Тема тижня. Операції з нерухомістю

ОПЕРАЦІЇ З НЕРУХОМІСТЮ

Сергій ДЕЦЮРА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», s.detsyura@id.factor.ua

ЮРИДИЧНІ АСПЕКТИ

Перш ніж перейти до обліку та оподаткування операцій з нерухомістю, скажемо декілька слів про юридичні аспекти оформлення таких операцій. Нагадаємо, що відчуження нерухомості найчастіше оформлюється шляхом укладення договору купівлі-продажу.

Правові основи укладання такого договору описано у главі 54 «Купівля-продаж» ЦКУ. Згідно зі ст. 655 ЦКУ за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.

У ЦКУ встановлено особливі вимоги до форми таких договорів. Так, згідно зі ст. 657 ЦКУ договір купівлі-продажу нерухомого майна укладається в письмовій формі та підлягає нотаріальному посвідченню.

За загальним правилом, визначеним у ст. 640 ЦКУ, договір, що підлягає нотаріальному посвідченню, є укладеним з дня такого посвідчення.

При цьому відповідно до ч. 4 ст. 334 ЦКУ права на нерухоме майно, які підлягають державній реєстрації*, виникають у покупця з моменту реєстрації таких прав. Це підтверджує також і ч. 3 ст. 3 Закону № 1952.

Реєстрацію прав, що виникають за договором купівлі-продажу, проводить нотаріус одночасно із вчиненням нотаріальних дій, тобто одночасно з посвідченням такого договору (ч. 9 ст. 15 Закону № 1952).

Отже, за загальним правилом, право власності на нерухоме майно, що відчужується за договором купівлі-продажу, переходить від покупця до продавця з того моменту, коли нотаріус нотаріально посвідчить договір та одночасно зареєструє право власності покупця.

Це загальне правило переходу права власності на нерухоме майно, на наш погляд, не стосується випадків, коли сторонами договору встановлено інший момент переходу права власності на нерухомість.

Про можливість реєстрації прав не одночасно зі здійсненням нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу йдеться у п. 30 Порядку № 703. В ньому зазначено, що для проведення держреєстрації права власності та інших речових прав на нерухоме майно на підставі договору, відповідно до якого право власності або інше речове право на нерухоме майно набувається у зв’язку з настанням або ненастанням певної події, заявник, окрім документів, що подаються для проведення державної реєстрації права власності, має подати документ, який підтверджує факт настання або ненастання такої події. Це узгоджується з нормами ст. 697 ЦКУ та п. 1 ч. 2 ст. 9 Закону № 1952. Тобто нотаріальне посвідчення договору і реєстрація прав можуть відбуватися в різний час: договір буде нотаріально посвідчений при його підписанні, а право власності буде зареєстроване після виконання умов договору (наприклад, після повної оплати вартості нерухомості).

Нагадаємо, що нотаріус може здійснювати реєстрацію речових прав лише одночасно із вчиненням відповідної нотаріальної дії (посвідчення договору купівлі-продажу). А оскільки посвідчення договору купівлі-продажу в деяких випадках (наприклад, при придбанні нерухомості в розстрочку) може відбуватися не одночасно із реєстрацією речових прав, то у цьому випадку реєструвати речові права має не нотаріус, а орган державної реєстрації.

Детальніше про новий порядок проведення держреєстрації речових прав на нерухомість читайте у статті «Держреєстрація прав на нерухомість: порядок та підстави» // «БТ», 2013, № 6, с. 25.

ПРОДАЖ НЕРУХОМОСТІ

Бухгалтерський облік

При продажу нерухомості слід керуватися правилами П(С)БО 7 і П(С)БО 27. Так, згідно з вимогами П(С)БО 27 ОЗ, щодо яких прийнято рішення про продаж, підлягають переведенню зі складу ОЗ до запасів — необоротних активів, утримуваних для продажу (із зарахуванням в бухобліку на субрахунок 286), з подальшою їх реалізацією вже як запасів.

Нагадаємо, що згідно з п. 1 розд. II П(С)БО 27 необоротний актив та група вибуття визнаються утримуваними для продажу, якщо:

— економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від використання за призначенням;

— вони готові до продажу в їх теперішньому стані;

— їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання їх такими, що утримуються для продажу;

— умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів;

— здійснення їх продажу має високу ймовірність, зокрема, якщо керівництвом підприємства підготовлено відповідний план або укладено твердий контракт про продаж, здійснюється їх активна пропозиція на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості.

