе на работу в другую местность и т. п.).

Сегодня мы проанализируем обеспечение бесплатного проезда работников в условно добровольном порядке (к месту работы и обратно, в течение и сверх рабочего дня).

Для того чтобы снизить налоговое бремя, необходимо доказать, что понесенные работодателем расходы связаны с хозяйственной деятельностью. Реалии нашей жизни таковы, что без наличия действительной необходимости обеспечения доставки работников вряд ли работодатель будет брать на себя излишние расходы. Поэтому, как правило, хозяйственная направленность этих расходов доказуема.

Как правило, работодатель вынужден нести такие расходы, если место работы расположено вдали от транспортного сообщения или на предприятии установлен особый режим работы, в результате чего у работников нет возможности самостоятельно вовремя прибывать на работу. В свое время налоговики для подтверждения необходимости перевозки работников требовали получения справки от местных органов власти, свидетельствующей о том, что перевозка организовывается вследствие невозможности использования работниками общественного транспорта ввиду месторасположения или особого режима работы (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 28, с. 32). Надеемся, что эти дополнительные и ничем не подкрепленные требования остались в прошлом.

На наш взгляд, предприятию достаточно обосновать «хозяйственность» таких затрат в документе (приказе, распоряжении, положении по предприятию), которым принято решение об обеспечении доставки работников к месту работы и обратно. В таком случае предприятие вправе сформировать налоговые расходы в размере понесенных в связи с этим затрат. Если доставка производится служебным транспортом, то в качестве таких расходов будут выступать амортизация автомобиля, зарплата водителя (а также сумма ЕВС в части начислений), стоимость содержания и ремонта автомобиля, расходы на ГСМ и т. п. Если для этих целей предприятие привлекает стороннего перевозчика, то расходы формируются на основании акта предоставленных услуг по перевозке.

Что касается ЕВС и НДФЛ, то такие расходы, как правило, не персонифицированы, в связи с чем объект для налогообложения отсутствует.

Если же в доставке работников нет явной необходимости, то предприятию нужно быть готовым к возникновению вопросов у проверяющих. В таком случае эти затраты могут быть рассмотрены как финансирование личных потребностей физических лиц без права на налоговые расходы на основании п.п. 139.1.1 НКУ и с возникновением объекта обложения НДФЛ и ЕВС (если речь идет о персонифицированных выплатах). Такая ситуация может возникнуть, например, при доставке отдельных работников (например, руководства) на работу и обратно на индивидуальном транспортном средстве. Здесь налицо дополнительные блага, предоставленные отдельному работнику, что подтверждает и Миндоходов в консультации, размещенной в ЕБНЗ (разд. 103.02). В то же время на практике такие затраты, как правило, весьма удачно маскируются под хозяйственные поездки в течение рабочего дня, что беспрепятственно позволяет учесть их в налоговых расходах, а у привилегированного работника не возникает доход в виде дополнительного блага.

Доставка к месту работы и обратно в большинстве случаев не сопряжена с какими-либо выплатами работникам. Далее мы поговорим о вариантах обеспечения бесплатным проездом, предусматривающих выплату денежной компенсации за проезд или обеспечение материальными благами в виде проездного билета.

Денежная компенсация расходов на проезд (доплата)

Одним из вариантов обеспечения работников бесплатным проездом является выплата им ежемесячной суммы (доплаты к заработной плате).

Размер и порядок выплаты такой компенсации, перечень работников (должностей), которые имеют на нее право, могут быть установлены как коллективным трудовым договором, так и отдельным положением (приказом, распоряжением) по предприятию. Такая выплата, по нашему мнению, является доходом в виде заработной платы, так как связана с выполнением работником трудовой функции. Кроме того, в соответствии с п.п. 2.3.4 Инструкции № 5 в состав поощрительных и компенсационных выплат, входящих в фонд оплаты труда, входит стоимость проездных билетов, которые персонально распределяются между работниками, и возмещение работникам стоимости проезда транспортом общего пользования. Следовательно, сумма ежемесячной компенсации расходов на проезд:

— облагается НДФЛ в порядке, установленном для заработной платы. Соответственно, в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ она отражается с признаком дохода «101»;

— включается в налоговые расходы на основании п. 142.1 НКУ как затраты на оплату труда;

— облагается ЕВС и «сверху», и «снизу» (в Перечне № 1170 компенсация работникам расходов на проезд в городском транспорте не указана, поэтому данная выплата облагается ЕВС на общих основаниях в составе дохода в виде заработной платы).

