«Безнадега» в расчетах
Где недостаток оборотных средств, там «колосятся» долги. К сожалению, последние события в Украине пока не улучшают финсостояние наших субъектов хозяйствования. Как следствие, растущий долговой «урожай».
Налоговое законодательство, в свою очередь, предъявляет особые требования к учету безнадежной задолженности.
Поэтому в сегодняшней Теме недели мы проинструктируем вас, в какой момент задолженность признается безнадежной. Также рассмотрим учетные вопросы как со стороны «пожинающего», так и с точки зрения «сеющего» эту самую задолженность.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, налоговый эксперт, bn@id.factor.ua
Правовые аспекты
Критерии «безнадеги»
Начнем с того, что должник и кредитор четко должны понимать, на каком основании и в какой момент в налоговом учете наступают последствия, связанные со списанием безнадежной задолженности. Критерии, которые позволяют квалифицировать задолженность как безнадежную, мы свели в одну таблицу.
Критерии признания задолженности безнадежной
| Основание (норма НКУ) |
| Задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности (п.п. «а» п.п. 14.1.11) |
| 1. Исковая давность — это срок, в пределах которого лицо может обратиться в суд с требованием о защите своего гражданского права или интереса (ст. 256 ГКУ). 2. В общем случае срок исковой давности (СИД) составляет 3 года. При этом важно знать, что увеличить его по соглашению сторон можно, а вот уменьшить нельзя (подробнее — в «БН», 2013, № 44, с. 32). 3. Для списания задолженности достаточно факта истечения СИД (вне зависимости от того, применял кредитор меры по ее взысканию или нет). 4. Начало отсчета СИД начинается со дня, следующего за днем, когда нарушено право и интерес лица (например, со дня нарушения оговоренного срока выполнения обязательств по расчетам, поставке товаров). Пример: товар поставлен 10.04.14 г. Оплата за него должна быть не позднее 10 календарных дней со дня получения товара покупателем. Здесь течение срока давности начинается с 21.04.14 г. Нюанс. Если договором определены разные сроки выполнения отдельных обязательств (например, в связи с поэтапным выполнением работ или с рассрочкой оплаты), исковая давность исчисляется отдельно по каждому из таких сроков. 5. Если договором конкретный срок выполнения обязательств не установлен, он исчисляется с 8-го дня, следующего за днем предъявления требования кредитором. Важно знать о нюансе, касающемся договора поставки (продажа для предпринимательских нужд). Если срок оплаты по договору поставки не определен, то обязанность по оплате товара возникает у покупателя сразу после принятия товара или принятия товарораспорядительных документов на него (постановление Пленума ВХСУ от 29.05.13 г. № 10). На заметку: ВАСУ в письме от 20.07.10 г. № 1112/11/13-10 считает, что если окочен срок действия договора, по которому срок исполнения обязательств не установлен, истечение СИД начинается с момента окончания действия договора. 6. Статьей 263 ГКУ предусмотрены случаи приостановления СИД (например, форс-мажор). В таком случае в 3 года включается период до действия приостанавливающих обстоятельств и период со дня прекращения их действия. 7. Статьей 264 ГКУ установлены случаи прерывания СИД. Это совершение лицом действия, которое свидетельствует о признании своего долга(1); предъявление лицом иска хотя бы к одному из нескольких должников (2). Важно! При прерывании СИД его отсчет начинается заново(3). |
| Просроченная задолженность физического или юридического лица, которая не погашена вследствие недостаточности имущества указанного лица, при условии, что действия кредитора, направленные на принудительное взыскание имущества должника, не привели к полному погашению задолженности (п.п. «б» п.п. 14.1.11 НКУ) |