Важливо! Потрібно застосовувати норми П(С)БО 27 та переводити об’єкт до запасів у всіх випадках, коли підприємство приймає рішення про продаж об’єктів. Це стосується також і тих ОЗ, які досить довго використовувалися в господарській діяльності.

Переведення об’єкта ОЗ до складу утримуваних для продажу здійснюється на підставі наказу керівника.

Якщо нерухомість була придбана одразу для продажу і відображалася в обліку на субрахунку 286, то, відповідно, під час прийняття рішення про реалізацію такого об’єкта жодного руху на рахунках обліку зафіксовано не буде.

Нерухоме майно, яке суб’єкт господарювання збирається реалізувати, незалежно від того, як воно обліковувалось до цього (у складі ОЗ або ІН), зараховують на субрахунок 286 за залишковою вартістю. При цьому, якщо такі об’єкти не одразу реалізуються, а ще деякий час після переведення до складу запасів перебувають на підприємстві, то в подальшому на кожну дату балансу вони відображаються в бухгалтерському обліку за найменшою з двох вартостей — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 9 розд. II П(С)БО 27)*.

* Якщо чиста вартість реалізації менше балансової, то витрати відображаються у складі інших операційних витрат (п. 10 розд. II П(С)БО 27), а саме, по дебету субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів».

Зверніть увагу! За об’єктами ОЗ, переведеними до необоротних активів, утримуваних для продажу, амортизація в бухгалтерському обліку не нараховується (п. 6 розд. II П(С)БО 27). Припиняти нараховувати амортизацію на нерухомість, яка до прийняття рішення про її продаж використовувалася в господарській діяльності, слід з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта зі складу ОЗ (п. 29 П(С)БО 7).

У подальшому продаж об’єктів ОЗ у бухгалтерському обліку відображається як звичайний продаж запасів. Дохід від продажу в бухобліку визнається за правилами п. 8 П(С)БО 15, тобто за умови, що:

— сума доходу може бути достовірно визначена;

— покупцю передано ризики і вигоди, пов’язані з правом власності на актив;

— продавець надалі не здійснює управління та контроль за реалізованим активом;

— є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод.

Слід урахувати! Аналогічні норми п. 14 МСФО пов’язують момент визнання доходу із такими обставинами:

— покупцю передані суттєві ризики і винагороди, пов’язані із власністю на товар;

— за продавцем не залишається ані подальша участь управлінського персоналу у формі, яка, як правило, пов’язана з володінням, ані ефективний контроль за проданими товарами.

Якщо у продавця залишається тільки незначний ризик щодо володіння, операція вважається продажем і дохід визнається. Як приклад таких операцій наводиться ситуація, коли продавець може утримувати юридичне право власності на товари винятково з метою гарантії отримання певної суми (п. 17 МСФО).

Висновки! Міжнародні стандарти передбачають, що дохід може бути визнаний в момент передачі об’єкта (за датою складання акта приймання-передачі) за умови, що об’єкт передано в повне управління покупцю і йому передано основні ризики, пов’язані з правом власності. Однак ці обставини мають бути чітко зафіксовані в договорі.

Якщо ж основні ризики передаються в момент переходу права власності (інше не передбачено в договорі), то незалежно від дати підписання акта приймання-передачі ОЗ дохід слід визнавати за датою державної реєстрації такого права.

Податковий облік

Податок на прибуток. Відображення в податковому обліку операцій із продажу нерухомого майна регулюється пп. 146.13 — 146.14 ПКУ. Так, відповідно до п. 146.13 ПКУ при продажу нерухомого майна суб’єкт господарювання має визначити результат такого продажу шляхом порівняння доходів від продажу нерухомості з балансовою вартістю такого об’єкта. Отриманий результат суб’єкт господарювання (продавець) має відображати за такими правилами:

— суму перевищення доходів від продажу над балансовою вартістю об’єкта нерухомості він має включити до інших доходів і відобразити у рядку 03.17 «Дохід, визначений відповідно до статті 146 розділу III Податкового кодексу України» додатка ІД до декларації з податку на прибуток;

— суму перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу — до інших витрат і відобразити у рядку 06.4.16 «Витрати, визначені відповідно до статті 146 розділу III Податкового кодексу України» додатка ІВ до декларації з податку на прибуток.

