Темы статей
Выбрать темы

Тема недели. Операции с недвижимостью

Редакция БН
Статья

ОПЕРАЦИИ С НЕДВИЖИМОСТЬЮ

 

Сергей ДЕЦЮРА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор» s.detsyura@id.factor.ua

 

ЮРИДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ

Прежде чем перейти к учету и налогообложению операций с недвижимостью, скажем несколько слов о юридических аспектах оформления таких операций. Напомним, что отчуждение недвижимости чаще всего оформляется путем заключения договора купли-продажи.

Правовые основы заключения такого договора описаны в главе 54 «Куп-ля-продажа» ГКУ. Согласно ст. 655 ГКУ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) передает или обязуется передать имущество (товар) в собственность второй стороне (покупателю), а покупатель принимает или обязуется принять имущество (товар) и уплатить за него определенную денежную сумму.

В ГКУ установлены особые требования к форме таких договоров. Так, согласно ст. 657 ГКУ договор купли-продажи недвижимого имущества заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению.

По общему правилу, определенному в ст. 640 ГКУ, договор, подлежащий нотариальному удостоверению, считается заключенным со дня такого удостоверения.

При этом в соответствии с ч. 4 ст. 334 ГКУ права на недвижимое имущество, подлежащие государственной регистрации*, возникают у покупателя с момента регистрации таких прав. Это подтверждает также и ч. 3 ст. 3 Закона № 1952.

* На сегодняшний день в соответствии со ст. 4 Закона № 1952 обязательной государственной регистрации подлежат, в частности, права собственности на недвижимое имущество, расположенное на территории Украины, которое принадлежит физическим и юридическим лицам, государству в лице органов, уполномоченных управлять государственным имуществом, иностранцам и лицам без гражданства, иностранным юридическим лицам, международным организациям, иностранным государствам, а также территориальным громадам в лице органов местного самоуправления.

Регистрацию прав, возникающих по договору купли-продажи, нотариус проводит одновременно с совершением нотариальных действий, т. е. одновременно с удостоверением такого договора (ч. 9 ст. 15 Закона № 1952).

Итак, по общему правилу, право собственности на недвижимое имущество, отчуждаемое по договору купли-продажи, переходит от покупателя к продавцу с того момента, когда нотариус нотариально удостоверит договор и одновременно зарегистрирует право собственности покупателя.

Это общее правило перехода права собственности на недвижимое имущество, на наш взгляд, не касается случаев, когда сторонами договора установлен иной момент перехода права собственности на недвижимость.

О возможности регистрации прав не одновременно с осуществлением нотариального удостоверения до-говора купли-продажи идет речь в п. 30 Порядка № 703. Здесь указано, что для проведения госрегистрации права собственности и других вещных прав на недвижимое имущество на основании договора, в соответствии с которым право собственности или другое вещное право на недвижимое имущество приобретается в связи с наступлением или ненаступлением определенного события, заявитель, кроме документов, подаваемых для проведения государственной регистрации права собственности, должен подать документ, подтверждающий факт наступления или ненаступления такого события. Это согласовывается с нормами ст. 697 ГКУ и п. 1 ч. 2 ст. 9 Закона № 1952. То есть нотариальное удостоверение договора и регистрация прав могут происходить в разное время: договор будет нотариально удостоверен при его подписании, а право собственности будет зарегистрировано после выполнения условий договора (например, после полной оплаты стоимости недвижимости).

Напомним, что нотариус может осуществлять регистрацию вещных прав только одновременно с совершением соответствующего нотариального действия (удостоверением договора купли-продажи). А поскольку удостоверение договора купли-продажи в некоторых случаях (например, при приобретении недвижимости в рассрочку) может происходить не одновременно с регистрацией вещных прав, то в этом случае регистрировать вещные права должен не нотариус, а орган государственной регистрации.

Подробнее о новом порядке проведения госрегистрации вещных прав на недвижимость читайте в статье «Госрегистрация прав на недвижимость: порядок и основания» // «БН», 2013, № 6, с. 25.

 

ПРОДАЖА НЕДВИЖИМОСТИ

 

Бухгалтерский учет

При продаже недвижимости следует руководствоваться правилами
П(С)БУ 7 и П(С)БУ 27. Так, согласно требованиям П(С)БУ 27 ОС, относительно которых принято решение о продаже, подлежат переводу из состава ОС в запасы — необоротные активы, удерживаемые для продажи (с зачислением в бухучете на субсчет 286), с последующей их реализацией уже как запасов.