| 1. С 01.01.14 г. благодаря Закону № 657 это основание распространяется и на просроченную задолженность юридического лица. До этого — только на долги физлиц. 2. Это основание позволяет до истечения СИД списать безнадежную задолженность, но при условии, что кредитор принимал меры по принудительному взысканию имущества (обращался в суд о взыскании задолженности или о возбуждении дела о банкротстве должника, подавал заявление нотариусу о совершении исполнительной надписи о взыскании задолженности или взыскании заложенного имущества). 3. Не совсем понятно, в какой именно момент задолженность признается безнадежной на этом основании. Говорить о недостаточности имущества должника можно только по факту признания его банкротом либо ликвидации по другим основаниям. Тогда вопрос: в чем отличие этого основания от приведенного в п.п. «в» п.п. 14.1.11 НКУ (см. следующую строку этой таблицы)? Миндоходов воздерживается от ответа на вопрос, можно ли считать задолженность безнадежной, если от исполнительной службы получено уведомление о недостаточности имущества должника для погашения задолженности (категория 102.28 ЗІР Миндоходов). Такое молчание можно расценивать как отказ. 4. Если продавец воспользовался правом уменьшения доходов в ходе урегулирования сомнительной задолженности в порядке, установленном п.п. 159.1.1 НКУ, при признании такой задолженности безнадежной вследствие недостаточности активов покупателя, признанного банкротом в установленном порядке, не изменяются налоговые обязательства продавца в связи с таким признанием (п.п. 159.1.6 НКУ, категория 102.28 ЗІР Миндоходов). Обратите внимание: уменьшить доходы по п.п. 159.1.1 НКУ продавец имеет право, а не обязан, и только по задолженности за отгруженные, но не оплаченные покупателем товары (работы, услуги). С учетом того, что одновременно с доходами продавец обязан уменьшить и расходы в виде себестоимости реализованных товаров (работ, услуг), а затем он утрачивает и право на списание в расходы безнадежной задолженности при признании должника банкротом, предоставленное продавцу «сомнительное» право не всегда выгодно. Воспользовавшись «сомнительным» правом, продавцу придется ждать либо ликвидации должника по другим причинам (основание — п.п. «в» п.п. 14.1.11 НКУ), либо истечения срока исковой давности по такой задолженности (п.п. «а» п.п. 14.1.11 НКУ). Причем подача иска в суд с соблюдением установленных требований прерывает исковую давность (п.п. 4.4.2 постановления ВХСУ № 10)(4). Вывод: если продавец не уменьшит доходы/расходы на основании «сомнительного» п.п. 159.1.1 НКУ, при признании должника банкротом путь к расходам ввиду признания задолженности безнадежной для него будет открыт. |
| Задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке или прекращенных как юридические лица в связи с их ликвидацией (п.п. «в» п.п. 14.1.11 НКУ) |
| 1. НКУ для признания задолженности безнадежной на этом основании не требует совершения кредитором каких-либо действий по ее взысканию. Получается, сам факт признания должника банкротом или его ликвидация автоматически делает задолженность безнадежной. Позиция Миндоходов: по задолженности, возникшей до 01.04.11 г. (в период действия Закона о налоге на прибыль), списывать безнадежную задолженность, если не принимались меры по ее взысканию, нельзя (категория 102.28 ЗІР Миндоходов). 2. Открытым остается вопрос, попадает ли под это основание оставшаяся не взысканной задолженность перед банкротом (ликвидированным предприятием), т. е. когда банкрот является кредитором, а не должником. Миндоходов (категория 102.28 ЗІР Миндоходов) не может дать прямой ответ на вопрос, в каком отчетном периоде должник должен включить в доходы сумму безнадежной задолженности в случае признания кредитора банкротом на основании решения суда. Ранее в ЕБНЗ была размещена консультация (действовала до 19.01.13 г.), что в таком случае задолженность признается безнадежной только после ликвидации кредитора (банкрота). Объяснение — после признания субъекта банкротом ликвидатор может предъявить требование о возврате долга банкроту. |
| На заметку. В постановлении Донецкого апелляционного административного суда от 30.08.12 г. по делу № 2а/0570/4209/2012 сделан такой вывод: основание п.п. «в» п.п. 14.1.11 НКУ применяется к дебиторской задолженности субъекта хозяйствования, а не кредиторской. Иными словами, он действует, если должником является сам банкрот (ликвидированное предприятие). К субъектам, оставшимся должниками банкрота (ликвидированного предприятия), эта норма не относится. Исходя из этого сделан вывод: при ликвидации кредитора для его должника задолженность, оставшаяся невзысканной, безнадежной на этом основании не является. Довольно спорное заключение, так как в п.п. «в» п.п. 14.1.11 НКУ не конкретизировано, о какой задолженности (дебиторской или кредиторской) здесь идет речь. Мы рекомендуем должнику не затягивать с отражением доходов в случае ликвидации его контрагента. |