При цьому, визначаючи результат від продажу об’єкта нерухомості (порівнюючи доходи від продажу з балансовою вартістю), слід ураховувати, що: дохід від продажу нерухомого майна визначається згідно з договором про продаж, але не нижче від звичайної ціни такого об’єкта (п. 146.14 ПКУ). Про нові правила визначення звичайних цін читайте у консультаціях «Трансфертне ціноутворення: основні моменти застосування звичайних цін з 01.09.13 р.» // «БТ», 2013, № 34, с. 38 та «Звичайні» звичайні ціни: чи «житимуть» вони після 1 вересня?» // «БТ», 2013, № 36, с. 31.

Крім того, хочемо зазначити, що відповідно до п. 146.15 ПКУ амортизація на об’єкт, що реалізується, припиняє нараховуватися в податковому обліку з місяця, наступного за місяцем виведення об’єкта з експлуатації. Тобто в місяці виведення нерухомості з експлуатації (вибуття) об’єкт ще амортизуватиметься. Враховуючи це при розрахунку результату від продажу об’єкта нерухомості для порівняння з отриманим доходом, щоб уникнути задвоєння витрат, слід брати балансову вартість об’єкта нерухомості на початок місяця, наступного за місяцем його вибуття. На це вказують і податківці у консультації, наведеній у розд. 102.09.01 ЄБПЗ).

Після з’ясування того, як саме відображати продаж нерухомості в податковому обліку, слід звернути увагу на одне доволі цікаве запитання: коли саме слід відображати такі операції в податковому обліку — при передачі нерухомості покупцеві (оформленні акта приймання-передачі) чи в момент переходу права власності на такий об’єкт?

Щоб дати відповідь на це запитання, звернемося до загальних правил визнання доходу, що прописані у п. 137.1 ПКУ: дохід від реалізації товару визнається за датою переходу права власності на нього.

Як ми вже згадували вище, на практиці можливе неспівпадання моменту передачі об’єкта нерухомості покупцю (у користування та володіння, але ще без права розпорядження), моменту оплати і дати переходу права власності.

У консультації, наведеній у розд. 102.09.01 ЄБПЗ, податківці наполягають на тому, що дохід чи витрати від реалізації нерухомого майна виникають за правилами бухобліку. Пояснюють вони це тим, що доходи, які виникають при продажу нерухомого майна, вважаються «іншими доходами» згідно з п.п. 135.5.11 ПКУ, тому, як указують норми п.п. 137.16 ПКУ, відображати такі доходи слід за правилами бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами розд. III ПКУ. Хоча нерухоме майно визнається товаром у розумінні ПКУ (п.п. 14.1.244).

Тобто податківці вважають, що доходи від реалізації нерухомості, визначені ст. 146 ПКУ, визнаються саме іншими доходами і мають відноситися до податкових доходів за правилами, встановленими для таких доходів (п. 137.16 ПКУ). Оскільки, як ми з’ясували вище, у бухобліку дохід за такими операціями визначається за датою реєстрації права власності (крім випадку, коли основні ризики, пов’язані з правом власності, передаються покупцю в момент підписання акта приймання-передачі), то і податкові доходи, як правило, будуть збільшені в момент переходу права власності на нерухомість до покупця.

ПДВ. Операція з продажу нерухомості підпадає під оподаткування ПДВ, як операція з поставки товарів (будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник), місце постачання яких розташоване на митній території України (п. 185.1 ПКУ).

Датою виникнення податкових зобов’язань із ПДВ вважається дата першої події (п. 187.1 ПКУ):

— дата відвантаження товарів, тобто дата складання документа про передачу об’єкта нерухомості (на наш погляд, таким документом є акт приймання-передачі);

— дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку в оплату вартості нерухомості, що підлягають передачі покупцю.

Податківці у консультації, наведеній у розд. 101.05 ЄБПЗ, зазначили, що при продажу нерухомого майна у продавця виникають податкові зобов’язання з ПДВ на дату події, яка сталася раніше:

— або на дату зарахування коштів від покупця;

— або на дату складення документа, що засвідчує факт переходу права власності на таку нерухомість. Про який саме документ ідеться у роз’ясненні, податківці не уточнили. На наш погляд, мова йде про виписку з Держреєстру прав на нерухомість, в якій вказано дату реєстрації права власності.

