Проїзд працівників за рахунок роботодавця

ПРОЇЗД ПРАЦІВНИКІВ

за рахунок роботодавця

Недавно (див. «БТ», 2013, № 22, с. 37) розглядалося питання забезпечення працівників житлом за рахунок коштів роботодавця. Сьогодні на продовження цієї теми зупинимося ще на одному виді витрат, які часто бере на себе роботодавець, — забезпечення працівників безкоштовним проїздом. У цій статті йтиметься про те, як слід оформити ці витрати, щоб мінімізувати витрати на сплату податків.

Жанна СЕМЕНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», bn@id.factor.ua

Доставка працівників до місця роботи і назад

У межах цієї статті ми не розглядатимемо ситуації, коли чинне законодавство зобов’язує роботодавця відшкодувати працівнику витрати на проїзд (при направленні у відрядження, при переведенні на роботу в іншу місцевість тощо).

Сьогодні ми проаналізуємо забезпечення безкоштовного проїзду працівників в умовно добровільному порядку (до місця роботи і назад, протягом і понад робочий день).

Для зменшення податкового тягаря необхідно довести, що понесені роботодавцем витрати пов’язані з господарською діяльністю. Реалії нашого життя такі, що без дійсної необхідності забезпечення доставки працівників, роботодавець навряд чи братиме на себе зайві витрати. Тому, як правило, господарська спрямованість цих витрат легко доводиться.

Як правило, роботодавець змушений нести такі витрати, якщо місце роботи далеко від транспортного сполучення або на підприємстві встановлено особливий режим роботи, унаслідок чого у працівників немає можливості самостійно вчасно діставалися до роботи. Свого часу податківці для підтвердження необхідності перевезення працівників вимагали отримання від місцевих органів влади довідки, яка б свідчила про те, що перевезення організовується через неможливість використання працівниками громадського транспорту зважаючи на місце розташування чи особливий режим роботи (див. «Вісник податкової служби України», 2007, № 28, с. 32). Сподіваємося, що ці додаткові та нічим не підкріплені вимоги залишилися в минулому.

На наш погляд, підприємству достатньо обґрунтувати «господарність» таких витрат у документі (наказі, розпорядженні, положенні по підприємству), яким прийнято рішення про забезпечення доставки працівників до місця роботи і назад. У такому разі підприємство має право сформувати податкові витрати в розмірі понесених у зв’язку з цим витрат. Якщо доставка здійснюється службовим транспортом, то такими витратами будуть амортизація автомобіля, зарплата водія (а також сума ЄВС у частині нарахувань), вартість утримання та ремонту автомобіля, витрати на ПММ тощо. Якщо для цих цілей підприємство залучає стороннього перевізника, то витрати формуються на підставі акта наданих послуг з перевезення.

Що стосується ЄВС та ПДФО, то такі витрати, як правило, не є персоніфікованими, у зв’язку з чим об’єкт для оподаткування відсутній.

Якщо ж у доставці працівників немає явної потреби, то підприємству слід бути готовим до виникнення запитань у перевіряючих. У такому разі ці витрати можна розглядати як фінансування особистих потреб фізичних осіб без права на податкові витрати на підставі п.п. 139.1.1 ПКУ і з виникненням об’єкта обкладення ПДФО і ЄВС (якщо йдеться про персоніфіковані виплати). Така ситуація може виникнути, наприклад, при доставці окремих працівників (наприклад, керівництва) на роботу і назад на індивідуальному транспортному засобі. Тут наявні додаткові блага, надані окремому працівнику, що підтверджує і Міндоходів у консультації, розміщеній у ЄБПЗ (розд. 103.02). Водночас на практиці такі витрати, як правило, дуже успішно маскуються під господарські поїздки протягом робочого дня, що безперешкодно дозволяє врахувати їх у податкових витратах, а у привілейованого працівника не виникає дохід у вигляді додаткового блага.

Доставка до місця роботи і назад здебільшого не пов’язана з будь-якими виплатами працівникам. Далі ми поговоримо про варіанти забезпечення безкоштовним проїздом, що передбачає виплату грошової компенсації за проїзд або забезпечення матеріальними благами у вигляді проїзного квитка.

Грошова компенсація витрат на проїзд (доплата)

Одним із варіантів забезпечення працівників безкоштовним проїздом є виплата їм щомісячної суми (доплати до заробітної плати).