Напомним, что согласно п. 1 разд. II П(С)БУ 27 необоротный актив и группа выбытия признаются удерживаемыми для продажи, если:

— экономические выгоды ожидается получить от их продажи, а не от использования по назначению;

— они готовы к продаже в их нынешнем состоянии;

— их продажа, как ожидается, будет завершена в течение года с даты признания их удерживаемыми для продажи;

— условия их продажи соответствуют обычным условиям продажи для подобных активов;

— осуществление их продажи имеет высокую вероятность, в частности, если руководством предприятия подготовлен соответствующий план или заключен твердый контракт о продаже, осуществляется их активное предложение на рынке по цене, соответствующей справедливой стоимости.

Важно! Нужно применять нормы П(С)БУ 27 и переводить объект в запасы во всех случаях, когда предприятие принимает решение о продаже объектов. Это касается также и тех ОС, которые достаточно долго использовались в хозяйственной деятельности.

Перевод объекта ОС в состав удерживаемых для продажи осуществляется на основании приказа руководителя.

Если недвижимость была приобретена сразу для продажи и отражалась в учете на субсчете 286, то соответственно при принятии решения о реализации такого объекта никакого движения на счетах учета зафиксировано не будет.

Недвижимое имущество, которое субъект хозяйствования собирается реализовать, независимо от того, как оно учитывалось до этого (в составе ОС или ИН), зачисляют на субсчет 286 по остаточной стоимости. При этом, если такие объекты не сразу реализуются, а еще некоторое время после перевода в состав запасов находятся на предприятии, то в дальнейшем на каждую дату баланса они отражаются в бухгалтерском учете по наименьшей из двух стоимостей — балансовой стоимости либо чистой стоимости реализации (п. 9 разд. II П(С)БУ 27)*.

* Если чистая стоимость реализации меньше балансовой, то расходы отражаются в составе прочих операционных расходов (п. 10 разд. II П(С)БУ 27), а именно по дебету субсчета 946 «Потери от обесценивания запасов».

Обратите внимание! По объектам ОС, переведенным в необоротные активы, удерживаемые для продажи, амортизация в бухгалтерском учете не начисляется (п. 6 разд. II П(С)БУ 27). Прекращать начислять амортизацию на недвижимость, которая до принятия решения о ее продаже использовалась в хозяйственной деятельности, следует с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта из состава ОС (п. 29 П(С)БУ 7).

Впоследствии продажа объектов ОС в бухгалтерском учете отражается как обычная продажа запасов. Доход от продажи в бухучете признается по правилам п. 8 П(С)БУ 15, т. е. при условии, что:

— сумма дохода может быть достоверно определена;

— покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив;

— продавец в дальнейшем не осуществляет управление и контроль за реализованным активом;

— имеется уверенность, что в результате операции состоится увеличение экономических выгод.

Следует учесть! Аналогичные нормы п. 14 МСФО связывают момент признания дохода со следующими обстоятельствами:

— покупателю переданы существенные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товар;

— за продавцом не остается право ни на дальнейшее участие управленческого персонала в форме, которая, как правило, связана с владением, ни на эффективный контроль за проданными товарами.

Если у продавца остается только незначительный риск относительно владения, операция считается продажей и доход признается. В качестве примера таких операций приводится ситуация, когда продавец может удерживать юридическое право собственности на товары исключительно с целью гарантии получения определенной суммы (п. 17 МСФО).

Выводы! Международные стандарты предусматривают, что доход может быть признан в момент передачи объекта (по дате составления акта приема-передачи) при условии, что объект передан в полное управление покупателю и ему переданы основные риски, связанные с правом собственности. Однако эти обстоятельства должны быть четко зафиксированы в договоре.

Если же основные риски передаются в момент перехода права собственности (иное не предусмотрено в договоре), то независимо от даты подписания акта приема-передачи ОС доход следует признавать по дате государственной регистрации такого права.

