«От добра добра не ищут», или Учет и налогообложение благотворительной помощи

«От добра добра не ищут», или Учет и налогообложение благотворительной помощи

Сегодня многие искренне желают стать благотворителями. Поэтому им интересно, к каким налоговым последствиям это приведет.

О том, чем обернется для благотворителя предоставление такой помощи,поговорим далее.

Сергей ДЕЦЮРА, налоговый эксперт, s.detsyura@id.factor.ua

Юридические аспекты

Начнем с основ. Основным нормативным актом здесь является Закон о благотворительности.

Предоставление помощи оформляется на основании приказа (решения) руководства предприятия о предоставлении благотворительной помощи. В приказе, на наш взгляд, указывается информация о приобретателе благотворительной помощи, виде и размере такой помощи и т. п.

Важно. По своей сути благотворительность с позиции гражданско-правового законодательства есть не что иное, как дарение или пожертвование. Поэтому при оказании благотворительной помощи, кроме документа, удостоверяющего причину осуществления таких действий (приказа о предоставлении помощи), следует заключить или:

• договор дарения (ст. 717 ГКУ). Важно знать, что такой договор не может устанавливать обязанность одариваемого совершить в пользу дарителя какое-либо действие;

• договор пожертвования (ст. 729 ГКУ). Согласно этому договору происходит дарение движимого и недвижимого имущества физическому лицу, юридическому лицу, государству Украина, территориальной громаде для достижения ими определенной, заранее обусловленной цели.

Внимание! Если сторонами договора дарения (пожертвования) являются юрлица, то такой договор должен заключаться в письменной форме (ст. 208 ГКУ). Кроме того, некоторые договоры дарения (пожертвования) еще следует удостоверять нотариально. К таким договорам относятся договоры дарения недвижимости и договоры дарения валютных ценностей (в частности, валюты Украины) на сумму, превышающую 850 грн. (ст. 719, 729 ГКУ).

Для целей налогообложения благотворительная помощь подпадает под понятие безвозвратной финансовой помощи (п.п. 14.1.257 НКУ). Поэтому облагать налогом ее следует по соответствующим правилам. Об этом поговорим далее.

Налог на прибыль

Здесь все зависит от того, в каком виде предоставляется благотворительная помощь: денежными средствами, товарно-материальными ценностями либо основными средствами.

Денежные средства. Все просто. Если такие средства предоставлены субъектам, перечисленным в п.п. 138.10.6 НКУ (см. табл. ниже), то предприятие имеет право включить их в налоговые расходы в пределах установленного ограничения (в то же время ФЛП на общей системе права на такие расходы не имеет).

Внимание! Если же такая помощь предоставлена другим субъектам хозяйствования (обычным плательщикам налога на прибыль, единоналожникам, физическим лицам и т. п.), то уплаченные суммы не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Право на налоговые расходы при предоставлении благотворительной помощи

Товары. При осуществлении благотворительных взносов (пожертвований) товарами ситуация более сложная. Проблема заключается в том, что безвозмездная передача товаров (услуг) попадает под определение реализации (п.п. 14.1.202 НКУ).

Здесь придется вспомнить о «старенькой» ОНК № 581, которая:

• с одной стороны, давала зеленый свет отнесению в налоговые расходы себестоимости безвозмездно переданных товаров (работ, услуг);

• с другой стороны, требовала отражать доходы исходя из обычных цен независимо от того, кто является получателем таких товаров.

Кроме расходов в виде себестоимости переданного имущества, плательщики налога на прибыль, предоставлявшие благотворительную помощь субъектам, перечисленным в п.п. 138.10.6 НКУ, имели право на бонус: включить в налоговые расходы дополнительно расходы в размерах, определенных п.п. 138.10.6 НКУ (см. табл. на с. 16).

Важно. В то же время после введения 01.09.13 г. трансфертного ценообразования ситуация в корне изменилась: при безвозмездной передаче товаров (услуг) обычные цены дарителя в большинстве случаев уже не волнуют. Ведь на сегодняшний день п. 153.2 НКУ требует их применения (в порядке, установленном «трансфертной» ст. 39 НКУ) к контролируемым операциям*. Естественно, что предоставление благотворительной помощи к контролируемым операциям вряд ли относится. Разве что объем операций с бенефициаром (приобретателем благотворительной помощи) превысит 50 млн грн.

