Единый налог и ВЭД: что это такое и «с чем его едят»
С каждым годом все больше субъектов хозяйствования, избравших упрощенную систему налогообложения, пытаются выходить на международный рынок, то есть осуществлять внешнеэкономическую деятельность.
О том, что следует учитывать единоналожнику, чтобы работать в ВЭД, поговорим далее.
Сергей ДЕЦЮРА, налоговый эксперт, s.detsyura@id.factor.ua
Кто может осуществлять ВЭД?
Начнем с определения. Внешнеэкономическая деятельность (ВЭД) — это деятельность субъектов хозяйственной деятельности Украины и иностранных субъектов хозяйственной деятельности, построенная на взаимоотношениях между ними, которая имеет место как на территории Украины, так и за ее пределами (ст. 1 Закона о ВЭД).
Субъектами ВЭД выступают, в частности (ст. 3 Закона о ВЭД):
• физические лица — граждане Украины, иностранные граждане и лица без гражданства, которые имеют гражданскую правоспособность и дееспособность и постоянно проживают на территории Украины;
• юридические лица, зарегистрированные в качестве таковых в Украине и имеющие постоянное местонахождение на территории Украины (предприятия, организации и объединения всех видов, включая акционерные и другие виды хозяйственных обществ, ассоциации, союзы, концерны, консорциумы, торговые дома, посреднические и консультационные фирмы, кооперативы, кредитно-финансовые учреждения, международные объединения, организации и др.), в том числе юридические лица, имущество и/или капитал которых полностью находятся в собственности иностранных субъектов хозяйственной деятельности, и т. п.
Важно! Все субъекты ВЭД имеют равное право осуществлять любые ее виды, прямо не запрещенные законом, независимо от форм собственности и других признаков.
Следовательно, прямой запрет на осуществление ВЭД единоналожниками в Законе о ВЭД не установлен. Поэтому все субъекты хозяйствования — как физические, так и юридические лица, имеют полное право заниматься ВЭД.
В то же время, если речь идет о плательщиках единого налога (ЕН), то здесь существуют определенные нюансы. Дело в том, что работать на упрощенной системе налогообложения имеют право только те субъекты хозяйствования, которые соблюдают требования гл. 1 разд. XIV НКУ (см. таблицу).
Ограничение по ВЭД для единоналожников
| Вид ограничения | Суть ограничения |
| 1 | 2 |
| 1) по видам деятельности | Всем единоналожникам — как юридическим, так и физическим лицам, в частности, запрещено: • производить, экспортировать, импортировать и продавать подакцизные товары (кроме розничной продажи горюче-смазочных материалов в емкостях до 20 литров и деятельности физических лиц, связанной с розничной продажей пива и столовых вин) (п.п. 3 п.п. 291.5.1 НКУ). Подакцизными, напомним, являются те товары, на которые НКУ установлены ставки акцизного налога; • продавать предметы искусства и антиквариата (п.п. 9 п.п. 291.5.1 НКУ) |
| 2) по форме расчетов | Всем без исключения единоналожникам запрещено осуществлять расчеты со своими покупателями в неденежной форме (бартер, взаимозачет и т. п.). Точнее говоря, за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) разрешено использовать только денежную форму расчетов (п. 291.6 НКУ) |
| 3) для отдельных групп ЕН
| 1) плательщики ЕН группы 1 имеют право заниматься исключительно розничной продажей товаров с торговых мест на рынках и/или предоставлять бытовые услуги(1) населению (п.п. 1 п. 291.4 НКУ). Осуществлять эти виды деятельности можно только на территории Украины; 2) плательщики ЕН группы 2 могут осуществлять только деятельность (п.п. 1 п. 291.4 НКУ): • по предоставлению услуг, в том числе бытовых, плательщикам ЕН и/или населению; • по производству и/или продаже товаров; • в сфере ресторанного хозяйства. За рубежом плательщиков «украинского» ЕН нет, поэтому предоставлять услуги фирмам-нерезидентам плательщик ЕН группы 2 не может. Также плательщик ЕН группы 2 не может предоставлять ВЭД-услуги лицам-нерезидентам, ведь они не подпадают под определение термина «население». На это обратили внимание налоговики в письме Миндоходов от 14.01.14 г. № 464/5/99-99-19-01-01-10, однако признали, что плательщик ЕН группы 2 может предоставлять иностранцам услуги по проживанию в гостинице (на территории Украины) («БН», 2014, № 11, с. 8). Таким образом, плательщики ЕН группы 2 имеют право экспортировать только товары, а вот о предоставлении услуг лицам, проживающим за рубежом, придется забыть. |
| (1) Перечень таких услуг приведен в п. 291.7 НКУ. | |
Как видим, особые правила для осуществления ВЭД установлены только для ФЛП-упрощенцев групп 1 и 2. Для единоналожников других групп (3 — 6) таких специфических условий не существует.