 

Налоговый учет

Налог на прибыль. Отражение в налоговом учете операций по продаже недвижимого имущества регулируется пп. 146.13 — 146.14 НКУ. Так, в соответствии с п. 146.13 НКУ при продаже недвижимого имущества субъект хозяйствования должен определить результат такой продажи путем сравнения доходов от продажи недвижимости с балансовой стоимостью такого объекта. Полученный результат субъект хозяйствования (продавец) должен отражать по следующим правилам:

сумму превышения доходов от продажи над балансовой стоимостью объекта недвижимости он должен включить в прочие доходы и отразить в строке 03.17 «Дохід, визначений відповідно до статті 146 розділу III Податкового кодексу України» приложения IД к декларации по налогу на прибыль;

сумму превышения балансовой стоимости над доходами от такой продажи — в прочие расходы и отразить в строке 06.4.16 «Витрати, визначені відповідно до статті 146 розділу III Податкового кодексу України» приложения IВ к декларации по налогу на прибыль.

При этом, определяя результат от продажи объекта недвижимости (сравнивая доходы от продажи с балансовой стоимостью), нужно учитывать следующее: доход от продажи недвижимого имущества определяется согласно договору о продаже, но не ниже обычной цены такого объекта (п. 146.14 НКУ). О новых правилах определения обычных цен читайте в консультациях «Трансфертное ценообразование: основные моменты применения обычных цен с 01.09.13 г.» // «БН», 2013, № 34, с. 38 и « Обычные» обычные цены: будут ли они «жить» после 1 сентября?» // «БН», 2013, № 36, с. 31.

Кроме того, хотим отметить, что в соответствии с п. 146.15 НКУ амортизация на реализуемый объект прекращает начисляться в налоговом учете с месяца, следующего за месяцем вывода объекта из эксплуатации. То есть в месяце вывода недвижимости из эксплуатации (выбытия) объект еще будет амортизироваться. С учетом этого при расчете результата от продажи объекта недвижимости для сравнения с полученным доходом во избежание задвоения расходов следует брать балансовую стоимость объекта недвижимости на начало месяца, следующего за месяцем его выбытия. На это указывают и налоговики в консультации, приведенной в разд. 102.09.01 ЕБНЗ.

После выяснения того, как именно отражать продажу недвижимости в налоговом учете, следует обратить внимание на один достаточно интересный вопрос: когда именно следует отражать такие операции в налоговом учете — в момент передачи недвижимости покупателю (оформления акта приема-передачи) или в момент перехода права собственности на такой объект?

Чтобы дать ответ на этот вопрос, обратимся к общим правилам признания дохода, прописанным в п. 137.1 НКУ: доход от реализации товара признается по дате перехода права собственности на него.

Как мы уже упоминали выше, на практике возможно несовпадение момента передачи объекта недвижимости покупателю (в пользование и владение, но еще без права распоряжения), момента оплаты и даты перехода права собственности.

В консультации, приведенной в разд. 102.09.01 ЕБНЗ, налоговики настаивают на том, что доходы или расходы от реализации недвижимого имущества возникают по правилам бухучета. Объясняют они это тем, что доходы, возникающие при продаже недвижимого имущества, считаются «прочими доходами» согласно п.п. 135.5.11 НКУ, а поэтому, как указывают нормы п. 137.16 НКУ, отражать такие доходы следует по правилам бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено нормами разд. III НКУ. Хотя недвижимое имущество признается товаром в понимании НКУ (п.п. 14.1.244).

То есть налоговики считают, что доходы от реализации недвижимости, определенные ст. 146 НКУ, признаются именно прочими доходами и должны относиться к налоговым доходам по правилам, установленным для таких доходов (п. 137.16 НКУ). Поскольку, как мы выяснили выше, в бухучете доход по таким операциям определяется по дате регистрации права собственности (кроме случая, когда основные риски, связанные с правом собственности, передаются покупателю в момент подписания акта приема-передачи), то и налоговые доходы, как правило, будут увеличены в момент перехода права собственности на недвижимость к покупателю.

НДС. Операция по продаже недвижимости подпадает под обложение НДС как операция по поставке товаров (любая передача права на распоряжение товарами в качестве собственника), место поставки которых расположено на таможенной территории Украины (п. 185.1 НКУ).