* Подробнее о них узнайте из статьи «Контролируемые операции: «будем искать…» // «БН», 2014, № 13, с. 39.

В связи с этим пользоваться выводами, сделанными налоговиками в ОНК № 581, не стоит, а облагать налогом безвозмездные передачи следует по общеустановленным правилам.

Суть их сводится к тому, что сторона, предоставляющая благотворительную помощь, в принципе не должна отражать доходы, поскольку не выполняются критерии для их признания (не возникает доход ни в денежной, ни в какой-либо другой форме). При этом не важно, кто является товарополучателем — стандартный или нестандартный плательщик.

Если доход не возникает (равен нулю), то предоставление благотворительной помощи в виде товаров не связано с хозяйственной деятельностью благотворителя, а следовательно, и права на налоговые расходы он не имеет.

В то же время, если помощь предоставляется субъектам хозяйствования, перечисленным в п.п. 138.10.6 НКУ (см. табл. на с. 16), то, как и раньше, предприятие может рассчитывать на расходы в пределах установленного ограничения.

Такой подход, на наш взгляд, на сегодняшний день является единственно правильным. С этим согласны и налоговики в своих не- официальных консультациях. Распространять его следует также на малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, малоценные необоротные материальные активы.

Основные средства. Если благотворительная помощь предоставляется основными средствами, то в этом случае ситуация несколько иная. Дело в том, что, к сожалению, на операции с указанными активами обычные цены, как и раньше, распространяются (п. 146.14 НКУ).

В то же время порядок определения обычной цены для таких (неконтролируемых) операций на данный момент в НКУ не прописан. Поэтому при отсутствии разъяснений решать эту задачу вам придется творчески.

На наш взгляд, за обычную цену можно принять остаточную балансовую стоимость имущества. В документах на безвозмездную передачу основных средств следует отметить, что они передаются безвозмездно (без проведения компенсации). При этом можно отметить, что остаточная стоимость имущества, передаваемого безвозмездно, на момент передачи составляет сумму _____ грн. В этом случае безвозмездное предоставление основных средств в учете по налогу на прибыль у дарителя не отразится, поскольку доходы от этой операции будут равны расходам (подробнее читайте об этом в «БН», 2014, № 5, с. 37).

Снова-таки, если благотворительная помощь предоставляется субъектам хозяйствования, перечисленным в п.п. 138.10.6 НКУ (см. табл. на с. 16), то вы можете рассчитывать на расходы в пределах установленного ограничения.

НДС у благотворителя

Здесь также все зависит от того, в каком виде предоставляется благотворительная помощь.

Денежные средства. Предоставление благотворительной помощи денежными средствами на НДС-учет дарителя никак не влияет. Налоговые обязательства по НДС не начисляются, поскольку операция не соответствует понятию «поставка товаров» из п.п. «а» п. 185.1 НКУ (т. е. объект налогообложения отсутствует).

ТМЦ и основные средства. Предоставление благотворительной помощи материальными ценностями (товарами, основными средствами, нематериальными активами) с формальной точки зрения все еще считается поставкой товаров (п.п. 14.1.191 НКУ). Но на сегодняшний день при осуществлении такой операции больше не следует ориентироваться на обычные цены (обновленная редакция п. 188.1 НКУ).

Хотя начислять налоговые обязательства придется, их размер будет равен нулю, поскольку договорная стоимость является нулевой. С учетом этого благотворителю — плательщику НДС придется выписать налоговую накладную на «нулевую» стоимость.

Причем если безвозмездно передается импортный или подакцизный объект другому плательщику НДС, то налоговую накладную с нулевой стоимостью придется еще и зарегистрировать в ЕРНН.

Внимание! В случае если передаются материальные ценности (ТМЦ, основные средства, нематериальные активы), по которым при приобретении был отражен налоговый кредит, благотворителю придется начислить налоговые обязательства (п.п. «б» п.п. 198.5 НКУ):

• при поставке необоротных активов — исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (при отсутствии учета необоротных активов — исходя из обычной цены);

• при поставке товаров/услуг —исходя из стоимости их приобретения.