Розмір та порядок виплати такої компенсації, перелік працівників (посад), які мають на неї право, може бути встановлено як колективним трудовим договором, так і окремим положенням (наказом, розпорядженням) по підприємству. Така виплата, на нашу думку, є доходом у вигляді заробітної плати, оскільки пов’язана з виконанням працівником трудової функції. Крім того, відповідно до п.п. 2.3.4 Інструкції № 5 до складу заохочувальних та компенсаційних виплат, що входять до фонду оплати праці, включаються вартість проїзних квитків, які персонально розподіляються між працівниками, та відшкодування працівникам вартості проїзду транспортом загального користування. Отже, сума щомісячної компенсації витрат на проїзд:

— обкладається ПДФО у порядку, установленому для заробітної плати. Відповідно в Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ вона відображається з ознакою доходу «101»;

— уключається до податкових витрат на підставі п. 142.1 ПКУ як витрати на оплату праці;

— обкладається ЄВС і «зверху», і «знизу» (у Переліку № 1170 компенсацію працівникам витрат на проїзд у міському транспорті не зазначено, тому ця виплата обкладається ЄВС на загальних підставах у складі доходу у вигляді заробітної плати).

Відшкодування підтверджених документально витрат на проїзд

Вище ми розглянули ситуацію, коли підприємство встановлює фіксовану суму грошових коштів, яка щомісяця виплачується працівникам (наприклад, 100 грн. на місяць — доплата до заробітної плати). Крім того, можливий варіант, коли працівник тільки інколи користується міським транспортом, тож зафіксувати якусь конкретну суму з розрахунку на місяць досить важко. У такому разі працівник може самостійно оплачувати проїзд, збираючи підтвердні документи (проїзні документи). За підсумками звітного місяця або з іншою встановленою періодичністю (наприклад, раз на тиждень) працівник складає Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (далі — авансовий звіт), до якого додає оплачені ним квитки на проїзд. Роботодавець відшкодовує працівнику такі витрати, якщо вони пов’язані з господарською діяльністю. Для того щоб у перевіряючих не виникли сумніви щодо «господарності» цих витрат, слід належним чином оформити ці операції. Так, можна видати внутрішній документ (наказ, розпорядження, положення) керівника підприємства про порядок відшкодування працівникам витрат на проїзд міським транспортом, у якому, наприклад, закріпити такі положення:

— відшкодуванню підлягають витрати, понесені працівником на поїздки тільки для робочих цілей та в робочий час;

— підставою для відшкодування є складений працівником авансовий звіт, що складається, наприклад, за підсумками звітного місяця (не пізніше останнього робочого дня місяця), з доданими до нього оригіналами проїзних документів. Тут керівник також має право вимагати від працівника складання переліку робочих поїздок, для яких ним було придбано проїзні документи.

Якщо підприємство обирає такий спосіб компенсації працівникам витрат на проїзд, то тут ідеться про чисті витрати підприємства, пов’язані з веденням діяльності. У податкових витратах такі витрати відображаються в загальновстановленому порядку залежно від напряму таких витрат (проїзд адмінперсоналу — адміністративні витрати, менеджерів зі збуту — витрати на збут, робітників, зайнятих на виробництві, — собівартість товарів (робіт, послуг) тощо).

Компенсація проїзду у громадському транспорті не є доходом працівника. Відповідно до абзацу другого п.п. «б» п.п. 164.2.17 ПКУ додатково до винятків, передбачених п.п. «а» п.п. 164.2.17 ПКУ, не вважаються додатковим благом платника податків доходи, отримані у формі та розмірах, що підлягають уключенню роботодавцем до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно з розд. III ПКУ. Відповідно об’єкт для обкладення ПДФО та ЄВС у цьому випадку відсутній.

Звертаємо увагу: якщо перевезення здійснюється приватним підприємцем, то, крім підтвердного документа (квитка, квитанції), працівнику не потрібно надавати додаткові документи (реєстраційні документи підприємця — перевізника, витяги з Держреєстру тощо). У цьому випадку роботодавець не є податковим агентом стосовно таких витрат, він лише компенсує працівнику понесені ним витрати. Отже, відображати в Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ виплату доходу підприємцю-перевізнику в цьому випадку не потрібно, що підтверджують і податківці (підрозд. 103.25.1 ЄБПЗ).

Видача працівникам проїзних документів

Ще одним варіантом, до якого часто вдаються роботодавці, вирішуючи питання забезпечення безкоштовного проїзду працівників у громадському транспорті, є придбання роботодавцем проїзних документів.

Придбані проїзні документи можуть розподілятися або не розподілятися персонально між працівниками.

Якщо проїзні квитки не розподіляються між працівниками. У такому разі придбавається певна кількість проїзних документів, і працівники беруть проїзні залежно від необхідності для поїздки містом у службових цілях.

Для того щоб довести зв’язок понесених витрат із господарською діяльністю, рекомендуємо мати такі документи:

— рішення керівника (наказ, розпорядження, положення) про придбання проїзних документів для безперешкодного пересування населеним пунктом під час службових поїздок працівників. Керівник може призначити відповідальну особу, котра кожного місяця визначає кількість проїзних документів, яку необхідно придбати, а також стежить за правильністю використання цих документів;

— журнал видачі проїзних документів працівникам. Форма цього журналу розробляється підприємством самостійно. Наведемо примірну форму такого документа на рис. 1.