Датой возникновения налоговых обязательств по НДС считается дата первого события (п. 187.1 НКУ):

— дата отгрузки товаров, т. е. дата составления документа о передаче объекта недвижимости (на наш взгляд, таким документом является акт приема-передачи);

— дата зачисления средств от покупателя на банковский счет плательщика налога в оплату стоимости недвижимости, подлежащей передаче покупателю.

Налоговики в консультации, приведенной в разд. 101.05 ЕБНЗ, указали, что при продаже недвижимого имущества у продавца возникают налоговые обязательства по НДС на дату события, произошедшего ранее:

— либо на дату зачисления средств от покупателя,

— либо на дату составления документа, удостоверяющего факт перехода права собственности на такую недвижимость. О каком именно документе идет речь в разъяснении, налоговики не уточнили. На наш взгляд, речь идет о выписке из Госреестра прав на недвижимость, в которой указана дата регистрации права собственности.

Обратите внимание! Если момент подписания акта приема-передачи недвижимости не совпадает с датой регистрации права собственности, то, на наш взгляд, налоговые обязательства по НДС следует начислять по дате первого из следующих трех событий:

— получения оплаты;

— подписания акта приема-передачи;

— государственной регистрации права собственности покупателя.

При продаже недвижимости продавец в соответствии с п. 188.1 НКУ должен начислить НДС исходя из договорной (контрактной) стоимости (в случае осуществления контролируемых операций — не ниже обычных цен, определенных согласно ст. 39 НКУ). Следовательно, с 01.09.13 г. при реализации недвижимости (независимо от того, кто выступает покупателем — плательщик или неплательщик НДС) ориентироваться на обычные цены нужно только в случае, когда операция является контролируемой (продажа связанному лицу, неплательщику налога на прибыль или нерезиденту, причем объем операций с ним за год достиг 50 млн грн.)*.

* Подробнее о таких операциях читайте в консультации «Трансфертное ценообразование: основные моменты применения обычных цен с 01.09.13 г.» // «БН», 2013, № 34, с. 38.

 

Пример

Юридическое лицо — плательщик налога на прибыль продает коммерческую недвижимость — магазин. Стоимость такой недвижимости составляет 480 тыс. грн. (в том числе НДС — 80 тыс. грн.). Первоначальная стоимость такого объекта составляла 500 тыс. грн., сумма накопленной амортизации — 240 тыс. грн.

Право собственности на объект недвижимости переходит после осуществления полной оплаты. В этот момент передаются и основные риски и выгоды, связанные с таким правом.

 

Таблица 1. Учет продажи недвижимого имущества

Содержание хозяйственной операции

Первичный документ

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

доходы

расходы

1. Отражен перевод объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи:

— списана сумма начисленного износа по объекту

Бухгалтерская справка

132

103

240000,00

— отражена балансовая стоимость

286

103

260000,00

2. Получена оплата от покупателя

Банковская выписка

311

681

480000,00

3. Отражено начисление налоговых обязательств по НДС

Налоговая накладная

643

641

80000,00

4. Передано покупателю право собственности на объект недвижимости (зарегистрированы вещные права)

Выписка из Госреестра прав на недвижимость

361

712

480000,00

140000,00(1 )

5. Списаны ранее начисленные налоговые обязательства по НДС

712

643

80000,00

6. Передан магазин покупателю и списана балансовая стоимость объекта недвижимости

Акт приема-передачи, бухгалтерская справка

943

286

260000,00

7. Проведен зачет задолженности

Бухгалтерская справка

681

361

480000,00

8. Отнесены на финансовый результат:

— сумма дохода от продажи недвижимости

Бухгалтерская справка

712

791

400000,00

— балансовая стоимость проданной недвижимости

791

943

260000,00

(1) В налоговом учете отражается только результат от реализации недвижимости, определяемый путем сравнения дохода от продажи недвижимости с балансовой стоимостью такого объекта. В нашем случае в результате сравнения этих величин субъект хозяйствования получил доход в размере 140000 грн. (400000 - 260000).

 

ПРИОБРЕТЕНИЕ НЕДВИЖИМОСТИ

 

Бухгалтерский учет

Классификация недвижимости. Прежде всего следует помнить, что в бухгалтерском учете приобретенную на праве собственности недвижимость можно по-разному классифицировать в зависимости от ее назначения, а именно:

— как основные средства (ОС), если недвижимое имущество планируют использовать в производственных целях, т. е. для производства продукции, предоставления услуг, выполнения работ;

— как инвестиционную недвижимость (ИН), если субъект хозяйствования планирует сдавать недвижимое имущество в аренду, т. е. намеревается использовать с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала (п. 4
П(С)БУ 32
);

— как запасы, если недвижимость будет приобретаться с целью перепродажи.