При этом налоговики рекомендуют (консультация приведена в категории 101.07 ЗIР Миндоходов) поставщику — плательщику НДС выписать налоговую накладную в одном экземпляре, который остается у него, с типом причины «13 — використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не у господарській діяльності».

Еще раз отметим! Это требование действует, если ранее по таким товарам (основным средствам или нематериальным активам) был отображен налоговый кредит.

Благотворительная льгота по НДС. Если товары/услуги предоставлены благотворительным организациям или приобретателям (субъектам) благотворительной помощи в соответствии с Законом о благотворительности, то благотворитель может рассчитывать на льготу по НДС, установленную п.п. 197.1.15 НКУ. Согласно этому подпункту от налогообложения освобождаются операции по предоставлению благотворительной помощи, в частности поставка товаров/услуг благотворительным организациям, а также по предоставлению такой помощи благотворительными организациями приобретателям благотворительной помощи.

В то же время, поскольку на сегодняшний день начислять налоговые обязательства при поставке товаров в виде благотворительной помощи не нужно, то пользоваться этой льготой вряд ли кто-то будет. Разве что очень щедрый благотворитель, если такая операция будет контролируемой (ст. 39 НКУ).

Благотворительная помощь физическому лицу

НДФЛ. Если благотворительная помощь предоставляется физическому лицу, то для целей налогообложения она подпадает под определение безвозвратной финпомощи (п.п. 14.1.257 НКУ). При этом не суть важно, на каком основании была предоставлена такая помощь: согласно договору дарения, договору пожертвования или без заключения таких договоров, т. е. на основании приказа (распоряжения) руководителя предприятия, к которому физическое лицо обратилось с заявлением о предоставлении помощи.

Налоговым агентом при предоставлении благотворительной помощи выступает предприятие-благотворитель. Поэтому именно оно должно удержать НДФЛ.

Налогообложение такой помощи будет отличаться в зависимости от того, является ли такая помощь целевой или нецелевой*.

* Благотворительная помощь, предоставляемая под определенные условия и направления ее расходования, является целевой помощью, а помощь, предоставляемая без установления таких условий или направлений, является нецелевой (п.п. 170.7.1 НКУ).

1. Целевая благотворительная помощь. Такой вид благотворительной помощи не включается в налогооблагаемый доход физического лица в любой сумме (стоимости), поэтому не облагается НДФЛ (пп. 170.7.4 и 170.7.2 НКУ).

Важно! С целью обложения НДФЛ целевой считается только та благотворительная помощь, условия и направления расходования которой перечислены в п.п. 170.7.4 НКУ. Такая помощь предоставляется не физическим лицам — приобретателям, а в качестве компенсации расходов отдельным организациям, указанным в п.п. 170.7.4 НКУ. Это заведения здравоохранения, реабилитационные и социальные заведения, учебные заведения, любительские спортивные организации и т. п.

Кроме того, от налогообложения освобождены суммы средств или стоимость имущества, предоставляемые в виде целевой благотворительной помощи плательщику налога, пострадавшему в результате стихийных бедствий или техногенных катастроф, в предельных суммах, которые устанавливают КМУ или органы местного самоуправления (п.п. 170.7.2 НКУ).

Заметим! Приобретатель целевой благотворительной помощи в виде средств имеет право на ее использование в течение срока, установленного условиями такой помощи, но не более 12 календарных месяцев, следующих за месяцем получения такой помощи, за исключением получения благотворительной помощи в виде эндавмента**. Если целевая благотворительная помощь не использована в течение такого срока и не возвращается благотворителю, то получатель помощи обязан включить неиспользованную сумму такой помощи в состав общего годового налогооблагаемого дохода и уплатить НДФЛ по общим правилам (п.п. 170.7.5 НКУ).

** Термин «эндавмент» означает сумму средств или ценных бумаг, вносимых благотворителем в банк или небанковское финансовое учреждение, благодаря чему приобретатель благотворительной помощи получает право на использование процентов или дивидендов, начисленных на сумму такого эндавмента. При этом такой приобретатель не имеет права расходовать либо отчуждать основную сумму такого эндавмента без согласия благотворителя (п.п. 170.7.5 НКУ).