Возмещение подтвержденных документально затрат на проезд

Выше мы рассмотрели ситуацию, когда предприятие устанавливает фиксированную сумму денежных средств, которая ежемесячно выплачивается работникам (например, 100 грн. в месяц доплата к заработной плате). Кроме того, возможен вариант, когда работник лишь иногда пользуется городским транспортом и зафиксировать какую-то конкретную сумму из расчета на месяц довольно сложно. В таком случае работник может самостоятельно оплачивать проезд, собирая подтверждающие документы (проездные документы). По итогам отчетного месяца или с другой установленной периодичностью (например, раз в неделю) работник составляет Отчет об использовании средств, выданных на командировку или под отчет (далее — авансовый отчет), к которому прилагает оплаченные им билеты на проезд. Работодатель возмещает такие затраты работнику, если они связаны с хозяйственной деятельностью. Для того, чтобы у проверяющих не возникли сомнения относительно «хозяйственности» данных затрат, следует должным образом оформить эти операции. Так, можно издать внутренний документ (приказ, распоряжение, положение) руководителя предприятия о порядке возмещения работникам затрат на проезд городским транспортом, в котором, к примеру, закрепить такие положения:

— возмещению подлежат расходы, понесенные работником на поездки только в рабочих целях и в рабочее время;

— основанием для возмещения является составленный работником авансовый отчет, который составляется, например, по итогам отчетного месяца (не позднее последнего рабочего дня месяца) с приложенными к нему оригиналами проездных документов. Здесь руководитель также вправе требовать от работника составления перечня рабочих поездок, для которых им были приобретены проездные документы.

Если предприятие избирает такой способ компенсации работникам затрат на проезд, то здесь речь идет о чистых расходах предприятия, связанных с ведением деятельности. В налоговых расходах такие затраты отражаются в общеустановленном порядке в зависимости от направления таких затрат (проезд админперсонала — административные расходы, менеджеров по сбыту — расходы на сбыт, производственных рабочих — себестоимость товаров (работ, услуг) и т. п.).

Компенсация проезда в общественном транспорте не является доходом работника. Согласно абз. второму п.п. «б» п.п. 164.2.17 НКУ дополнительно к исключениям, пре-дусмотренным п.п. «а» п.п. 164.2.17 НКУ, не считаются дополнительным благом налогоплательщика доходы, полученные в форме и размерах, которые подлежат включению работодателем в себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг согласно разделу III НКУ. Соответственно, объект для обложения НДФЛ и ЕВС в данном случае отсутствует.

Обращаем внимание, что если перевозку осуществляет частный предприниматель, то помимо подтверждающего документа (билета, квитанции) работнику не нужно предоставлять дополнительные документы (регистрационные документы предпринимателя — перевозчика, извлечение из Госреестра и т. п.). В данном случае работодатель не является налоговым агентом по отношению к таким расходам, он лишь компенсирует работнику понесенные им расходы. Следовательно, отражать в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ выплату дохода предпринимателю — перевозчику в данном случае не нужно, что подтверждают и налоговики (подразд. 103.25.1 ЕБНЗ).

Выдача работникам проездных документов

Еще одним вариантом, к которому зачастую прибегают работодатели, решая вопрос обеспечения бесплатного проезда работников в общественном транспорте, является приобретение работодателем проездных документов.

Приобретенные проездные документы могут либо распределяться персонально между работниками либо не распределяться.

Если проездные билеты не распределяются между работниками. В таком случае приобретается определенное количество проездных документов, и работники берут проездные по мере необходимости для поездки по городу по служебным вопросам.

Для того, чтобы доказать связь понесенных затрат с хозяйственной деятельностью, рекомендуем иметь в наличии следующие документы:

— решение руководителя (приказ, распоряжение, положение) о приобретении проездных документов для беспрепятственного передвижения по населенному пункту во время служебных поездок работников. Руководитель может назначить ответственное лицо, которое каждый месяц определяет количество проездных документов, которое необходимо приобрести, а также следит за правильностью использования данных документов;

— журнал выдачи проездных документов работникам. Форма данного журнала разрабатывается предприятием самостоятельно. Приведем примерную форму такого документа на рис. 1.

Рис. 1. Журнал выдачи проездных документов работникам (примерная форма)

При необходимости предприятие может добавлять необходимые графы (например, серия и номер проездного документа, вид транспорта — метро, трамвай, троллейбус и т. п.).