Недвижимость как ОС. Если субъект хозяйствования приобрел недвижимое имущество для использования в собственной хозяйственной деятельности, то такой объект следует отражать в бухгалтерском учете как ОС.

Приобретенные ОС субъект хозяйствования зачисляет на баланс по первоначальной стоимости, состоящей из следующих расходов (п. 8 П(С)БУ 7):

1) сумм, уплачиваемых поставщикам активов (без косвенных налогов), — договорной стоимости недвижимого имущества, указанной в договоре купли-продажи;

2) регистрационных сборов, государственной пошлины и аналогичных платежей, осуществляемых в связи с приобретением прав на объект. То есть в первоначальную стоимость ОС включаются расходы на уплату:

— госпошлины за госрегистрацию права собственности на недвижимое имущество в государственной регистрационной службе. Размер госпошлины согласно п.п. «х» п. 6 ст. 3 Декрета составляет 7 ннмдг (119 грн.)*;

— платы за предоставление извлечения из Государственного реестра вещных прав на недвижимое имущество. Размер такой платы составляет 120 грн. (п. 1 постановления КМУ от 21.11.12 г. № 1204);

— госпошлины за нотариальное удостоверение договора. Размер госпошлины согласно п.п. «д» п. 3 ст. 3 Декрета составляет 1% от суммы договора, но не менее 1 ннмдг (17 грн.);

— сумм пенсионного сбора, уплачиваемой в соответствии с п. 9 ст. 1 Закона № 400 при покупке недвижимости. Напомним, что согласно п. 10 ст. 4 Закона № 400 и п. 151 Порядка № 1740 сбор уплачивается в размере 1 % стоимости недвижимости, указанной в договоре купли-продажи приобретателями недвижимости. Отметим, что этот сбор не уплачивается в случае приобретения земельных участков, поскольку земельный участок не относится к недвижимому имуществу в определении п. 9 ст. 1 Закона № 400, а следовательно, стоимость земельного участка не является объектом обложения пенсионным сбором при осуществлении операций купли-продажи недвижимости (см. письмо ПФУ от 27.03.12 г. № 7107/03-20 // «БН», 2012, № 16, с. 8);

3) сумм косвенных налогов в связи с приобретением ОС (если они не возмещаются предприятию). Речь идет о том, что в первоначальную стоимость недвижимого имущества субъекты хозяйствования должны включать суммы НДС, уплаченные при приобретении недвижимости, если они не зарегистрированы в качестве плательщиков НДС или когда недвижимость приобретена для использования в не облагаемых налогом или освобожденных от обложения НДС операциях. То, что в этих случаях суммы НДС относятся в состав первоначальной стоимости приобретенного объекта недвижимости, подтверждают и налоговики в консультации, приведенной в разд. 102.09.01 ЕБНЗ;

4) расходов на доведение объекта недвижимости до пригодного для использования состояния. К первоначальной стоимости недвижимости следует также относить расходы на ремонт такого объекта, на установку, монтаж и наладку соответствующих устройств и элементов, необходимых для использования его с запланированной целью, на страхование и т. п.

* Заметим, что в некоторых случаях (например, в случае покупки в рассрочку) суммы госпошлины и платы за получение извлечения могут быть уплачены уже после того, как будет сформирована первоначальная стоимость объекта, а недвижимость будет использоваться в хозяйственной деятельности. В этом случае включить такие расходы в первоначальную стоимость объекта уже вряд ли удастся, поэтому советуем субъектам хозяйствования включать эти расходы в расходы текущего периода.

Чтобы сформировать первоначальную стоимость приобретенного объекта недвижимости, субъект хозяйствования все расходы на его приобретение и доведение до пригодного для использования состояния должен накопить на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств», а затем при передаче (вводе) в эксплуатацию этого объекта списать такие расходы с кредита этого субсчета в дебет соответствующего субсчета счета 10 «Основные средства», а именно на субсчет 103 «Здания и сооружения». Аналитический учет недвижимости на этом счете ведется по каждому объекту отдельно.