| Задолженность, оказавшаяся непогашенной вследствие недостаточности средств, полученных после обращения кредитором взыскания на заложенное имущество в соответствии с законом и договором, при условии, что другие действия кредитора по принудительному взысканию другого имущества заемщика, определенные нормативно-правовыми актами, не привели к полному покрытию задолженности (п.п. «г» п.п. 14.1.11 НКУ) |
| Задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством (п.п. «ґ» п.п. 14.1.11 НКУ) |
| Просроченная задолженность умерших физических лиц, а также лиц, которые в судебном порядке признаны безвестно отсутствующими, недееспособными либо объявлены умершими, а также просроченная задолженность физических лиц, осужденных к лишению свободы (п.п. «д» п.п. 14.1.11 НКУ) |
| (1) Согласно п.п. 4.4.1 постановления ВХСУ № 10 к действиям, которые свидетельствуют о признании долга или другой обязанности, могут, с учетом конкретных обстоятельств дела, относиться: • признание предъявленной претензии; • изменение договора, из которого следует, что должник признает существование долга, а также просьба должника о таком изменении договора; • письменная просьба отсрочить уплату долга; • подписание уполномоченного на это должностным лицом (который действует в силу закона, на основании учредительных документов или доверенности) должника вместе с кредитором акта сверки взаиморасчетов, подтверждающего наличие задолженности в сумме, относительно которой возник спор; • письменное обращение должника к кредитору относительно гарантирования уплаты суммы долга; • частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и/или сумм санкций. При этом если выполнение обязательства предусматривалось частями или в виде периодических платежей и должник совершил действия, которые свидетельствуют о признании лишь определенной части (или периодического платежа), то такие действия не могут быть основанием для прерывания течения исковой давности относительно других (непризнанных) частей платежа. (2) Если в принятии искового заявления отказано или заявление возвращено без рассмотрения, то течение исковой давности не прерывается. (3) Если, к примеру, должник после 2 лет просрочки частично погасит долг (при этом речь не идет о погашении обязательства, которое должно было выполняться по частям/в виде периодических платежей), с этого момента 3-летний срок начинает отсчитываться заново. Плохую услугу кредитору сослужит и попытка досудебного урегулирования спора: если должник в ответе на претензию признает свой долг, с этого момента отсчет 3-летнего срока пойдет по-новому. (4) Днем подачи иска следует считать дату почтового штемпеля предприятия связи, через которое посылается исковое заявление (а в случае подачи его непосредственно в хозяйственный суд — дату регистрации этого заявления в канцелярии суда) (ч. 4 ст. 51 ХПКУ, п.п. 4.4.2 постановления ВХСУ № 10). Если хозяйственным судом в принятии искового заявления отказано или оно возвращено, исковая давность не прерывается. Не прерывает этот срок и подача иска с нарушением правил подведомственности дел. |
«Безнадега» в учете:
если товары (работы, услуги)
остались не оплаченными
Учет у проигравшего (продавца)
Налог на прибыль (ННП). Согласно абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ в прочие расходы обычной деятельности включаются расходы на создание резерва сомнительной задолженности (РСЗ) в сумме безнадежной дебиторской задолженности с учетом п.п. 14.1.11 НКУ. Напомним, что в п.п. 14.1.11 НКУ перечислены случаи, при которых задолженность признается безнадежной.
Важно. Налоговые расходы предприятие формирует не в момент создания резерва, а в момент признания задолженности безнадежной.
В налоговом учете нет ни определения РСЗ, ни порядка его формирования. В связи с этим ничего не остается, как руководствоваться бухгалтерскими понятиями, установленными П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность»*.
* О том, как рассчитать и отразить в учете РСЗ, вы можете узнать из материала «Резерв сомнительных долгов: нюансы отражения в учете» // «БН», 2009, № 19, с. 13.
Миндоходовцы не только соглашаются с применением бухгалтерских правил расчета РСЗ, но и считают, что «безнадегу» можно списать в налоговые расходы только при условии создания резерва. Такой вывод, в частности, следует из консультации, размещенной в категории 102.28 ЗІР Миндоходов.