Зверніть увагу! Якщо момент підписання акта приймання-передачі нерухомості не співпадає із датою реєстрації права власності, то, на наш погляд, податкові зобов’язання з ПДВ слід нараховувати за першою із таких трьох подій:

— отримання оплати;

— підписання акта приймання-передачі;

— державна реєстрація права власності покупця.

При продажу нерухомості продавець відповідно до п. 188.1 ПКУ має нарахувати ПДВ, виходячи з договірної (контрактної) вартості (у разі здійснення контрольованих операцій, — не нижче від звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ). Отже, з 01.09.13 р. при реалізації нерухомості (незалежно від того, хто є покупцем, — платник чи неплатник ПДВ) орієнтуватися на звичайні ціни слід лише у випадку, коли операція є контрольованою (продаж пов’язаній особі, неплатнику податку на прибуток чи нерезиденту, обсяг операцій з якими за рік досяг 50 млн грн.)*.

* Докладніше про такі операції читайте в консультації «Трансфертне ціноутворення: основні моменти застосування звичайних цін з 01.09.13 р.» // «БТ», 2013, № 34, с. 38.

Приклад

Юридична особа — платник податку на прибуток продає комерційну нерухомість — магазин. Вартість такої нерухомості складає 480 тис. грн. (в т. ч. 80 тис. грн. ПДВ). Первісна вартість такого об’єкта складає 500 тис. грн., сума накопиченої амортизації — 240 тис. грн.

Право власності на об’єкт нерухомості переходить після здійснення повної оплати. В цей момент передаються й основні ризики та вигоди, пов’язані з таким правом.

Таблиця 1. Облік продажу нерухомого майна

ПРИДБАННЯ НЕРУХОМОСТІ

Бухгалтерський облік

Класифікація нерухомості. Перш за все слід пам’ятати, що в бухгалтерському обліку придбану на праві власності нерухомість можна по-різному класифікувати залежно від її призначення, а саме:

— як основні засоби (ОЗ), якщо нерухоме майно планують використовувати у виробничих цілях, тобто для виробництва продукції, надання послуг, виконання робіт;

— як інвестиційну нерухомість (ІН), якщо нерухоме майно суб’єкт господарювання планує здавати в оренду, тобто має намір використовувати з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу (п. 4 П(С)БО 32).

— як запаси, якщо нерухомість придбавається з метою перепродажу.

Нерухомість як ОЗ. Якщо суб’єкт господарювання придбав нерухоме майно для використання у власній господарській діяльності, то такий об’єкт слід відображати в бухгалтерському обліку як ОЗ.

Придбані ОЗ суб’єкт господарювання зараховує на баланс за первісною вартістю, яка складається з таких витрат (п. 8 П(С)БО 7):

1) суми, що сплачують постачальникам активів (без непрямих податків), — договірної вартості нерухомого майна, яка вказана у договорі купівлі-продажу;

2) реєстраційних зборів, державного мита й аналогічних платежів, що здійснюються у зв’язку з придбанням прав на об’єкт. Тобто до первісної вартості ОЗ включаються витрати на сплату:

— держмита за держреєстрацію права власності на нерухоме майно в держаній реєстраційній службі. Розмір держмита згідно з п.п. «х» п. 6 ст. 3 Декрету становить 7 нмдг (119 грн.)*;

— плати за надання витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно. Розмір такої плати складає 120 грн. (п. 1 постанови КМУ від 21.11.12 р. № 1204);

— держмита за нотаріальне посвідчення договору. Розмір держмита згідно з п.п. «д» п. 3 ст. 3 Декрету складає 1% від суми договору, але не менше 1 нмдг (17 грн.);

— суми пенсійного збору, що сплачується відповідно до п. 9 ст. 1 Закону № 400 при купівлі нерухомості. Нагадаємо, що згідно з п. 10 ст. 4 Закону № 400 та п. 15¹ Порядку № 1740 збір сплачується у розмірі 1 % від вартості нерухомості, зазначеної в договорі купівлі-продажу набувачами нерухомості. Зазначимо, що цей збір не сплачується у випадку придбання земельних ділянок, оскільки земельна ділянка не належить до нерухомого майна у визначенні п. 9 ст. 1 Закону № 400, а отже, вартість земельної ділянки не є об’єктом обкладення пенсійним збором при здійсненні операцій купівлі-продажу нерухомості (див. лист ПФУ від 27.03.12 р. № 7107/03-20 // «БТ», 2012, № 16, с. 8);