Недвижимость как ИН. Напомним, что в соответствии с п. 4 П(С)БУ 32 ИН — это собственные либо арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, которые располагаются на земле, содержатся с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административных целей или продажи в процессе обычной деятельности.

Следовательно, можно говорить, что ИН — это любой объект недвижимого имущества, приобретенный предприятием исключительно с целью передачи в аренду и получения арендных платежей. Причем классифицировать в качестве инвестиционной можно только ту недвижимость, которая будет передаваться в операционную аренду, поскольку недвижимость, переданная в финансовую аренду, в соответствии с п.п. 5.5 П(С)БУ 32 не относится к инвестиционной, а учитывается как обычное ОС.

Единицей учета ИН является земельный участок, здание (часть здания) или их сочетание, а также активы, которые образуют с ИН целостный комплекс и в совокупности генерируют денежные потоки.

Приобретенная ИН зачисляется на баланс предприятия по первоначальной стоимости. Перечень расходов, формирующих первоначальную стоимость, приведен в п. 10 П(С)БУ 32.
Он включает те же расходы, которые относятся к первоначальной стоимости ОС.

В то же время нужно обратить внимание на следующее: в отличие от ОС, стоимость которых не изменяется в течение всего срока эксплуатации, за исключением капитального ремонта или проведения дооценки/уценки таких активов, размер стоимости объекта ИН на каждую дату баланса может изменяться. Так, в соответствии с п. 16 П(С)БУ 32 на каждую дату баланса стоимость объектов ИН оценивается по одному из двух методов, а именно:

1) по справедливой стоимости (если ее можно достоверно определить). Механизм определения справедливой стоимости ИН описан в пп. 19 — 21 П(С)БУ 32;

2) по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации, с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления (если достоверно определить справедливую стоимость невозможно).

Главное отличие учета ИН по справедливой стоимости от учета по первоначальной стоимости заключается в том, что при выборе этого метода предприятие в учете не начисляет амортизацию на объекты ИН. В этом случае на каждую дату баланса субъект хозяйствования должен корректировать стоимость объекта ИН путем сравнения его балансовой и справедливой стоимости. При этом изменение стоимости (сумма увеличения либо уменьшения) объекта ИН на дату баланса отражается в составе прочих операционных доходов (субсчет 719 «Прочие операционные доходы») или в составе прочих расходов операционной деятельности (субсчет 949 «Прочие расходы операционной деятельности») — п. 22 П(С)БУ 32. Если же ИН учитывается по первоначальной стоимости, то правила бухгалтерского учета этого объекта ничем не отличаются от механизма учета ОС, т. е. на такие объекты следует начислять амортизацию по одному из методов, указанных в П(С)БУ 7.

Учитывать приобретенный объект ИН субъект хозяйствования должен на отдельном субсчете 100 «Инвестиционная недвижимость». Перед тем как отразить инвестиционную недвижимость по первоначальной стоимости на этом субсчете, он должен сформировать первоначальную стоимость такого объекта на субсчете 152, а затем, как и в случае с ОС, при вводе в эксплуатацию этого объекта отнести эти расходы на субсчет 100.

Недвижимость как запасы. Если субъект хозяйствования приобретет недвижимое имущество для перепродажи, то такую недвижимость следует классифицировать не как ОС или ИН, а как необоротный актив, удерживаемый для продажи, и отражать в составе оборотных активов, а именно в составе запасов (на субсчете 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи»).

Приобретенные для продажи необоротные активы зачисляются на баланс предприятия, как и ОС, и ИН, по первоначальной стоимости. Правила определения первоначальной стоимости таких активов прописаны в п. 9 П(С)БУ 9: она состоит из тех же статей расходов, что и первоначальная стоимость ОС и ИН.

Формировать первоначальную стоимость субъект хозяйствования должен на субсчете 286. Обращаем внимание: поскольку объект недвижимости в учете отражается как запас, то за все время, что такой объект будет находиться в собственности предприятия, до его реализации начислять амортизацию на такой объект субъект хозяйствования не должен.

 

Налоговый учет

Налог на прибыль. В налоговом учете приобретенную недвижимость независимо от того, как она классифицируется в бухгалтерском учете (ОС или ИН), зачисляют на баланс предприятия как ОС группы 3 по первоначальной стоимости (п. 146.4 НКУ).