Наша позиция. Безусловно, для того, чтобы избежать лишних споров с проверяющими, перед списанием «безнадеги» желательно создать РСЗ. В плане расчета более легким вариантом является применение абсолютной суммы сомнительной задолженности. Грубо говоря, в бухучете в состав расходов (Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги» в корреспонденции с Кт 38 счета «Резерв сомнительных долгов») в виде РСЗ включается вся сумма задолженности, которая признается сомнительной (по сути уже безнадежной). Этот метод должен быть указан в приказе об учетной политике предприятия. Здесь же должны быть приведены критерии признания задолженности сомнительной, что вызывает необходимость начисления РСЗ (например, признание должника банкротом, невыполнение должником решения суда о погашении задолженности и т. п.). Понятно, что создание в бухучете РСЗ при фактическом признании долга безнадежным (если мы говорим о создании РСЗ в последнюю минуту) искажает его суть. Однако таким образом формально предприятие выполнит требование п.п. «г» п.п. 138.10.6 НКУ.
Кроме того, считаем, что даже без создания РСЗ предприятие вправе списать в налоговые расходы сумму «безнадеги», если она соответствует критериям, приведенным в п.п. 14.1.11 НКУ. На наш взгляд, ввиду отсутствия четких правил создания РСЗ в налоговом учете, увязывать норму п.п. «г» п.п. 138.10.6 НКУ с бухгалтерским учетом РСЗ не совсем корректно. К примеру, при создании в бухучете РСЗ по методу применения коэффициента сомнительности резерв создается не под определенную задолженность, а по другим принципам (определения удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе; определения среднего удельного веса списанной в течение периода дебиторской задолженности в сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода за предыдущие 3 — 5 лет и др.). Соответственно, связь между созданным РСЗ и суммой конкретной списываемой задолженности условна.
На наш взгляд, главный критерий для права на налоговые расходы — соответствие условиям признания «безнадеги», приведенным в п.п. 14.1.11 НКУ. Отсутствие РСЗ не должно быть основанием для отказа в налоговых расходах. Признаем, что без предварительного создания РСЗ у плательщика могут возникнуть проблемы. Выход — либо создавать РСЗ накануне списания задолженности либо отстаивать свою правоту в суде.
Теперь что касается сумм. В налоговые расходы включается вся сумма списываемой задолженности с учетом НДС. При этом отраженные при продаже товаров (работ, услуг) налоговые доходы не уменьшаются. Нет оснований и для корректировки суммы ранее отраженных расходов в виде себестоимости реализованных товаров (работ, услуг (см. таблицу на с. 44).
Будьте внимательны. Если продавец воспользовался правом уменьшения доходов (и одновременно расходов в виде себестоимости отгруженных товаров) в ходе урегулирования сомнительной задолженности согласно п.п. 159.1.1 НКУ, при признании должника банкротом он не может включить «безнадегу» в расходы (п.п. 159.1.6 НКУ).
Также хотим остановиться на вопросе списания «безнадеги» предприятием — плательщиком налога на прибыль, у которого задолженность возникла, когда оно было плательщиком единого налога. Оснований для отражения расходов мы не видим, так как при отгрузке товаров (работ, услуг) доходы у предприятия не возникли.
НДС. При поставке товаров (работ, услуг) продавец начислил налоговые обязательства (НО) по НДС. При признании задолженности безнадежной оснований для корректировки НО в сторону уменьшения нет (поставка состоялась). Не нужно и начислять НО, чтобы «выкосить» ранее отраженный НК по «нехозяйственному» абз. «г» п. 198.5 НКУ. Придание задолженности статуса «безнадеги» не приравнивает операцию к бесплатному предоставлению товаров (работ, услуг). Поэтому выравнивать НДС путем начисления НО в сумме ранее задекларированного НК не нужно. Это подтверждает и Миндоходов в письме от 19.09.13 г. № 11534/6/99-99-19-04-02-15 // «БН», 2014, № 6, с. 9.