3) суми непрямих податків у зв’язку з придбанням ОЗ (якщо вони не відшкодовуються підприємству). Мова йде про те, що до первісної вартості нерухомого майна суб’єкти господарювання мають включати суми ПДВ, сплачені при придбанні нерухомості, у випадку, коли вони не зареєстровані платниками ПДВ або коли нерухомість придбана для використання в неоподатковуваних чи звільнених від обкладення ПДВ операціях. Те, що в цих випадках суми ПДВ відносяться до складу первісної вартості придбаного об’єкта нерухомості, підтверджують і податківці в консультації, наведеній у розд. 102.09.01 ЄБПЗ;

4) витрат на доведення об’єкта нерухомості до придатного для використання стану. До первісної вартості нерухомості слід також відносити витрати на ремонт такого об’єкта, на встановлення, монтаж і налагоджування відповідних пристроїв та елементів, які необхідні для використання його із запланованою метою, страхування тощо.

* Зауважимо, що в деяких випадках (наприклад, у разі купівлі в розстрочку) суми держмита і плати за отримання витягу можуть бути сплачені вже після того, як буде сформовано первісну вартість об’єкта, а нерухомість буде використовуватися в господарській діяльності. В цьому випадку включити такі витрати до первісної вартості об’єкта вже навряд чи вдасться, тому радимо суб’єктам господарювання включати ці витрати до витрат поточного періоду.

Щоб сформувати первісну вартість придбаного об’єкта нерухомості, суб’єкт господарювання всі витрати на його придбання та доведення до придатного для використання стану має накопичити на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів». А потім при передачі (введенні) в експлуатацію цього об’єкта списати такі витрати з кредиту цього субрахунку до дебету відповідного субрахунку рахунка 10 «Основні засоби», а саме — на субрахунок 103 «Будинки та споруди». Аналітичний облік нерухомості на цьому рахунку ведеться щодо кожного об’єкта окремо.

Нерухомість як ІН. Нагадаємо, що відповідно до п. 4 П(С)БО 32 ІН — це власні чи орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, що розташовуються на землі, утримуються з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та поставки товарів, надання послуг, адміністративної мети чи продажу у процесі звичайної діяльності.

Отже, можна говорити, що ІН — це будь-який об’єкт нерухомого майна, придбаний підприємством виключно з метою передачі в оренду та отримання орендних платежів. Причому класифікувати як інвестиційну можна лише ту нерухомість, що передаватиметься в операційну оренду, оскільки нерухомість, яка передана в фінансову оренду, відповідно до п.п. 5.5 П(С)БО 32 не відноситься до інвестиційної, а обліковується як звичайний ОЗ.

Одиницею обліку ІН є земельна ділянка, будівля (частина будівлі) або їх поєднання, а також активи, які утворюють з ІН цілісний комплекс і в сукупності генерують грошові потоки.

Придбана ІН зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю. Перелік витрат, які формують первісну вартість, наведено у п. 10 П(С)БО 32. Він включає ті ж витрати, що відносяться до первісної вартості ОЗ.

Водночас слід звернути увагу: на відміну від ОЗ, вартість яких не змінюється протягом усього строку експлуатації, за винятком капітального ремонту або проведення дооцінки/уцінки таких активів, розмір вартості об’єкта ІН на кожну дату балансу може змінюватися. Так, відповідно до п. 16 П(С)БО 32 на кожну дату балансу вартість об’єктів ІН оцінюється за одним із двох методів, а саме:

1) за справедливою вартістю (якщо її можна достовірно визначити). Механізм визначення справедливої вартості ІН описано в пп. 19 — 21 П(С)БО 32;

2) за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації, з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення (якщо достовірно визначити справедливу вартість неможливо).

Головна відмінність обліку ІН за справедливою вартістю від обліку за первісною вартістю полягає в тому, що при виборі цього методу підприємство в обліку не нараховує амортизацію на об’єкти ІН. У цьому випадку на кожну дату балансу суб’єкт господарювання має коригувати вартість об’єкта ІН шляхом порівняння його балансової та справедливої вартості. При цьому зміна вартості (сума збільшення або зменшення) об’єкта ІН на дату балансу відображається у складі інших операційних доходів (субрахунок 719 «Інші операційні доходи») або у складі інших витрат операційної діяльності (субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності») — п. 22 П(С)БО 32. Якщо ж ІН обліковується за первісною вартістю, то правила бухгалтерського обліку цього об’єкта нічим не відрізняються від механізму обліку ОЗ, тобто на такі об’єкти слід нараховувати амортизацію за одним із методів, зазначених у П(С)БО 7.