Рис. 1. Журнал видачі проїзних документів працівникам (примірна форма)

За необхідності підприємство може додавати необхідні графи (наприклад, серія та номер проїзного документа, вид транспорту — метро, трамвай, тролейбус тощо).

У цьому випадку немає персонального розподілу проїзних квитків між працівниками, тому дохід не є персоніфікованим. Отже, ні для ПДФО, ні для ЄВС об’єкт оподаткування не виникає.

До податкових витрат витрати на придбання проїзних документів уключаються в загальновстановленому порядку залежно від напряму використання таких витрат (для працівників якого відділу отримуються проїзні). Якщо підприємство невелике (проїзним користуються всі працівники), то йдеться про загальногосподарську спрямованість у податковому обліку — адміністративні витрати).

Якщо проїзні квитки розподіляються між працівниками. Тут ситуація дещо складніша. Почнемо з документального підтвердження зв’язку таких витрат з господарською діяльністю. Підприємству рекомендується мати:

— розпорядження керівника про порядок надання проїзних квитків окремим працівникам для поїздок у громадському транспорті для службових цілей;

— перелік працівників, посадові обов’язки яких пов’язані з необхідністю користування міським транспортом для переміщення між різними службами та/або виробничими об’єктами;

— відомість видачі проїзних документів, де наводяться дата, П. І. Б. і підпис працівника, який отримав проїзний.

Тепер щодо оподаткування. Відповідно до п.п. 2.3.4 Інструкції № 5 до складу заохочувальних та компенсаційних виплат, що входять до фонду оплати праці, включається вартість проїзних документів, які персонально розподіляються між працівниками. У статті «Житло для працівників: якщо ці витрати бере на себе роботодавець» // «БТ», 2013, № 22, с. 37, ми зазначали, що подібні виплати працівникам (тобто ті, що зумовлені виконанням трудових функцій та входять до фонду оплати праці за Інструкцією № 5) правильніше класифікувати як дохід у вигляді заробітної плати з відповідним оподаткуванням. Цієї позиції ми дотримуємося і в питанні, що розглядається сьогодні.

Водночас у представників ДПСУ є низка консультацій, в яких вони для цілей обкладення ПДФО класифікують такі виплати як додаткове благо. Зокрема, з консультації в ЄБПЗ (розд. 103.04) випливає: якщо проїзні квитки розподіляються між конкретними працівниками, то такі виплати обкладаються ПДФО як додаткове благо. У консультації, розміщеній у журналі «ВПСУ», 2011, № 9, с. 20, зазначається, що з ознакою доходу «126» (додаткове благо) слід відображати вартість проїзних документів, наданих працівникам для проїзду в міському транспорті (у випадках, коли такі проїзні документи залишаються у власності працівника та він користується ними на свій розсуд).

На наш погляд, говорити про додаткове благо можна лише в тому випадку, якщо таке забезпечення не зумовлене виконанням працівником трудової функції, тобто працівник забезпечується проїзним абонементом, тоді як його робота абсолютно не пов’язана з пересуванням по місту в робочий час. Наприклад, при видачі проїзного продавцю магазину, до функціональних обов’язків якого входить перебувати в робочий час у торговельному залі, зрозуміло, що ці витрати спрямовані на компенсацію витрат працівника на проїзд до місця роботи і назад додому, а також особистих поїздок у позаробочий час. У такому разі вартість проїзного документа включається в дохід працівника у вигляді додаткового блага і обкладається ПДФО та ЄВС. При цьому база оподаткування визначається з урахуванням «натурального» коефіцієнта. Права на податкові витрати в цьому випадку в підприємства не буде (немає зв’язку витрат із господарською діяльністю підприємства).

Якщо ж проїзний документ видається працівнику в постійне користування для службових цілей, то такий дохід з наведених вище причин (виплата пов’язана з трудовими відносинами та входить до фонду оплати праці згідно з Інструкцією № 5) є зарплатою. Ми дотримуємося цієї позиції.

Можливість уникнути виникнення у працівника оподатковуваного доходу ми вбачаємо у двох випадках. Проїзні квитки персонально розподіляються між працівниками, але при цьому:

— або працівник звітує про кожну здійснену ним поїздку за цим документом. Цей варіант реалізовується, якщо проїзний документ не є безлімітним. У такому разі можна довести, що проїзний використано виключно в робочих поїздках згідно з наданою працівнику кількістю безкоштовних поїздок. Відповідно, для особистих цілей цей документ не використовувався;

— або працівник здає проїзний документ, закріплений за ним, щодня після закінчення робочого дня, а наступного дня цей документ знову йому видається. У такому разі також очевидно, що проїзний документ використовується виключно для службових цілей, а отже, підстав для виникнення у працівника оподатковуваного доходу немає. Цей варіант легко реалізовується шляхом складання відомості прийняття та видачі проїзних документів, примірну форму якої наведемо на рис. 2.