«Кассовикам» на заметку. В вышеупомянутом письме Миндоходов для этой категории плательщиков НДС сделан очень полезный вывод: при списании «безнадеги» начислять НО на ее сумму не нужно. Чтобы воспользоваться им, настоятельно рекомендуем получить индивидуальную налоговую консультацию по этому вопросу, так как в категории 101.07 ЗІР Миндоходов есть противоположное разъяснение.
Единый налог. Для единоналожника никаких последствий при списании «безнадеги» не наступает, в том числе и в случае, если задолженность возникла, когда предприятие было плательщиком налога на прибыль.
Учет у «победителя» (покупателя)
Налог на прибыль. Получив товары (работы, услуги), предприятие включило их стоимость в налоговые расходы по общеустановленным правилам НКУ (либо в момент возникновения доходов при их реализации либо в момент списания на прочие хозяйственные расходы).
При признании задолженности безнадежной предприятие обязано включить ее сумму (с учетом НДС) в налоговые доходы на основании п.п. 135.5.4 НКУ. В бухучете это событие сопровождается списанием задолженности в доходы по Кт 717 «Доход от списания кредиторской задолженности». При этом расходы на приобретение таких товаров (работ, услуг) не корректируются. Это подтверждают и налоговики в ОНК № 576.
НДС. При приобретении товаров (работ, услуг) предприятие вполне правомерно сформировало НК на сумму входящего НДС. При списании задолженности миндоходовцы по традиции требуют скорректировать НК по НДС (консультации из категорий 101.21 и 101.23 ЗІР Миндоходов, письмо ГНСУ от 13.09.12 г. № 1868/0/61-12/15-3115, № 61/0/21-12/15-3110).
Более того, Миндоходов дает четкие рекомендации по заполнению раздела ІІ Реестра налоговых накладных. Запись делается на основании бухгалтерской справки следующим образом:
• в графе 1 указывается порядковый номер, который соответствует порядковому номеру записи в реестре;
• в графах 2, 3, 4 — соответствующие реквизиты документа (дата его выписки и порядковый номер);
• в графе 5 — «БО»;
• в графе 6, 7 — плательщик записывает свое наименование и свой индивидуальный налоговый номер;
• в графе 8 — общая сумма с НДС, на которую получены товары/услуги;
• в графах 9, 10 — объемы полученных товаров/услуг, за которые не проведены расчеты, и сумма НДС, которая подлежит корректировке, со знаком «-»;
• в графах 13, 14 — объемы полученных товаров/услуг, за которые не проведены расчеты, и сумма НДС, которая подлежит корректировке, со знаком «+»;
• в графах 11, 12, 15, 16 — знак «0».
Мы привели эти рекомендации для тех, кто все-таки побоится пойти против Миндоходов. В то же время считаем, что имеются серьезные основания для того, чтобы не проводить корректировку НК при прощании с «безнадегой». Аргумент Миндоходов, что такие товары ввиду неоплаченности являются для плательщика бесплатно полученными, опровергается им же в других разъяснениях (в частности, в вышеупомянутом письме от 19.09.13 г. № 11534/6/99-99-19-04-02-15). Кроме того, «хозяйственность» расходов по полученным, но не оплаченным товарам (работам, услугам) подтверждена в ОНК № 576. На этом основании не корректируются расходы. Логично, что и входящий НДС также должен сохраняться. Примечательно, что в отношении импортированных товаров, за которые предприятие не рассчиталось, Миндоходов разрешает оставить НК, сформированный на основании таможенной декларации (категория 101.10 ЗІР Миндоходов). Все это говорит в пользу того, что шансы отстоять входящий НК по НДС при списании «безнадеги» велики. Есть и положительные решения судов по этому вопросу (к примеру, определение Винницкого административного суда от 05.09.12 г. по делу № 2а/0270/3149/12).
Единый налог. Не стоит расслабляться при списании безнадежного долга и единоналожникам. Так, согласно п. 292.3 НКУ плательщики единого налога групп 3 и 5 (т. е. физлица), которые являются плательщиками НДС, а также юрлица-единоналожники включают в состав доходов сумму кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Соответственно, такой доход облагается единым налогом.
Обратите внимание. Доход возникает только при списании задолженности с истекшим сроком исковой давности (СИД)*. При возникновении других оснований для «безнадеги» (например, при ликвидации кредитора) отражать доход единоналожник не обязан. Можно подождать, пока истечет срок исковой давности.