Обліковувати придбаний об’єкт ІН суб’єкт господарювання має на окремому субрахунку 100 «Інвестиційна нерухомість». Перед тим, як відобразити інвестиційну нерухомість за первісною вартістю на цьому субрахунку, він має сформувати первісну вартість такого об’єкта на субрахунку 152, а потім, як і у випадку з ОЗ, при введенні в експлуатацію цього об’єкта віднести ці витрати на субрахунок 100.

Нерухомість як запаси. Якщо суб’єкт господарювання придбає нерухоме майно для перепродажу, то таку нерухомість слід класифікувати не як ОЗ чи ІН, а як необоротний актив, утримуваний для продажу і відображати, у складі оборотних активів, а саме у складі запасів (на субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу»).

Придбані необоротні активи для продажу зараховуються на баланс підприємства, як і ОЗ та ІН, за первісною вартістю. Правила визначення первісної вартості таких активів прописано у п. 9 П(С)БО 9, і складається вона з тих самих статей витрат, що і первісна вартість ОЗ та ІН.

Формувати первісну вартість суб’єкт господарювання має на суб-рахунку 286. Звертаємо увагу: оскільки об’єкт нерухомості в обліку відображається як запас, то за весь час, який об’єкт нерухомості перебуватиме у власності підприємства до його реалізації, нараховувати амортизацію на такий об’єкт суб’єкт господарювання не повинен.

Податковий облік

Податок на прибуток. У податковому обліку придбану нерухомість незалежно від того, як вона класифікується в бухгалтерському обліку (ОЗ чи ІН), зараховують на баланс підприємства як ОЗ групи 3 за первісною вартістю (п. 146.4 ПКУ).

Податкова первісна вартість об’єктів нерухомості формується відповідно до вимог п. 146.5 ПКУ. Причому порядок її визначення повністю збігається з правилами формування первісної вартості нерухомості, що діють у бухгалтерському обліку (див. с. 44)*.

* Водночас зауважимо, що при купівлі нерухомості за посередницькими договорами (доручення, комісії тощо) витрати платника податку на виплату винагороди посереднику (брокеру, комісіонеру, агенту тощо) за посередницькі послуги до складу первісної вартості ОЗ не включаються, а враховуються у складі інших витрат звітного періоду на підставі п.п. 138.12.2 ПКУ (розд. 102.09.01 ЄБПЗ).

Податковий облік нерухомості згідно з ПКУ ведеться пооб’єктно.

Витрати на придбання нерухомості, призначеної для використання в господарській діяльності, підлягають амортизації починаючи з місяця, наступного за місяцем уведення об’єкта в експлуатацію (п. 146.2 ПКУ). Амортизація нараховується щомісячно протягом установленого платником податків строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, але не менше мінімально допустимого строку, визначеного п. 145.1 ПКУ. Вартістю нерухомості, що амортизується, є первісна вартість об’єкта за вирахуванням ліквідаційної вартості (п.п. 14.1.19 ПКУ).

При цьому амортизація нерухомості здійснюється до досягнення залишковою вартістю об’єкта його ліквідаційної вартості (абз. 3 п.п. 145.1.4 ПКУ). Порядок визначення ліквідаційної вартості на нормативному рівні не встановлено. Тому розмір ліквідаційної вартості придбаного майна встановлюється на розсуд підприємства, наприклад, у розмірі 0 грн. Головне, щоб підприємство змогло обґрунтувати це рішення.

ПДВ. При купівлі нерухомості підприємство — платник ПДВ на підставі п.п. «б» п. 198.1 та п. 198.3 ПКУ має право збільшити податковий кредит на суму ПДВ, нарахованого (сплаченого) у зв’язку з придбанням нерухомості.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості об’єкта нерухомості, але не вище від рівня звичайних цін на такий об’єкт.