Рис. 2. Відомість прийняття та видачі проїзних документів (примірна форма)

Отже, підсумуємо. Щоб без побоювань уникнути обкладення ПДФО, слід:

— або не розподіляти проїзні між працівниками (принаймні «на папері»). Цей варіант не вимагає і справляння ЄВС;

— або забезпечити користування проїзними тільки в робочий час (тобто покласти на працівників обов’язок здавати проїзні відповідальній особі наприкінці кожного робочого дня). Тут також, на нашу думку, є можливість відстояти факт відсутності об’єкта для обкладення ЄВС, оскільки відсутній факт виплати доходу працівнику.

Що стосується ЄВС, то, як уже зазначалося вище, до фонду оплати праці входить вартість проїзних документів, які персонально розподіляються між працівниками (п.п. 2.3.4 Інструкції № 5). Пільга з ЄВС передбачена тільки щодо вартості придбаних роботодавцем проїзних квитків, які персонально не розподіляються між працівниками, а видаються їм у разі потреби для виконання виробничих завдань (у зв’язку зі специфікою роботи) (п. 6 розд. II Переліку № 1170). Формально в усіх випадках (навіть якщо проїзний використовується працівником виключно для службових поїздок), якщо є факт персонального розподілу проїзних, ЄВС і «зверху», і «знизу» нараховувати необхідно, хоча ми з цим не згодні.

До податкових витрат витрати на придбання проїзних квитків уключаються, якщо такі витрати спричинені виробничою необхідністю, що має документальне підтвердження. У податкових витратах вартість придбаних проїзних квитків, які:

— персонально не розподіляються, відображається в загальновстановленому порядку залежно від напряму використання таких витрат (собівартість, адміністративні витрати, витрати на збут, інші витрати);

— персонально розподіляються та можуть використовуватися для особистих цілей, відображаються у складі витрат на оплату праці відповідної категорії працівників.

Приклад

Підприємство придбало 3 проїзні квитки вартістю 48 грн. для забезпечення безкоштовного проїзду працівників з робочою метою. Розглянемо два варіанти:

«а» — проїзні квитки персонально не розподіляються між працівниками (беруться в міру необхідності);

«б» — проїзні квитки видані трьом менеджерам зі збуту (залишаються в особистому постійному користуванні працівників протягом усього періоду дії).

В обох випадках проїзні квитки придбаваються для використання працівниками у службових поїздках (згідно з положенням про забезпечення працівників проїзними документами, відомістю про видачу проїзних тощо), тому їх вартість уключається до податкових витрат.

Що стосується ПДФО та ЄВС, то в першому випадку дохід не є персоніфікованим: об’єкт оподаткування відсутній. У другому випадку проїзні залишаються в особистому користуванні працівників (не здаються після закінчення робочого дня), тому тут є підстави для включення вартості проїзного в дохід працівника. На наш погляд, об’єкт для обкладення розраховується з урахуванням «натурального» коефіцієнта. Причому, оскільки ця виплата є об’єктом обкладення і ПДФО, і ЄВС, цей коефіцієнт доцільно розраховувати так:

(100 : (100 - 15* - 3,6)) = 1,228501.

* Якщо дохід у звітному місяці перевищує 11470 грн. (у 2013 році), то із суми перевищення дохід обкладається ПДФО за ставкою 17 %. Відповідно, коефіцієнт розраховується так: (100 : (100 - 17 - 3,6)) = 1,259445. Пропонуючи такий спосіб розрахунку «натурального» коефіцієнта, виходимо з того, що і ПДФО, і ЄВС «знизу» має бути утримано за рахунок доходу, що виплачується фізичній особі.

Оподатковуваний дохід працівника:

48 х 1,228501 = 58,97 (грн.).6666

Як бачимо, з позиції оподаткування найвигідніше придбавати проїзні документи й не видавати персонально конкретним працівникам. Принаймні оформити такі витрати потрібно так, що проїзні документи придбаваються для спільного користування працівниками у міру виникнення в них такої потреби. Поза робочим часом проїзні документи не знаходяться на руках у працівників.

На цьому зупинимося. Проїзд міським транспортом давно вже перестав бути копійчаним, тому такі витрати підприємства інколи виливаються в солідну статтю витрат. Упевнені: ознайомившись із цим матеріалом, ви виберете найоптимальніший варіант забезпечення працівників цими благами.

Документи і скорочення статті

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.

Перелік № 1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.10 р. № 1170.

Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.04 р. № 5.

ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.

ЄВС — єдиний внесок на соціальне страхування.

ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті Міндоходів: http://minrd.gov.ua/ebpz/