В данном случае нет персонального распределения проездных билетов между работниками, поэтому доход неперсонифицирован. Следовательно, ни для НДФЛ ни для ЕВС объект налогообложения не возникает.

В налоговые расходы затраты на приобретение проездных документов включаются в общеустановленном порядке в зависимости от направления использования таких затрат (для работников какого отдела приобретаются проездные). Если речь идет о небольшом предприятии (проездным пользуются все работники), то речь идет об общехозяйственной направленности в налоговом учете — административные расходы).

Если проездные билеты распределяются между работниками. Здесь ситуация несколько сложнее. Начнем с документального подтверждения связи таких расходов с хозяйственной деятельностью. Предприятию рекомендуется иметь в наличии:

— распоряжение руководителя о порядке предоставления проездных билетов отдельным работникам для поездок в общественном транспорте в служебных целях;

— перечень работников, должностные обязанности которых связаны с необходимостью пользования городским транспортом для перемещения между различными службами и/или производственными объектами;

— ведомость выдачи проездных документов, где приводится дата, Ф.И.О. и подпись работника, получившего проездной.

Теперь что касается налогообложения. В соответствии п.п. 2.3.4 Инструкции № 5 в состав поощрительных и компенсационных выплат, входящих в фонд оплаты труда, входит стоимость проездных документов, которые персонально распределяются между работниками. В статье «Жилье для работников: если эти расходы берет на себя работодатель» // «БН», 2013, № 22, с. 37, мы отмечали, что подобные выплаты работникам (т. е. те, которые обусловлены выполнением трудовых функций и входят в фонд оплаты труда по Инструкции № 5) правильнее классифицировать как доход в виде заработной платы с соответствующим налогообложением. Этой позиции мы придерживаемся и в рассматриваемом сегодня вопросе.

В то же время у представителей ГНСУ есть целый ряд консультаций, в которых они для целей обложения НДФЛ классифицируют такие выплаты как дополнительное благо. В частности, в консультации в ЕБНЗ (разд. 103.04), откуда следует, что если проездные билеты распределяются между конкретными работниками, то такие выплаты облагаются НДФЛ как дополнительное благо. В консультации, размещенной в журнале «ВНСУ», 2011, № 9, с. 20, говорится, что с признаком дохода «126» (дополнительное благо) следует отражать стоимость проездных документов, предоставленных работникам для проезда в городском транспорте (в случаях, когда такие проездные документы остаются в собственности работника и он пользуется ими по собственному усмотрению).

На наш взгляд, говорить о дополнительном благе можно только в том случае, если такое обеспечение не предопределено выполнением работником трудовой функции, т.е. работник обеспечивается проездным абонементом в то время, как его работа совершенно не связана с передвижением по городу в рабочее время. Например, при выдаче проездного продавцу магазина, в функциональные обязанности которого входит находиться в рабочее время в торговом зале, понятно, что эти расходы направлены на компенсацию затрат работника на проезд к месту работы и обратно домой, а также личных поездок во внерабочее время. В таком случае стоимость проездного документа включается в доход работника в виде дополнительного блага и облагается НДФЛ и ЕВС. При этом база налогообложения определяется с учетом «натурального» коэффициента. Права на налоговые расходы в этом случае у предприятия не будет (нет связи расходов с хозяйственной деятельностью предприятия).

Если же проездной документ выдается работнику в постоянное пользование в служебных целях, то такой доход по вышеуказанным причинам (выплата связана с трудовыми отношениями и входит в фонд оплаты труда по Инструкции № 5) является зарплатой. Мы придерживаемся этой позиции.

Избежать возникновения у работника налогооблагаемого дохода нам представляется возможным в двух случаях. Проездные билеты персонально распределяются межу работниками, но при этом:

— либо работник отчитывается о каждой осуществленной им поездке по этому документу. Этот вариант реализуем, если проездной документ не является безлимитным. В таком случае можно доказать, что проездной использован исключительно в рабочих поездках согласно предоставленному работнику бесплатному количеству проездов. Соответственно, в личных целях этот документ не использовался;

— либо работник сдает проездной документ, закрепленный за ним, ежедневно по окончании рабочего дня, а на следующий день он опять ему выдается. В таком случае также очевидно, что проездной документ используется исключительно в служебных целях, а, значит, оснований для возникновения у работника налогооблагаемого дохода нет. Этот вариант легко реализуем путем составления ведомости приема и выдачи проездных документов, примерную форму которой приведем на рис. 2.

Рис. 2. Ведомость приема и выдачи проездных документов (примерная форма)

Итак, подытожим. Чтобы не опасаться обложения НДФЛ, следует:

— либо не распределять проездные между работниками (по крайней мере, «на бумаге»). Этот вариант не требует и взимания ЕВС;

— либо обеспечить пользование проездными только в рабочее время (т. е. ввести в обязанность работников сдавать проездные ответственному лицу в конце каждого рабочего дня). Здесь также, по нашему мнению, есть возможность отстоять факт отсутствия объекта для обложения ЕВС, так как отсутствует факт выплаты дохода работнику.

Что касается ЕВС, то, как уже было сказано выше, в фонд оплаты труда входит стоимость проездных документов, которые персонально распределяются между работниками (п.п. 2.3.4 Инструкции № 5). Льгота по ЕВС предусмотрена только в отношении стоимости приобретенных работодателем проездных билетов, которые персонально не распределяются между работниками, а выдаются им в случае необходимости для выполнения производственных заданий (в связи со спецификой работы) (п. 6 разд. II Перечня № 1170). Формально во всех случаях (даже если проездной используется работником исключительно для служебных поездок), если есть факт персонального распределения проездных, ЕВС и «сверху» и «снизу» начислять необходимо, хотя мы с этим
не согласны.

В налоговые расходы затраты на приобретение проездных билетов включаются, если такие расходы вызваны производственной необходимостью, что имеет документальное подтверждение. В налоговых расходах стоимость приобретенных проездных билетов, которые:

— персонально не распределяются — отражается в общеустановленном порядке в зависимости от направления использования таких затрат (себестоимость, административные расходы, затраты на сбыт, прочие расходы);

— персонально распределяются и могут использоваться в личных целях — отражаются в составе расходов на оплату труда соответствующей категории работников.

Пример

Предприятие приобрело 3 проездных билета стоимостью 48 грн. для обеспечения бесплатного проезда работников в рабочих целях. Рассмотрим два варианта:

«а» — проездные билеты персонально не распределяются между работниками (берутся по мере необходимости);

«б» — проездные билеты выданы трем менеджерам по сбыту (остаются в личном постоянном пользовании работников в течение всего периода действия).

В обоих случаях проездные билеты приобретаются для использования работниками в служебных поездках (согласно положению об обеспечении работников проездными документами, ведомости о выдаче проездных и т.п.), поэтому их стоимость включается в налоговые расходы.

Что касается НДФЛ и ЕВС, то в первом случае доход не персонифицирован — объект налогообложения отсутствует. Во втором случае проездные остаются в личном пользовании работников (не сдаются по окончании рабочего дня), поэтому здесь есть основания для включения стоимости проездного в доход работника. На наш взгляд, объект для обложения рассчитывается с учетом «натурального» коэффициента. Причем, так как данная выплата является объектом обложения и НДФЛ и ЕВС, данный коэффициент целесообразно рассчитывать так:

(100 : (100 - 15* - 3,6)) = 1,228501.

* Если доход в отчетном месяце превышает 11470 грн. (в 2013 году), то с суммы превышения доход облагается НДФЛ по ставке 17 %. Соответственно, коэффициент рассчитывается так: (100 : (100 - 17 - 3,6)) = 1,259445. Предлагая такой способ расчета «натурального» коэффициента, исходим из того, что и НДФЛ и ЕВС «снизу» должны быть удержаны за счет выплачиваемого дохода физическому лицу.

Налогооблагаемый доход работника:

48 х 1,228501 = 58,97 (грн.).

Как видим, с позиции налогообложения выгоднее всего приобретать проездные документы и не выдавать персонально конкретным работникам. По крайней мере, оформить такие расходы следует так, что проездные документы приобретаются для всеобщего пользования работниками по мере возникновения у них такой необходимости. Вне рабочего времени проездные документы не находятся на руках у работников.

На этом останавливаемся. Проезд городским транспортом давно уже перестал быть копеечным, поэтому такие затраты предприятия порой выливаются в приличную статью расходов. Уверены, что, ознакомившись с данным материалом, вы выберете наиболее оптимальный вариант обеспечения работников этими благами.

Документы и сокращения статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.

Перечень № 1170 — Перечень видов выплат, которые осуществляются за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденный постановлением КМУ от 22.12.10 г. № 1170.

Инструкция № 5 — Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.04 г. № 5.

НДФЛ — налог на доходы физических лиц.

ЕВС — единый взнос на социальное страхование.

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте Миндоходов: http://minrd.gov.ua/ebpz/