Дата виникнення права підприємства — платника ПДВ на податковий кредит визначається за правилом першої події (п. 198.2 ПКУ)*:

— оплата вартості нерухомого майна (наприклад, у разі коли договором передбачено, що право власності переходить лише після повної оплати вартості нерухомості);

— отримання платником податку товарів/послуг. По суті, це дата підписання акта приймання-передачі, однак до моменту переходу права власності на об’єкт нерухомості (дати держреєстрації права власності на нерухомість) ми б не рекомендували відображати податковий кредит. Адже саме із цією датою податківці пов’язують дату виникнення податкових зобов’язань продавця (див. вище).

* Крім тих випадків, коли підприємство застосовує касовий метод податкового обліку ПДВ.

Якщо придбану нерухомість планується використовувати одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, то до податкового кредиту потрапляє тільки частина сплаченого (нарахованого) ПДВ, що відповідає частці використання таких об’єктів в оподатковуваних операціях (п. 199.1 ПКУ). Суму ПДВ, що не потрапила до податкового кредиту, підприємство — платник податку на прибуток у цих випадках має право віднести на збільшення первісної вартості об’єктів нерухомості, що придбаваються (абз. 3 п.п. 139.1.6 ПКУ, див. с. 44).

Приклад

Підприємство придбає комерційну нерухомість — магазин. Вартість такої нерухомості становить 480 тис. грн. (у тому числі 80 тис. грн. ПДВ).

Крім того, підприємство додатково понесло витрати у вигляді реєстраційних зборів та витрати у сумі 30 тис. грн. на доведення придбаного об’єкта нерухомості до придатного для експлуатації стану. Роботи виконувалися власними силами.

Таблиця 2. Облік купівлі нерухомого майна

Висновки:

1. Право власності на нерухоме майно, що відчужується за договором купівлі-продажу, переходить від покупця до продавця тільки після здійснення держреєстрації права власності.

2. При продажу ОЗ доходи в бухгалтерському обліку, як і в податковому, виникають на дату переходу права власності на об’єкт нерухомості, тобто на дату реєстрації права власності. За датою складання акта приймання-передачі доходи можуть виникати лише за умови, що об’єкт передано в повне управління покупцю і йому передано основні ризики й вигоди, пов’язані з правом власності.

3. Податкові зобов’язання з ПДВ виникають на дату події, яка сталася раніше:

— зарахування коштів від покупця;

— складення документа, що засвідчує факт передачі об’єкта;

— переходу права власності на нерухомість (дата держреєстрації).

4. Якщо придбану нерухомість суб’єкт господарювання планує використовувати безпосередньо у своїй господарській діяльності, то він її класифікує як ОЗ і на баланс зараховує за первісною вартістю, яка складається з витрат, перелічених у п. 8 П(С)БО 7. Якщо ж нерухомість придбана з метою передачі в оренду та отримання орендних платежів, то така нерухомість класифікується як ІН і зараховується на баланс за первісною вартістю, яка включає витрати, перелічені у п. 10 П(С)БО 32.

У разі коли нерухомість придбана для перепродажу, суб’єкт господарювання відображає її у складі оборотних активів, а саме, у складі запасів (на субрахунку 286). На баланс таку нерухомість зараховують за первісною вартістю, правила визначення якої прописано у п. 9 П(С)БО 9.

5. У податковому обліку придбану нерухомість зараховують на баланс підприємства як ОЗ групи 3 за первісною вартістю, яка сформована за правилами, що діють у бухгалтерському обліку.

6. При купівлі нерухомості підприємство має право збільшити податковий кредит за правилом першої події: перехід права власності на об’єкт нерухомості (дата держреєстрації права власності на нерухомість) або оплата вартості нерухомого майна (наприклад, у разі коли договором передбачено, що право власності переходить лише після повної оплати вартості нерухомості).

Документи і скорочення Теми тижня

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.

Закон № 1952 — Закон України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.04 р. № 1952-IV.

Закон № 400 — Закон України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» від 26.06.97 р. № 400/97-ВР.

Декрет — Декрет КМУ «Про державне мито» від 21.01.93 р. № 7-93.

Порядок № 703 — Порядок державної реєстрації прав на нерухоме майно та їх обтяжень затверджений постановою КМУ від 22.06.11 р. № 703.

Порядок № 1740 — Порядок сплати збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій, затверджений постановою КМУ від 03.11.98 р. № 1740.

ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті Міндоходів: www.minrd.gov.ua/ebpz.

Нмдг — неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

ІН — інвестиційна нерухомість.