Налоговая первоначальная стоимость объектов недвижимости формируется в соответствии с требованиями п. 146.5 НКУ. Причем порядок ее определения полностью совпадает с правилами формирования первоначальной стоимости недвижимости, действующими в бухгалтерском учете (см. с. 44)*.

* В то же время заметим, что при покупке недвижимости по посредническим договорам (поручения, комиссии и т. п.) расходы плательщика налога на выплату вознаграждения посреднику (брокеру, комиссионеру, агенту и т. п.) за посреднические услуги в состав первоначальной стоимости ОС не включаются, а учитываются в составе прочих расходов отчетного периода на основании п.п. 138.12.2 НКУ (разд. 102.09.01 ЕБНЗ).

Налоговый учет недвижимости согласно НКУ ведется пообъектно.

Расходы на приобретение недвижимости, предназначенной для использования в хозяйственной деятельности, подлежит амортизации начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 146.2 НКУ). Амортизация начисляется ежемесячно в течение установленного налогоплательщиком срока полезного использования (эксплуатации) объекта, но не менее минимально допустимого срока, определенного п. 145.1 НКУ. Амортизируемой стоимостью недвижимости является первоначальная стоимость объекта за вычетом ликвидационной стоимости (п.п. 14.1.19 НКУ).

При этом амортизация недвижимости осуществляется до достижения остаточной стоимостью объекта его ликвидационной стоимости (абз. 3 п.п. 145.1.4 НКУ). Порядок определения ликвидационной стоимости на нормативном уровне не установлен. Поэтому размер ликвидационной стоимости приобретенного имущества устанавливается по усмотрению предприятия, например, в размере 0 грн. Главное, чтобы предприятие смогло обосновать это решение.

НДС. При покупке недвижимости предприятие — плательщик НДС на основании п.п. «б» п. 198.1 и п. 198.3 НКУ имеет право увеличить налоговый кредит на сумму НДС, начисленного (уплаченного) в связи с приобретением недвижимости.

Налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости объекта недвижимости, но не выше уровня обычных цен на такой объект.

Дата возникновения права предприятия — плательщика НДС на налоговый кредит определяется по правилу первого события (п. 198.2 НКУ)*:

— оплаты стоимости недвижимого имущества (например, в случае если договором предусмотрено, что право собственности переходит только после полной оплаты стоимости недвижимости);

— получения плательщиком налога товаров/услуг. По сути, это дата подписания акта приема-передачи, однако до момента перехода права собственности на объект недвижимости (даты госрегистрации права собственности на недвижимость) мы бы не рекомендовали отражать налоговый кредит. Ведь именно с этой датой налоговики связывают дату возникновения налоговых обязательств продавца (см. выше).

* Кроме тех случаев, когда предприятие применяет кассовый метод налогового учета НДС.

Если приобретенную недвижимость планируется использовать одновременно в облагаемых и не облагаемых налогом операциях, то в налоговый кредит попадает только часть уплаченного (начисленного) НДС, соответствующая доле использования таких объектов в налогооблагаемых операциях (п. 199.1 НКУ). Сумму НДС, не попавшую в налоговый кредит, предприятие — плательщик налога на прибыль в этих случаях имеет право отнести на увеличение первоначальной стоимости объектов недвижимости, которые будут приобретаться (абз. 3 п.п. 139.1.6 НКУ, см. с. 44).

 

Пример

Предприятие приобретает коммерческую недвижимость — магазин. Стоимость такой недвижимости составляет 480 тыс. грн. (в том числе НДС — 80 тыс. грн.).

Кроме того, предприятие дополнительно понесло расходы в виде регистрационных сборов и затраты в сумме 30 тыс. грн. на доведение приобретенного объекта недвижимости до пригодного к эксплуатации состояния. Работы выполнялись собственными силами.