Следовательно, плательщики ЕН групп 3 — 6 могут осуществлять ВЭД как на территории Украины, так и за ее пределами, но при условии выполнения общих правил нахождения на упрощенной системе налогообложения (соблюдение предельного уровня дохода, проведение расчетов исключительно в денежной форме и осуществление только тех видов деятельности, которые дают право применять упрощенную систему налогообложения).
Контроль за расчетами
Единоналожники, работающие в ВЭД, должны соблюдать общие правила осуществления расчетов в инвалюте.
Напоминаем! Под контроль за расчетами в ВЭД подпадают ВЭД-операции по экспорту с последующей оплатой (отсрочкой платежа) и импорту с предварительной оплатой (на условиях отсрочки поставки). Суть контроля за такими расчетами заключается в том, что:
• при экспорте на условиях отсрочки платежа выручка резидентов в инвалюте должна быть зачислена на валютный счет не позднее 90 календарных дней с даты таможенного оформления (ст. 1 Закона о расчетах в инвалюте и п. 1 постановления № 453);
• при импорте на условиях отсрочки поставки такая отсрочка не должна превышать 90 календарных дней с момента осуществления авансового платежа или выставления векселя в пользу поставщика импортируемой продукции (работ, услуг) (ст. 2 Закона о расчетах в инвалюте и п. 1 постановления № 453).
Важно! В ст. 1 и 2 Закона о расчетах в инвалюте указан другой срок проведения расчетов в ВЭД — 180 дней. Но ориентироваться на него до 17.05.14 г. не следует («БН», 2013, № 47, с. 5). Будут ли «краткие» сроки применяться и дальше, узнаем ближе к окончанию срока их действия.
Несоблюдение сроков расчета, установленных в ст. 1 и 2 Закона о расчетах в инвалюте по экспортно-импортным операциям, грозит резиденту пеней за каждый день просрочки в размере 0,3 % от суммы неполученной выручки (стоимости недопоставленного товара) в инвалюте, пересчитанной в денежную единицу Украины по валютному курсу НБУ на день возникновения задолженности (ст. 4 Закона о расчетах в инвалюте). При этом общий размер начисленной пени не может превышать сумму неполученной выручки (стоимости недопоставленного товара).
Контролировать соблюдение этих сроков расчетов должны уполномоченные банки, финансовые учреждения и национальный оператор почтовой связи, имеющие генеральную лицензию НБУ на осуществление валютных операций (ст. 13 Декрета № 15). Эти организации контролируют выполнение правил расчетов по валютным операциям, проводимых резидентами и нерезидентами через такие организации, а именно имеют право требовать и получать от резидентов и нерезидентов полную информацию об осуществлении ими валютных операций, состоянии банковских счетов в инвалюте, а также об имуществе, подлежащем декларированию.
При этом взыскивать пеню с нарушителей сроков расчетов в ВЭД органы, контролирующие осуществление таких операций (банки), не могут. Это право предоставлено органам доходов и сборов (ч. 5 ст. 4 Закона о расчетах в инвалюте).
Подробно о снятии таких операций с контроля читайте в «БН», 2012, № 14, с. 19 ; № 23, с. 15.
Курсовые разницы
Что такое «курсовая разница». При осуществлении ВЭД единоналожники получают доход в виде валютной выручки. Подробно о том, какие именно доходы включают в налогооблагаемые, читайте в «БН», 2013, № 16, с. 17.
Прежде всего отметим, что доход, полученный в инвалюте, как и доход, полученный в нацвалюте, является доходом единоналожника и участвует в расчете налоговых обязательств и расчете предельного уровня дохода, дающего право работать на ЕН.
Полученный в иностранной валюте доход единоналожник-ФЛП записывает в Книгу учета доходов или Книгу учета доходов и расходов по курсу НБУ, действующему на дату получения такого дохода (п. 292.5 НКУ).
При определении даты отражения такого дохода в связи с необходимостью обязательной продажи 50 % валютной выручки следует ориентироваться на дату поступления валюты на распределительный счет. Впоследствии в доходы будет включена положительная курсовая разница при зачислении оставшихся 50 % валюты на текущий валютный счет, а также положительная курсовая разница и разница, возникающая из-за превышения коммерческого курса над курсом НБУ при продаже 50 % валюты. Подробнее см. статью «Продажа валюты с распределительного счета: отражаем в учете» // «БН», 2013, № 12, с. 43.
А дальше происходит самое интересное. Курс инвалюты, остающейся на счетах единоналожников групп 3 — 6, колеблется, и в результате этого гривневая стоимость одного и того же количества инвалюты будет изменяться. Возникают так называемые курсовые разницы. Согласно п. 4 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» курсовая разница — разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах НБУ. Возникает вопрос: облагать ли ЕН доход, полученный от изменения курса инвалюты, находящейся на счетах единоналожников?
Юрлица. Если речь идет о юрлицах, то Миндоходов (разъяснения приведены в категории 108.4 ЗIР Миндоходов) считает, что курсовые разницы при пересчете валюты на текущем счете в банке являются доходом ЮЛ-ЕН в сумме положительной курсовой разницы от пересчета остатков инвалюты. Величина отрицательной курсовой разницы от пересчета остатков инвалюты не уменьшает доход.
Нюанс. Мы не согласны с такой позицией налоговиков и считаем, что в доход при пересчете валюты на конец квартала положительные курсовые разницы включаться не должны. Но, к сожалению, чтобы доказать это налоговикам, придется идти в суд. Поэтому если «цена вопроса» невысока или же вы не видите смысла спорить с налоговиками, то можно соблюдать требования контролеров и обложить ЕН курсовые разницы, отраженные в бухучете.
Для тех, кого споры с налоговиками не пугают, приведем наши аргументы:
• во-первых, при переоценке валюты никакого движения денежных средств на счете не происходит (в собственности юрлица находится одно и то же количество инвалюты). А поскольку денежные средства на предприятие не поступают, следовательно, денежного дохода у него нет;
• во-вторых, положительная курсовая разница не может считаться неденежным доходом единоналожника. Ведь она не является ни безвозмездно полученными товарами, ни кредиторской задолженностью, по которой истек срок исковой давности (согласно пп. 292.1 и 292.3 НКУ неденежным доходом единоналожника могут быть только два вида поступлений: безвозмездные товары и прошлые долги);
• в-третьих, валюта облагается ЕН в момент ее зачисления на счет единоналожника по курсу НБУ на дату зачисления (п. 292.5 НКУ). Кроме того, при продаже валюты в доход следует включить положительную разницу, возникающую при продаже валюты, поскольку в это время поступают деньги, часть которых в результате разницы в курсах (коммерческого курса, по которому продана валюта, и курса НБУ, по которому были признаны доходы) не учтена в составе дохода.
Физические лица. Что же касается ФЛ-ЕН, то здесь ситуация совсем иная. Так, налоговики (консультация приведена в категории 107.4 ЗIР Миндоходов) признали, что курсовая разница, возникающая при пересчете операций, выраженных в инвалюте, не является доходом ФЛ-ЕН. Дело в том, что ФЛ-ЕН не ведут бухгалтерский учет, поэтому на текущем счете пересчет инвалюты не осуществляют. Мы полностью согласны с позицией налоговиков.
