«Валютное»: расчет курсовых разниц на новый лад и сбор в ПФУ

«Валютное»: расчет курсовых разниц на новый лад и сбор в ПФУ

Новые правила определения официального курса Нацбанка повлияли на процедуру расчета курсовых разниц. Прибавил учетных хлопот и «вынутый из пыльного чемодана» пенсионный сбор с операций покупки валюты.

Как вести учет по новым правилам, вы сможете узнать из нашей статьи.

Влада КАРПОВА, налоговый эксперт, канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)

Официальный курс: что изменилось

Что произошло? НБУ внес правки в свое «курсовое» Положение № 496.

По обновленным нормам абз. «а» п. 3 Положения № 496, с 04.04.14 г. официальный курс гривни к доллару США уже рассчитывается как средневзвешенный курс продавцов и покупателей, который сложился на текущий рабочий день на межбанке (на межбанковском валютном рынке Украины, далее — МВРУ). При этом в п. 9 Положения № 496 указано, что официальный курс гривни к иностранным валютам действует со времени его установления.

Эти нормы Нацбанк «презентовал» в своем письме от 03.04.14 г. № 19-012/14290*. В нем, среди прочего, было уточнено, что официальный курс гривни к иностранным валютам будет устанавливаться Нацбанком после 12:00 и действовать со времени его установления.

Таким образом, в течение одного дня фактически действуют два официальных курса НБУ:

• до установления нового курса применяется курс на предыдущую дату;

• после установления нового курса (устанавливается после 12:00) действует новый курс, установленный на текущую дату.

* См. «БН», 2014, № 15, с. 8.

Как же эти нормы использовать на практике?

Здесь имеем разъяснительное интернет-послание от Миндоходов**, которое отметило, что при определении налоговых обязательств (!) по налогам и сборам (в том числе таможенным платежам) в течение всего дня применяется официальный курс гривни к иностранным валютам, установленный Нацбанком Украины, который действует на 00 ч 00 мин соответствующего календарного дня.

** http://minrd.gov.ua/media-tsentr/novini/142244.html

Важно! При определении налоговых обязательств новый курс НБУ начинает применяться только с 00 ч 00 мин следующего календарного дня. То есть действует условное правило «весь день сегодня применяется курс, установленный вчера».

Такие правила вскоре будут закреплены в ст. 39¹ НКУ и будут использоваться при исчислении таможенных платежей, взимаемого при ввозе товаров НДС и акцизного налога (см. с. 8 номера).

А вот применительно к расчету курсовых разниц по налогу на прибыль вопрос остается открытым.

Мы считаем: по таким же правилам можно определять курс НБУ и для целей исчисления курсовых разниц. Поскольку курсовые разницы влияют на налоговые обязательства по налогу на прибыль, то к указанным операциям, в принципе, также применима вышеприведенная консультация Миндоходов.

Кроме того, согласно п.п. 153.1.3 НКУ определение курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется в соответствии с П(С)БУ.

А по нормам п. 5 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» операции в иностранной валюте во время первоначального признания отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в инвалюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дата признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов). То есть в бух­учете предусматривается, что курсовые разницы исчисляют по одному валютному курсу — действующему на дату операции. И поскольку в первой половине дня действует «ночной» курс, его, по нашему мнению, и нужно использовать при расчете курсовых разниц.

Важный момент: по новым правилам для расчета курсовых разниц, по нашему мнению, нужно использовать официальный курс НБУ, действующий в первой половине дня, т. е. официальный курс НБУ на предыдущую дату.

Сбор в Пенсионный фонд с покупки валюты: как отразить в учете

Вы уже знаете, что парламентарии решили достать из «пыльного чемодана» валютный сбор в ПФУ. Так, с 01.04.14 г. в соответствии с изменениями, внесенными в Закон № 400/97, с операций покупки иностранной валюты в безналичной и/или наличной форме взимается сбор на обязательное государственное пенсионное страхование в размере 0,5 % от суммы операции по приобретению инвалюты (подробности — в «БН», 2014, № 15, с. 8, 41).