* Предприниматели групп 3 и 5 на дату списания задолженности отражают ее сумму (с учетом НДС) в гр. 6 Книги учета доходов и расходов.
Что касается единоналожников групп 1 и 2, а также групп 3 и 5 — неплательщиков НДС, то после изменений, внесенных Законом № 4834 в НКУ, они не включают такую задолженность в доход, облагаемый единым налогом. Не должна вас смущать и оставшаяся в Книге учета доходов графа 6, в которой предписано отражать такие суммы. Это не более чем пережиток прошлого. Тем не менее, такие суммы не освобождены от налогообложения: они облагаются НДФЛ в общем порядке, установленном для обычных физлиц п.п. 164.2.7 НКУ. Если задолженность превышает 50 % ПМТЛ, установленного на 1 января отчетного года (в 2014 году — 609 грн.), физлицо должно подать Декларацию об имущественном состоянии и доходах за отчетный год, в котором истек СИД, и самостоятельно заплатить с ее суммы НДФЛ по ставке 15 (17) %.
Сведем все вышесказанное в табличной форме.
Налоговый учет «безнадеги» по полученным, но не оплаченным товарам
| Событие | У продавца | У покупателя | ||
| ННП | НДС | ННП | НДС | |
| Отгрузка/получение товаров (работ, услуг) | Доходы — 10000 грн. (стр. 02 Декларации по ННП). Расходы в части себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) (стр. 05.1 Декларации по ННП) | НО — 2000 грн. (стр. 1 Декларации по НДС) | Расходы — 10000 грн. (стр. 05 или 06 Декларации по ННП) | НК — 2000 грн. (стр. 10.1 Декларации по НДС) |
| Признание задолженности безнадежной | Расходы (с учетом НДС) — 12000 грн. (стр. 06.4.4 (в пределах суммы начисленного резерва) или стр. 06.4.38 (сверх суммы резерва или если резерв не создавался) приложения IВ к Декларации по ННП)(1). Расходы, отраженные ранее в виде себестоимости, не корректируются | — (НО не корректируются) | Доходы (с учетом НДС) — 12000 грн. (стр. 03.25 приложения IД к Декларации по ННП(1) | — (НК не корректируется, но у Миндоходов есть противоположные разъяснения) |
| (1) Приложение СБ к Декларации по ННП не составляется. Оно предназначено только для корректировки доходов/расходов по сомнительной задолженности на основании п. 159.1 НКУ. | ||||
Авансовая «безнадега»:
если «денежки ушли»,
а покупатель так и не дождался поставки
Учет у «обогащенного» продавца
Налог на прибыль. Налоговые доходы у продавца согласно разделу III НКУ возникают при отгрузке товаров (выполнении работ, предоставлении услуг). Соответственно, факт получения предоплаты (если это произошло после 01.04.11 г.) не отражается в налоговом учете продавца.
При признании задолженности безнадежной полученная ранее сумма аванса преобразуется в безвозвратную финансовую помощь (п.п. 14.1.257 НКУ). Это требует включения данной суммы (причем в полном размере с учетом НДС!) в налоговые доходы на основании п.п. 135.5.4 НКУ.
В отчетности эти доходы нужно отразить в строке 03.25 приложения IД к Декларации по ННП.
Внимание. При списании задолженности, возникшей до 01.04.11 г. (т. е. в пору действия Закона о налоге на прибыль), в налоговые доходы попадет не вся сумма задолженности, а лишь ее часть в размере НДС. Это объясняется тем, что при получении предоплаты по действующим тогда правилам «первого события» продавец включил ее сумму в валовые доходы. Соответственно, сейчас он увеличит доходы только на сумму «хвостика» — НДС, не попавшего под обложение налогом на прибыль.
НДС. При получении предоплаты за товары (работы, услуги) продавец начислил НО по НДС (ввиду действия правила «первого события»).
Что происходит при признании задолженности безнадежной? Поставка товаров (работ, услуг) так и не произошла. В связи с этим перестал существовать объект обложения НДС (полученные средства уже не являются платой за товары/услуги). Это, на наш взгляд, дает продавцу право на сторнирование ранее начисленных НО. Однако должны признать, механизм такой сторнировки в НКУ не определен.
Предупреждение. Вряд ли мы кого-то удивим, сказав, что налоговики против снятия НО при списании «безнадеги». Такая консультация (причем без особой аргументации) содержится в категории 101.05 ЗІР Миндоходов.
Если вы все-таки решитесь на корректировку (а она, на наш взгляд, правомерна), то сделать это можно через стр. 8.1 Декларации по НДС. При этом в приложении Д1 к Декларации по НДС в графах 6 — 7 следует проставить прочерк (расчет корректировки к налоговой накладной не составляется). К декларации нужно приложить письменное объяснение причин корректировки НО.
Учет у пострадавшего покупателя
Налог на прибыль. По правилам НКУ перечисление продавцу предоплаты за товары (работы, услуги) не формирует у покупателя налоговые расходы.
Если товары (работы, услуги) так и не были поставлены, покупатель имеет право включить сумму «безнадеги» в налоговые расходы. Согласно п.п. «г» п.п. 138.10.6 НКУ в налоговые расходы включаются расходы на создание резерва сомнительной задолженности (РСЗ) в сумме безнадежной дебиторской задолженности.
Здесь нужно учитывать, что согласно п. 7 П(С)БУ 10 резерв создается только под задолженность, являющуюся финансовым активом (т. е. по которой ожидается поступление денежных средств). При перечислении предоплаты возникшая задолженность финансовым активом не является. Следовательно, под такую задолженность резерв нельзя создать. Однако это не может препятствовать включению такой «безнадеги» в налоговые расходы (об этом мы говорили выше). Главный критерий для признания расходов — задолженность соответствует критериям безнадежности, приведенным в п.п. 14.1.11 НКУ.
Подстраховаться предприятие может, придав задолженности по перечисленному авансу статус финансового актива. Это можно сделать так: внести в договор оговорку, что в случае невыполнения поставщиком обязательств по поставке товаров (работ, услуг) он обязан вернуть покупателю сумму ранее полученной предоплаты. В таком случае под эту задолженность можно создать РСЗ и без всяких притязаний со стороны проверяющих включить ее сумму в налоговые расходы.
В отчетности списанная «безнадега» (с учетом НДС!) отражается в стр. 06.4.38 приложения IВ к Декларации по ННП (стр. 06.4.4, если был создан РСЗ).
Нюанс. Если задолженность возникла до 01.04.11 г., покупатель отразил сумму перечисленного аванса в валовых расходах по правилам Закона о налоге на прибыль. Соответственно, при признании задолженности безнадежной в налоговые расходы покупателя на основании п.п. «г» п.п. 138.10.6 НКУ попадет не вся ее сумма, а только «хвостик» в сумме НДС. Ему место также в стр. 06.4.38 (или 06.4.4) приложения IВ к Декларации по ННП.
НДС. В момент перечисления предоплаты за товары (работы, услуги) покупатель правомерно на основании полученной от продавца налоговой накладной отразил НК по НДС.
При списании «безнадеги», учитывая, что поставка товаров (работ, услуг) так и не произошла, покупатель должен откорректировать ранее отраженный НК по НДС. Мы считаем, что такая корректировка осуществляется путем начисления НО по НДС на основании п. 198.5 НКУ (на дату списания дебиторской задолженности). В таком случае покупатель выписывает сам себе налоговую накладную (в двух экземплярах) (тип причины — 08 «Постачання для операцій, які не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість»). Базой налогообложения является стоимость оплаченных товаров (работ, услуг) исходя из суммы перечисленного аванса без НДС (п. 189.1 НКУ). В Декларации по НДС эти операции отражаются в стр. 1.
Позиция Миндоходов. Контролирующий орган, безусловно, также считает, что покупатель не вправе оставлять НК. Однако Миндоходов предлагает сторнировать НК на основании бухгалтерской справки, а не через начисление НО по НДС (категории 101.16 и 101.23 ЗІР Миндоходов).
Приведем все вышесказанное в табличной форме.
Порядок налогового учета авансовой «безнадеги»
| Событие | У продавца | У покупателя | ||
| ННП | НДС | ННП | НДС | |
| Получение/перечисление аванса | —(1) | НО — 2000 грн. (стр. 1 Декларации по НДС) | —(3) | НК — 2000 грн. (стр. 10.1 Декларации по НДС) |
| Признание задолженности безнадежной | Доходы (с учетом НДС) — 12000 грн. (стр. 03.25 приложения IД к Декларации по ННП) | НО — -2000 грн.(2) (стр. 8.1 Декларации по НДС) | Расходы (с учетом НДС) — 12000 грн. (стр. 06.4.38 приложения IВ к Декларации по ННП) | НО — 2000 грн. (стр. 1 Декларации по НДС)(4) |
| (1) Если продавец получил предоплату до 01.04.11 г. (доходы были сформированы), при списании «безнадеги» в доходы попадает только часть задолженности в размере суммы НДС. (2) Миндоходов не видит оснований для корректировки НО по НДС продавцом. (3) Если покупатель перечислил оплату до 01.04.11 г., он мог включить эту сумму (за минусом НДС) в состав валовых расходов. Соответственно, при списании «безнадеги» в расходы попадет не вся ее сумма, а лишь ее часть в размере НДС. (4) Миндоходов считает, что корректировать НК нужно путем сторнирования на основании бухгалтерской справки. | ||||
Выводы
-
Перечень оснований для признания задолженности безнадежной приведен в п.п. 14.1.11 НКУ.
-
Наиболее распространенным случаем «безнадеги» является истечение СИД. В общем случае он составляет 3 года.
-
При определении СИД много нюансов существует по его приостановлению (после окончания действия приостанавливающих оснований исчисление 3-летнего срока продолжается) и по прерыванию данного срока (3-летний срок отсчитывается заново с даты прерывающего события).
-
Если продавец воспользовался правом уменьшения доходов (расходы в виде себестоимости также снимаются) в ходе урегулирования сомнительной задолженности по п.п. 159.1.1 НКУ, при признании должника банкротом он не может включить в расходы такую задолженность как безнадежную. Ему придется ждать наступления других оснований для признания «безнадеги».
-
Миндоходов считает, что продавец может включить безнадежную задолженность в налоговые расходы только при условии создания РСЗ. На наш взгляд, это утверждение спорно.
-
Налоговых правил создания резерва нет, поэтому пользуемся бухгалтерскими.
-
«Безнадега» в полной сумме, включая НДС, на момент списания попадает в расходы продавца-кредитора и доходы покупателя-должника. При этом ни НО, ни НК по НДС не корректируются.
-
При списании авансовой «безнадеги» продавец включает ее в полной сумме (с учетом НДС!) в доходы, а покупатель — в расходы.
-
Если аванс был перечислен до 01.04.11 г., сейчас при списании безнадежной задолженности продавец включает в доходы, а покупатель, соответственно, в расходы только часть такой задолженности в сумме НДС.
-
Получив аванс и не осуществив поставку товаров (работ, услуг), продавец вправе уменьшить НО по НДС, но Миндоходов против такой корректировки.
-
Покупатель при списании авансовой «безнадеги» обязан скорректировать НК по НДС.
Документы и сокращения статьи
ХПКУ — Хозяйственный процессуальный кодекс Украины от 06.11.91 г. № 1798-XII.
Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу с 01.04.11 г.).
Закон № 657 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно учета и регистрации налогоплательщиков и усовершенствования некоторых положений» от 24.10.13 г. № 657-VII.
Закон № 4834 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования некоторых налоговых норм» от 24.05.12 г. № 4834-VI.
ОНК № 576 — Приказ ГНСУ «Об утверждении Обобщающей налоговой консультации относительно порядка списания кредиторской задолженности за неоплаченные товары» от 05.07.12 г. № 576.
Постановление ВХСУ № 10 — постановление Пленума Высшего Хозяйственного Суда Украины «О некоторых вопросах практики применения исковой давности в решении хозяйственных споров» от 29.05.13 г. № 10.
ННП — налог на прибыль.
СИД — срок исковой давности.
РСЗ — резерв сомнительной задолженности.
ПМТЛ — прожиточный минимум для трудоспособного лица
НО — налоговые обязательства.