«Продажная» разница. А вот ситуация с продажей валюты у ФЛ-ЕН такая, как и у ЮЛ-ЕН. Миндоходов настаивает (консультация приведена в категории 107.04 ЗIР Миндоходов), что при продаже валюты ФЛ-ЕН в налогооблагаемый доход включается сумма «положительной курсовой разницы» от продажи такой инвалюты. Отрицательная курсовая разница на размер базы налогообложения не влияет. Аргументируют они это тем, что при продаже валюты ФЛ-ЕН получает в нацвалюте больше средств, чем было первоначально указано при получении выручки. От себя добавим, что здесь контролеры перепутали понятия.
Конечно, речь идет не о курсовой разнице в «классическом» понимании в соответствии с П(С)БУ 21, а о разнице между суммой полученных средств в гривнях (по коммерческому курсу) и суммой отраженных доходов (по курсу НБУ на дату получения валютной выручки).
Интернет-экспорт и ЕН
Еще одним достаточно интересным аспектом ВЭД является интернет-экспорт. Заниматься таким видом ВЭД в НКУ единоналожникам не запрещено. С этим также соглашаются и налоговики (см. письмо ГНСУ от 11.12.12 г. № 11229/0/71-12/15-2217Є и консультацию в категории 107.01 ЗIР Миндоходов).
В то же время, чтобы безопасно заниматься интернет-торговлей с иностранцами, единоналожник должен соблюдать следующие условия:
1) экспортировать только те товары, которые не являются подакцизными и не отнесены к предметам искусства и антиквариату (пп. 3 и 9 п.п. 291.5.1 НКУ);
2) нельзя проводить расчеты через популярные системы электронных денег (WebMoney Transfer, Интернет.Деньги, UkrMoney, RBKMoney, Яндекс.Деньги, QIWI, E-gold и т. п.). На этом настаивают и налоговики (категория 107.04 ЗIР Миндоходов).
Аргументируют они это тем, что расчеты электронными деньгами не являются денежными расчетами (подробно об этом см. в «БН», 2014, № 6, с. 24), а следовательно, нарушаются условия работы на ЕН. Кроме того, электронные деньги нельзя приравнять к денежной единице Украины (письмо НБУ от 07.07.13 г. № 25-112/6750).
В этом случае наиболее оптимальным для единоналожника будет получать оплату в безналичной форме на свой расчетный счет.
О том, чем грозит единоналожнику использование при расчетах электронных денег, читайте в «БН», 2014, № 6, с. 45;
3) беспрепятственно реализовать товары и услуги могут только единоналожники групп 3 — 6. При этом становиться плательщиком НДС или нет — это уже кому как больше нравится или кому как нужнее.
Если же вы — плательщик группы 1, то к интернет-торгам вас вообще не допустят. А работая в группе 2, можно торговать товарами, а вот предоставлять услуги, к сожалению, запрещено.
Выводы
-
Плательщикам ЕН группы 1 вообще запрещено заниматься ВЭД, а плательщики ЕН группы 2 могут экспортировать только товары, а вот предоставлять услуги лицам, проживающим за рубежом, нельзя.
-
Курсовые разницы при пересчете инвалюты, хранящейся на текущих счетах, являются доходом ЮЛ-ЕН в сумме положительной курсовой разницы от пересчета ее остатков. А вот у ФЛ-ЕН курсовые разницы не являются доходом.
-
Положительная разница от продажи валюты у ФЛ-ЕН, как и у ЮЛ-ЕН, включается в налогооблагаемый доход, отрицательная — не влияет на базу обложения ЕН.
Документы статьи
Декрет № 15 — Декрет КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.93 г. № 15-93.
Закон о ВЭД — Закон Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.91 г. № 959-XII.
Постановление № 453 — постановление Правления НБУ «Об изменении сроков расчетов по операциям по экспорту и импорту товаров и введении обязательной продажи поступлений в иностранной валюте» от 14.11.13 г. № 453.
Закон о расчетах в инвалюте — Закон Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. № 185/94-ВР.
Инструкция по контролю за ВЭД-операциями — Инструкция о порядке осуществления контроля за экспортными, импортными операциями, утвержденная постановлением Правления НБУ от 24.03.99 г. № 136.