Первые комментарии Нацбанк дал в своем письме от 04.04.14 г. № 29-113/14630.

В частности, что касается покупки безналичной валюты, то банки требуют от клиентов в заявлении на покупку иностранной валюты отметить то, что клиент поручает банку перечислить в ПФУ сумму сбора на обязательное государственное пенсионное страхование в размере 0,5 % от суммы в гривнях, которая потрачена на покупку иностранной валюты (без учета комиссионного вознаграждения по этой операции).

В соответствии со ст. 1 Закона № 400/97 отчет о начислении (удержании) и уплате сбора в ПФУ при осуществлении операций по покупке иностранной валюты юридическими и физическими лицами в безналичной и/или наличной форме в ПФУ подают банки (финансовые учреждения).

Важно! Юрлица и ФЛП — покупатели валюты отчет в ПФУ по таким операциям не предоставляют.

В бухгалтерском учете расходы на уплату «валютного» сбора в ПФУ отражают в составе административных расходов (п. 18 П(С)БУ 16 «Расходы»). Обязательства по уплате сбора показывают на субсчете 642 «Расчеты по обязательным платежам» (проводки смотрите на с. 23).

В налоговом учете уплаченный сбор в ПФУ включают в прочие расходы операционной деятельности (абз. «в» п.п. 138.10.4 НКУ) и отражают в строке 06.4.15 приложения ІВ к стр. 06.4 декларации.

Курсовые разницы: основные правила

В налоговом учете курсовые разницы определяют в соответствии с П(С)БУ (п.п. 153.1.3 НКУ), поэтому рассмотрим «бухучетные» правила.

Согласно п. 4 П(С)БУ 21 курсовая разница — это разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах. Валютный курс — установленный Нацбанком Украины курс денежной единицы Украины к денежной единице другой страны.

Важный момент: при исчислении курсовых разниц используется только официальный курс НБУ. Как выше уже говорилось, по действующим правилам для этих целей используем курс НБУ, установленный на предыдущий день (т. е. действующий до того момента текущего дня, когда будет установлен новый курс).

Напомним, что курсовые разницы начисляют только по монетарным статьям (пп. 7, 8 П(С)БУ 21). К ним относят статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (или определенной) сумме денежных средств или их эквивалентов (п. 4 П(С)БУ 21).

Следует учесть: некоторые немонетарные статьи баланса могут впоследствии получить статус монетарных. Пример: возврат перечисленной или полученной предоплаты в инвалюте по договоренности с контрагентом*, возврат аванса, выданного на загранкомандировку. По таким статьям тоже начисляют курсовые разницы за все время существования задолженности.

* На практике встречались ситуации, когда налогоплательщик не начислял курсовые разницы по возвращенной контрагенту предоплате, что суды признавали неправомерным (см., в частности, определение Днепропетровского апелляционного административного суда от 03.12.13 г. по делу № 804/109/13-а (http://reyestr.court.gov.ua/Review/36332106)).

Курсовые разницы по монетарным статьям в инвалюте определяют (п. 8 П(С)БУ 21) на дату:

• осуществления хозяйственной операции (в пределах ее объема) и 

• на дату баланса.

Важная деталь: баланс предприятия составляется по состоянию на конец последнего дня квартала (года). Причем квартальный баланс имеют право не составлять только юридические лица-«нулевщики» (ч. 7 ст. 11 Закона о бухучете). Все другие лица обязаны составлять квартальный баланс. Это касается и субъектов микропредпринимательства, которые не подают баланс официальным органам (п. 2 Порядка № 419).

Соответственно, все лица, за исключением «нулевщиков», рассчитывают в бухгалтерском учете курсовые разницы ежеквартально.