 

Таблица 2. Учет покупки недвижимого имущества

Содержание хозяйственной операции

Первичный документ

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

1. Перечислен сбор в Пенсионный фонд при покупке недвижимости

Платежное поручение

651

311

4800,00

2. Перечислена государственная пошлина за государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости — 119 грн. и за нотариальное удостоверение договора — 4800 грн. (480000 х 1 %). Всего 4919 грн. (119 + 4800)

Платежное поручение

377

311

4919,00

3. Осуществлена оплата за недвижимость

Платежное поручение

377

311

480000,00

4. Отражен налоговый кредит по НДС

Налоговая накладная

641

631

80000,00

5. Зарегистрировано право собственности

Выписка из Госреестра прав на недвижимость

6. Получена (оприходована) недвижимость

Акт приема-передачи

152

631

400000,00

7. Отражена сумма НДС

644

631

80000,00

8. Включены в состав первоначальной стоимости объекта недвижимости:

— сумма уплаченного сбора в Пенсионный фонд

Бухгалтерская справка

152

651

4800,00

— сумма госпошлины за регистрацию права собственности и нотариальное удостоверение договора

152

377

4919,00

— расходы на доведение недвижимости до пригодного для эксплуатации состояния

Лимитно-заборные карты, накладные, расчеты и т. п.

152

66, 65, 20, 23 и т. п.

30000,00

9. Недвижимость введена в эксплуатацию

Акт ввода в эксплуатацию основных средств

103

152

439719,00(1)

(1)

10. Осуществлен зачет задолженности

Бухгалтерская справка

631

377

480000,00

__

(1)Сформирована первоначальная стоимость недвижимости (400000 + 4800 + 4919 + 30000 = 439719 грн.). Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, по нему начинает начисляться бухгалтерская и налоговая амортизация.

 

Выводы:

1. Право собственности на недвижимое имущество, отчуждаемое по договору купли-продажи, переходит от покупателя к продавцу только после осуществления госрегистрации права собственности.

2. При продаже ОС доходы в бухгалтерском учете, как и в налоговом, возникают на дату перехода права собственности на объект недвижимости, т. е. на дату регистрации права собственности. По дате составления акта приема-передачи доходы могут возникать только при условии, что объект передан в полное управление покупателю и ему переданы основные риски и выгоды, связанные с правом собственности.

3. Налоговые обязательства по НДС возникают на дату события, произошедшего ранее:

— зачисления средств от покупателя;

— составления документа, удостоверяющего факт передачи объекта;

— перехода права собственности на недвижимость (дату госрегистрации).

4. Если приобретенную недвижимость субъект хозяйствования планирует использовать непосредственно в своей хозяйственной деятельности, то он классифицирует ее как ОС и зачисляет на баланс по первоначальной стоимости, состоящей из расходов, перечисленных в п. 8 П(С)БУ 7. Если же недвижимость приобретена с целью передачи в аренду и получения арендных платежей, то такая недвижимость классифицируется как ИН и зачисляется на баланс по первоначальной стоимости, которая включает расходы, перечисленные в п. 10 П(С)БУ 32.

В случае если недвижимость приобретена для перепродажи, то ее субъект хозяйствования отражает в составе оборотных активов, а именно в составе запасов (на субсчете 286). На баланс такую недвижимость зачисляют по первоначальной стоимости, правила определения которой прописаны в п. 9 П(С)БУ 9.

5. В налоговом учете приобретенную недвижимость зачисляют на баланс предприятия как ОС группы 3 по первоначальной стоимости, сформированной по правилам, действующим в бухгалтерском учете.

6. При покупке недвижимости предприятие имеет право увеличить налоговый кредит по правилу первого события: перехода права собственности на объект недвижимости (даты госрегистрации права собственности на недвижимость) либо оплаты стоимости недвижимого имущества (например, если договором предусмотрено, что право собственности переходит только после полной оплаты стоимости недвижимости).

 

Документы и сокращения Темы недели

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.

Закон № 1952 — Закон Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений» от 01.07.04 г. № 1952-IV.

Закон № 400 Закон Украины «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование» от 26.06.97 г. № 400/97-ВР.

Декрет — Декрет КМУ «О государственной пошлине» от 21.01.93 г. № 7-93.

Порядок № 703 — Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и их обременений, утвержденный постановлением КМУ от 22.06.11 г. № 703.

Порядок № 1740 — Порядок уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с отдельных видов хозяйственных операций, утвержденный постановлением КМУ от 03.11.98 г. № 1740.

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте Миндоходов: www.minrd.gov.ua/ebpz

Нмдг — не облагаемый налогом минимум доходов граждан.

ИН — инвестиционная недвижимость.

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше