АВАНСЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ:
актуальные вопросы
Последние налоговые изменения, к сожалению, «сняли» далеко не все вопросы, связанные с уплатой авансовых взносов по налогу на прибыль. Поэтому в данной статье мы ответим на самые распространенные из них.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя», канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Зачет «дивидендных» авансов в счет «общих»
Наше предприятие является плательщиком авансовых взносов по налогу на прибыль. В апреле 2013 года мы уплатили «дивидендный» аванс при выплате дивидендов. Можем ли мы в сентябре уменьшить на его сумму «общий» авансовый взнос? Нужно ли для этого подавать заявление о «переброске» переплаты?
Мы считаем, что право на зачет «дивидендного» аванса в счет «общего» у вас есть, однако для этого следует подать соответствующее заявление. Объясним почему.
Согласно новой редакции п. 57.1 НКУ на сумму уплаченных «дивидендных» авансов (в том числе по результатам предыдущих отчетных (налоговых) периодов) уменьшается сумма «общих» авансовых взносов.
Хотя эта норма «заработала» с 04.08.13 г.*, считаем, что ее можно применить и к тем дивидендным «авансам», которые были уплачены до этой даты. Ведь никаких ограничений по этому поводу в НКУ не предусмотрено. Напротив, там уточняется, что «общие» авансы уменьшаются и на «дивидендные» авансы, уплаченные в прошлых периодах.
* Соответствующие изменения были внесены Законом № 403.
Более того, некоторым налогоплательщикам и до 04.08.13 г. удавалось так делать, но для этого им приходилось обращаться в суд (см., к примеру, определение Донецкого апелляционного админсуда от 24.07.13 г. по делу № 805/6844/13-а**). Теперь это четко установлено в НКУ.
** http://reyestr.court.gov.ua/Review/32620303
Механизм такого зачета в НКУ не прописан. Оба аванса относятся к налогу на прибыль, поэтому здесь должна была бы действовать норма п. 87.1 НКУ. Она устанавливает, что уплата денежных обязательств налогоплательщика по соответствующему платежу может быть осуществлена также за счет излишне уплаченных сумм такого платежа (без заявления плательщика). Но, как известно, «дивидендные» и «общие» авансы зачисляются на разные коды бюджетной классификации.
Поэтому наш вам совет — подай-те заявление о «переброске» образовавшейся переплаты. Только такие действия на данный момент гарантируют отсутствие проблем с налоговыми органами по поводу зачета. Ведь четкого механизма пока нет, а раньше даже некоторые суды приходили к выводу, что такое заявление обязательно должно быть в наличии (см. определение Донецкого апелляционного админсуда от 31.07.13 г. по делу № 805/6783/13-а, постановление Окружного админсуда г. Киева от 09.04.13 г. по делу № 826/3468/13-а***).
*** http://reyestr.court.gov.ua/Review/30677337
Внимание! Согласно п. 43.5 НКУ и Порядку № 974 для проведения действий по возврату переплаченной суммы отводится 20 дней. При этом не уточняется, какие именно дни имеются в виду (календарные или рабочие). В письме Миндоходов от 10.06.13 г. № 4620/6/99-99-22-02-04-15 было указано, что в этом случае речь идет именно о календарных днях. Поэтому такое заявление желательно подать за 20 календарных дней до дня уплаты «общего» аванса.
Заявление подается в территориальный орган Миндоходов по месту пребывания на налоговом учете в произвольной форме.
Важная деталь: обязательным реквизитом заявления является определение направления перечисления средств. В данном случае необходимо указать следующее: «Прошу зачесть излишне уплаченные средства по авансовому взносу налога на прибыль частных предпиятий при выплате дивидендов (код бюджетной классификации — 11021000) в размере в счет уплаты авансовых взносов по налогу на прибыль частных предприятий (код бюджетной классификации — 11024000)».
Уменьшение «дивидендных» авансов на сумму «общих»
Наше предприятие является плательщиком авансовых взносов по налогу на прибыль. По результатам III квартала 2013 г. мы планируем выплатить дивиденды. Можно ли в счет «дивидендного» аванса зачесть уплаченные ранее авансы по налогу на прибыль?
По нашему мнению, так поступить вы не можете: «дивидендный» аванс придется уплатить «живыми» деньгами. На то есть несколько причин.
Во-первых, о возможности такого зачета в НКУ ничего не говорится. Напротив, в п.п. 153.3.2 НКУ безальтернативно указано, что «дивидендный» аванс вносится в бюджет до или одновременно с выплатой дивидендов.
Во-вторых, между «общими» авансами и «дивидендными» есть существенное отличие. «Общий» аванс (если он уплачен в согласованном в декларации размере) не является переплатой по налогу на прибыль, а представляет собой согласованное налоговое обязательство (п. 57.1 НКУ). А вот «дивидендный» аванс не считается согласованным налоговым обязательством, поскольку на момент уплаты его сумма не указывается в декларации по налогу на прибыль. Исходя из этого, можно говорить, что «дивидендный» платеж является своего рода переплатой по налогу на прибыль, которая может быть зачтена в счет уплаты «общих» авансов (об этом мы говорили выше). А вот «общий» аванс такой переплатой не является.
Вывод: «общий» аванс не может быть зачтен в счет уплаты «дивидендного» аванса, так как он не является переплатой по налогу на прибыль.
Зачет переплаты по «общим» авансам в счет «дивидендных»
По просьбе налоговых органов мы уплатили в апреле-мае «общие» авансовые взносы, хотя нами была предоставлена декларация за I квартал 2013 г. с убытками. Сейчас мы планируем выплатить дивиденды. Можем ли мы на сумму такой переплаты уменьшить «дивидендный» авансовый взнос?
Убеждены, что вы можете так поступить. В данной ситуации имеет место переплата по налогу на прибыль в сумме переплаченных (в апреле-мае) «общих» авансов. Поэтому такую переплату, как и любую другую, можно зачесть в счет «дивидендных» авансов.
Соглашаются с этим и налоговики. В частности, в консультации из разд. 102.15 ЕБНЗ налоговики отказали в возможности «прямого» зачета переплаты по налогу на прибыль в счет уплаты «дивидендных» авансов. Но далее они сослались на п. 43.3 НКУ, в соответствии с которым обязательным условием для осуществления возврата сумм денежного обязательства является подача налогоплательщиком заявления о таком возврате в течение 1095 дней со дня возникновения ошибочно и/или излишне уплаченной суммы. Из этого можно заключить, что, в принципе, они не возражают против зачисления переплаты в счет «дивидендного» аванса по заявлению налогоплательщика.
Правда, некоторым плательщикам для перевода переплаты по «общим» авансам в счет «дивидендных» приходилось обращаться в суд, который подтверждал такую возможность (см., в частности, постановление Харьковского окружного админсуда от 16.07.13 г. по делу № 820/5162/13-а*).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/32487502
Главное, о чем важно помнить, — зачет переплаты проводится по отдельному заявлению налогоплательщика. Это заявление следует подать за 20 календарных дней до момента выплаты дивидендов в произвольной форме.
В заявлении можно указать следующее: «Прошу зачесть излишне уплаченные средства в апреле-мае по авансовым взносам по налогу на прибыль частных предприятий (код бюджетной классификации — 11024000) в размере ____ в счет уплаты авансового взноса налога на прибыль частных предприятий при выплате дивидендов (код бюджетной классификации — 11021000).
Если же в зачете налоговики откажут, то с позиции избежания штрафных санкций безопаснее уплатить «дивидендный» аванс «живыми» деньгами. А имеющуюся переплату потребовать вернуть на текущий счет.
«Старые» расходы в убыточной декларации за I квартал 2013 года
Мы были плательщиками авансовых взносов в I квартале 2013 года По итогам I квартала у нас получалась прибыль. Однако в 2012 году мы не учли некоторые расходы, которые отразили в декларации за I квартал. В результате мы «вышли» на убыток за I квартал и с апреля 2013 года авансы не уплачиваем. Могут ли нас наказать за такие действия и как лучше нам поступить сейчас?
Рассмотренная ситуация относится к «пограничным». Поскольку нормы НКУ сформулированы не вполне четко, однозначно сказать, имело место нарушение в данном случае или нет, нельзя.
С высокой вероятностью можно лишь утверждать, что при проверке налоговики зафиксируют факт нарушения. Основанием для этого может служить сам п. 57.1 НКУ, предусматривающий, что право подачи декларации за I квартал имеет налогоплательщик, который по итогам I квартала отчетного (налогового) года не получил прибыль или получил убыток. А далее ход рассуждений налоговиков может быть следующим: поскольку расходы были понесены не в I квартале, то их нельзя было учесть при исчислении убытка по декларации за I квартал. Соответственно, убытка в данном случае не было и предприятие обязано было в общем порядке уплачивать авансовые взносы.
А это может быть чревато наложением штрафов по п. 126.1 НКУ за неуплаченные авансы в таком размере:
— при задержке до 30 календарных дней включительно, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства, — в размере 10 % погашенной суммы налогового долга;
— при задержке более 30 календарных дней, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства, — в размере 20 % погашенной суммы налогового долга.
Кроме того, будет начислена пеня из расчета 120 % годовых за каждый день просрочки начиная с первого рабочего дня, следующего за предельным сроком уплаты денежного обязательства (п.п. «а» п.п. 129.1.1 НКУ).
Но! Есть здесь и «контраргументы», причем весомые. Так, согласно п. 138.11 НКУ суммы расходов, не учтенные в прошлых налоговых периодах в связи с допущением ошибок и обнаруженные в отчетном налоговом периоде в расчете налогового обязательства, включаются в расходы текущего периода.
При этом указано, что такие расходы, осуществленные в прошлые отчетные годы, отражаются в составе прочих расходов, а те, которые осуществлены в отчетном налоговом году, — в составе расходов соответствующей группы (себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, общепроизводственных расходов, административных расходов
и т.п.).
Из изложенного следует, что «прошлогодние» расходы являются полноценными расходами I квартала и, соответственно, могут уменьшить прибыль за I квартал. Однако такие аргументы подойдут, скорее, для суда. Ведь налоговики категорически против указания в декларации расходов предыдущих периодов (см. по этому поводу консультацию из разд. 102.30.03 ЕБНЗ).
Поэтому наш вам совет: если не хотите неприятностей при проверке, можно пойти таким путем: подать в орган Миндоходов по месту учета запрос на предоставление индивидуальной налоговой консультации (ИНК). В ней следует кратко изложить ситуацию и задать вопрос: имело ли предприятие право с учетом норм п. 138.11 НКУ указать прошлогодние расходы в декларации за I квартал и можно ли вследствие возникновения убытков за счет включения таких расходов не уплачивать авансовый взнос, начиная с апреля 2013 года?*
* Подробно о порядке направления запроса на предоставление ИНК можно узнать из статьи «Индивидуальные налоговые консультации: важные моменты» // «БН», 2013, № 29, с. 16.
Весьма вероятно, что на подобную ИНК налоговики дадут отрицательный ответ. Однако далее такой ответ можно обжаловать в суд, а там шансы на положительный ответ будут уже значительно выше. Право на такие действия дает п. 53.3 НКУ. Признание судом такой налоговой консультации недействительной является основанием для предоставления новой налоговой консультации с учетом выводов суда.
Внимание: в любом случае вам лучше получить четкий ответ сейчас, чем дожидаться проверки. Ведь в этой ситуации вы сможете успеть самостоятельно исправить ошибку с меньшей суммой штрафных санкций и пени.
И даже в суде «дешевле» обжаловать неправильную ИНК, а не налоговое уведомление-решение. В первом случае судебный сбор уплачивается в размере 32,19 грн., а во втором (обжалование налогового уведомления) — в размере 1 % от размера санкций или суммы начисленного налогового обязательства. Как видим, разница налицо.
Неуказание авансов в убыточной декларации за I квартал 2013 года
При предоставлении убыточной декларации за I квартал мы не заполнили «авансовую» строку 13.7. В декларации за полугодие соответствующие суммы уже были указаны. Нужно ли нам сейчас подавать «уточненку» за I квартал?
Мы считаем, что такой необходимости нет. Не секрет, что на практике налоговики сначала настаивали, а затем настойчиво просили убрать из декларации за I квартал 2013 года показатели в стр. 13.7 приложения ЗП. Вполне понятно, что многие бухгалтеры «пошли навстречу» налоговикам и сделали так, как их просили.
Причем налоговиков в данной ситуации сложно упрекнуть, поскольку проблему породил сам Минфин при утверждении новой формы декларации. В частности, в ней не получается корректно отразить показатели авансовых взносов при отсутствии налогооблагаемой прибыли. Это приводит к возникновению переплаты по налогу на прибыль, поскольку стр. 14 в этом случае принимает отрицательное значение. А такой результат в самой форме декларации не предусмотрен — в отличие от стр. 16, в стр. 14 не обозначено, что ее значение может быть как положительным, так и отрицательным.
Впрочем, после проведения декларационной кампании увидело свет письмо Миндоходов от 21.05.13 г. № 3102/6/99-99-19-03-02-15 // «БН», 2013, № 28, с. 8, в котором был сделан не вполне четкий вывод, что налоговые обязательства, определенные на основании налоговой декларации по итогам I квартала, уменьшаются на сумму авансовых взносов за январь — март 2013 года. Из письма можно понять, что общие авансы за I квартал должны были все же проставляться в декларации.
В то же время мы считаем, что наказать за непроставление авансов в декларации за I квартал налоговики права не имеют. Единственное теоретически возможное наказание в данной ситуации — это админ-штраф по ст. 1631 КоАП за нарушение порядка ведения налогового учета (от 85 грн. до 170 грн.).
Однако его применение в данной ситуации можно и нужно обжаловать по одной простой причине. Этот штраф налагается за нарушение руководителями и другими должностными лицами предприятий установленного законом порядка ведения налогового учета. Однако на данный момент нет ни утвержденного порядка заполнения декларации, ни каких-либо методрекомендаций на этот счет. Поэтому налогоплательщик не может нарушить тот порядок, которого, в принципе, не существует. Если налоговики не сочтут такие аргументы убедительными, то можно обратиться за защитой своих прав в суд.
Обратите внимание: о других вопросах уплаты «общих» авансовых взносов можно узнать из материалов:
— статья «Общие» авансы по налогу на прибыль: требования НКУ и позиция ГНСУ» // «БН», 2013, № 10, с. 18;
— комментарий «Прибыльные» авансы при ликвидации предприятия: налоговики предписывают их уплачивать «до последнего» // «БН», 2013, № 27, с. 5;
— комментарий «Авансовые взносы по налогу на прибыль уменьшают обязательства к уплате при подаче внутригодовых деклараций» // «БН», 2013, № 28, с. 8;
— статья «Дивидендные» авансы учитываются при уплате «обычных» авансов по налогу на прибыль» // «БН», 2013, № 32, с. 8.
Документы статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
КоАП — Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.
Закон № 403 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законы Украины относительно объектов недвижимости» от 04.07.13 г. № 403-VII.
Порядок № 974 — Порядок взаимодействия органов Государственной налоговой службы, местных финансовых органов и органов Государственного казначейства Украины в процессе возврата налогоплательщикам ошибочно и/или излишне уплаченных сумм денежных обязательств, утвержденный приказом ГНАУ, МФУ, Госказначейства Украины от 21.12.10 г. № 974/1597/499.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещена на сайте Миндоходов: http://minrd.gov.ua/ebpz