Внимание! В налоговом учете, по мнению налоговых органов, предприятия, которые подают только годовую налоговую декларацию по налогу на прибыль, рассчитывают курсовые разницы на дату совершения операции и на дату окончания отчетного года (см. консультацию в подкатегории 102.06.03 ЗІР Миндоходов). То есть определять курсовые разницы поквартально не обязательно.

В то же время, с учетом норм п.п. 153.1.3 НКУ, в которых содержится ссылка на бухучетные правила, по нашему мнению, не будет ошибкой, если и «годовые» плательщики в налоговом учете будут определять курсовые разницы поквартально.

Контролеры отмечают, что в налоговом учете курсовые разницы рассчитывают и по тем статьям, которые в налоговом учете не показывают (см. ответ на вопрос 5 в ОНК № 574, консультацию в подкатегории 102.13 ЗІР Миндоходов).

В частности, среди таких статей упоминалась задолженность по кредиту и процентам, если кредитные средства используются не в пределах хозяйственной деятельности.

Однако из судебной практики следует, что налоговики действуют избирательно и по результатам проверок они могут исключить из расходов курсовые разницы, начисленные на задолженность по иностранному кредиту (см., например, постановление Киевского апелляционного административного суда от 10.12.13 г. по делу № 826/7834/13-а (http://reyestr.court.gov.ua/Review/36256060)).

С учетом изложенного, имеет смысл получить по вопросу исчисления курсовых разниц в спорных ситуациях индивидуальную налоговую консультацию на основании ст. 52 НКУ.

Учтите: по некоторым статьям налоговики предписывают исчислять курсовые разницы в особом порядке. В частности, по мнению контролеров:

• комиссионер (поверенный, агент) не отражает в налоговом учете курсовые разницы, связанные с выполнением договора комиссии, их показывают в своем учете комитент, доверитель (консультация в подкатегории 102.13 ЗІР Миндоходов);

• юридическое лицо — плательщик единого налога включает в базу обложения единым налогом положительные курсовые разницы и не отражает в налоговом учете отрицательные курсовые разницы (консультации в подкатегории 108.04 ЗІР Миндоходов; подробнее— в «БН», 2014, № 14, с. 40).

Порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц зависит от статьи, по которой их рассчитывают (см. табл. 1):

Таблица 1. Порядок отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете

В налоговом учете все курсовые разницы (независимо от того, к какой деятельности они относятся) показывают так:

• положительные курсовые разницы (доход) — в стр. 03.19 «Позитивне значення курсових різниць» приложения ІД к стр. 03 Налоговой декларации;

• отрицательные разницы (расходы) — в стр. 06.4.12 «Від’ємне значення курсових різниць згідно з пунктом 153.1 статті 153 розділу ІІІ Податкового кодексу України» приложения ІВ к стр. 06.4 Налоговой декларации.

Пример 1. Предприятие по состоянию на 31.03.14 г. имело на валютном счете $10000. Курс НБУ на эту дату составил 10,9546 грн. за $1. 04.04.14 г. предприятие получило товар от нерезидента на сумму $7000. 08.04.14 г. предприятие перечислило по экспортному контракту $7000. Курс НБУ на 03.04.14 г. составил 11,2416 грн. за $1, на 07.04.14 г. — 11,650969 грн. за $1. В бухгалтерском и налоговом учете предприятие пересчитывает курсовые разницы поквартально. При этом используется курс НБУ, установленный на предыдущую дату (который действует до того времени текущего дня, пока не будет установлен новый).

Таблица 2. Отражение в налоговом и бухгалтерском учете курсовых разниц по валюте

Покупка инвалюты: отражаем в учете

Финансовый результат от операции приобретения иностранной валюты исходя из п. 5 П(С)БУ 21 следует исчислять на дату зачисления валюты на текущий счет предприятия (отражения валюты в составе активов).