Также от налогообложения освобождена целевая помощь на погребение, которую предоставляют благотворительные организации (пп. 165.1.22 НКУ).

В Налоговом расчете по ф. № 1ДФ целевая благотворительная помощь, предоставленная физическому лицу как в денежной, так и в натуральной форме, отражается с признаком дохода «169».

2. Нецелевая благотворительная помощь. Для целей разд. IV НКУ нецелевая благотворительная помощь является доходом физического лица в виде дополнительного блага (п.п. «г» п.п. 164.2.17 НКУ). Такая помощь облагается налогом по правилам, предусмотренным в п.п. 170.7.3 НКУ.

В соответствии с этими правилами в налогооблагаемый доход не включается сумма нецелевой благотворительной помощи, которая предоставлена резидентами, если в совокупности за год она не превысит размер, установленный согласно абз. 1 п.п. 169.4.1 НКУ. В 2014 году сумма не облагаемой налогом помощи составляет 1710 грн.

Если сумма нецелевой благотворительной помощи превысит 1710 грн. в год, то сумма превышения подлежит налого- обложению на общих основаниях по ставке 15 (17) % (письмо ГНСУ от 21.11.12 г. № 5694/0/61-12/17-1115). При этом благотворитель должен удержать НДФЛ при выплате благотворительной помощи (п.п. 168.1.2 НКУ), а получатель должен подать годовую декларацию (абз. 3 п.п. 170.7.3 НКУ).

В Налоговом расчете по ф. № 1ДФ нецелевую благотворительную помощь отражают так:

• сумму в пределах 1710 грн. — с признаком дохода «169»;

• сумму, превышающую 1710 грн., — с признаком дохода «126».

ЕВС. Если целевая безвозвратная финансовая помощь предоставляется НЕработнику предприятия, то ЕСВ она однозначно не облагается.

В то же время, если целевая благотворительная помощь предоставляется работнику предприятия, то для невключения суммы такой помощи в базу начисления ЕВС работник в заявлении должен указать, что просит о предоставлении материальной помощи в связи с семейными обстоятельствами, или на оплату лечения, или на оздоровление детей. Соответствующая формулировка должна быть в приказе (распоряжении) руководителя с указанием, что помощь имеет разовый характер. При наличии таких формулировок в заявлении работника и в приказе (распоряжении) руководителя и при условии, что помощь предоставляется отдельным работникам, материальную помощь можно не облагать ЕВС, поскольку она не входит в фонд оплаты труда согласно п.п. 3.31 Инструкции № 5.

Что касается нецелевой благотворительной помощи, то как не облагаемая, так и облагаемая налогом ее часть не будет облагаться ЕВС.

Выводы 

• По своей сути благотворительность с позиции гражданского законодательства есть не что иное, как дарение или пожертвование. Поэтому, предоставляя благотворительную помощь, следует заключить договор дарения или договор пожертвования.

• Благотворительную помощь, предоставленную в виде ТМЦ, благотворитель не отражает в составе доходов. В связи с этим он не имеет права и на налоговые расходы.

• Безвозмездное предоставление основных средств в учете по налогу на прибыль у дарителя не отразится, поскольку доходы от этой операции будут равны расходам.

• Если помощь предоставляется неприбыльным организациям, то благотворитель может отразить расходы на основании «благотворительного» п.п. 138.10.6 НКУ.

• Если благотворительная помощь предоставляется материальными ценностями, по которым ранее был отражен налоговый кредит, то благотворителю придется начислить налоговые обязательства по НДС.

• Целевая благотворительная помощь не облагается НДФЛ.

• Нецелевая — подлежит налогообложению при условии, что в совокупности за 2014 год сумма такой помощи превысит 1710 грн. При этом налогообложению подлежит только сумма превышения.

Документы и сокращения статьи

Закон о благотворительности — Закон Украины «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» от 05.07.12 г. № 5073-VI.

ОНК № 581 — Обобщающая налоговая консультация о порядке определения дохода и расходов по операциям по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), утвержденная приказом ДПСУ от 05.07.12 г. № 581.

Инструкция № 5 — Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.04 г. № 5.

НДФЛ — налог на доходы физических лиц.

ЕВС — единый взнос на общегосударственное социальное страхование.

ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.