Схематично расчет финансового результата выглядит так:

(КМВРУ - КНБУ) х Ед > 0 → расходы

(КМВРУ - КНБУ) х Ед < 0 → доходы,

где КМВРУ — курс МВРУ, по которому приобреталась инвалюта;

КНБУ — курс НБУ на дату зачисления инвалюты на текущий счет в иностранной валюте инвалюты (действующий до того времени текущего дня, пока не будет установлен новый курс);

Ед — количество единиц приобретенной инвалюты.

Аналогично рассчитывают финрезультат и в налоговом учете (п.п. 153.1.4 НКУ, ответы на вопросы 1, 2 в ОНК № 574).

Пример 2. Предприятие перечислило 07.04.14 г. 62000 грн. на приобретение $5000. Валюта была приобретена 09.04.14 г. по курсу МВРУ 12,15 грн. за $1 и зачислена 10.04.14 г. на текущий счет предприятия в иностранной валюте. Курс НБУ по состоянию на 09.04.14 г. (точнее, установленный 09.04.14 г.) составил 11,878416 грн. за $1.

Таблица 3. Отражение в налоговом и бухгалтерском учете операций по покупке иностранной валюты

Продажа инвалюты: учетные правила

Расчет финрезультатов от продажи валюты в бухгалтерском учете схематично можно отразить так:

ДохМВРУ - КНБУ х Ед > 0 → доходы

ДохМВРУ - КНБУ х Ед < 0 → расходы,

где ДохМВРУ — сумма гривень, полученная от продажи валюты на МВРУ (по курсу МВРУ);

КНБУ — курс НБУ на дату операции продажи инвалюты (установленный «вчера» и действующий до того времени текущего дня, пока не будет установлен новый курс).

В налоговом учете результаты от продажи инвалюты рассчитывают по тем же правилам (п.п. 153.1.4 НКУ, ответ на вопрос 3 в ОНК № 574).

Пример 3. Банк продал 10.04.14 г. $10000 предприятию по курсу 13,2 грн. за $1. Курс НБУ на 09.04.14 г. составил 11,878416 грн. за $1, на 31.03.14 г. — 10,9546 грн. за $1.

Таблица 4. Отражение в налоговом и бухгалтерском учете операций по продаже иностранной валюты

Выводы 

• При исчислении курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете используют только официальный курс НБУ.

• С учетом новых правил исчисления официального курса НБУ для определения курсовых разниц можно использовать курс НБУ, установленный на предыдущий день (т. е. действующий до того времени текущего дня, пока не будет установлен новый курс).

• Обязательства по уплате сбора в ПФУ с операций покупки валюты в бухгалтерском учете отражают на субсче-­ те 642 «Расчеты по обязательным платежам».

• Расходы на уплату сбора в ПФУ в бухучете показывают в составе административных расходов, в налоговом учете — в составе прочих расходов операционной деятельности.

• Курсовые разницы начисляют только по монетарным статьям. При этом в налоговом учете курсовые разницы отражают и по тем статьям, которые на налоговый учет не влияют.

• Все лица, за исключением «нулевщиков», рассчитывают в бухучете курсовые разницы ежеквартально.

• В налоговом учете, по мнению налоговых органов, предприятия, которые подают только годовую декларацию по налогу на прибыль, рассчитывают курсовые разницы на дату совершения операции и на дату окончания отчетного года.

• Финрезультат от операций приобретения и продажи иностранной валюты в налоговом учете определяют по тем же правилам, что и в бухучете.

Документы статьи

Закон № 400/97 — Закон Украины «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование» от 26.06.97 г. № 400/97-ВР.

ОНК № 574 — Обобщающая налоговая консультация относительно определения курсовых разниц от пересчета операций в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты, утвержденная приказом ГНСУ от 05.07.12 г. № 574.

Положение № 496 — Положение об установлении официального курса гривни к иностранным валютам и курса банковских металлов, утвержденное постановлением Правления НБУ от 12.11.03 г. № 496.

Порядок № 419 — Порядок предоставления финансовой отчетности, утвержденный постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419.