«Безнадега» в розрахунках
Де брак оборотних коштів, там «колосяться» борги. На жаль, останні події в нашій країні поки що не покращують фінансовий стан наших суб’єктів господарювання. Як наслідок — зростання боргового «урожаю».
Податкове законодавство, у свою чергу, висуває особливі вимоги до обліку безнадійної заборгованості.
Тому в сьогоднішній Темі тижня ми проінструктуємо вас, у який момент заборгованість визнається безнадійною. Там же розглянемо облікові питання як з погляду «женця», так і з точки зору «сіяча» цієї самої заборгованості.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, податковий експерт, bn@id.factor.ua
Правові аспекти
Критерії «безнадеги»
Почнемо з того, що боржник та кредитор повинні чітко розуміти, на якій підставі та в який момент у податковому обліку настають наслідки, пов’язані зі списанням безнадійної заборгованості. Критерії, що дозволяють кваліфікувати заборгованість як безнадійну, ми звели до однієї таблиці.
Критерії визнання заборгованості безнадійною
| Підстава (норма ПКУ) |
| Заборгованість за зобов’язаннями, за якими минув строк позовної давності (п.п. «а» п.п. 14.1.11) |
| 1. Позовна давність — це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права чи інтересу (ст. 256 ЦКУ). 2. У загальному випадку строк позовної давності (СПД) становить 3 роки. При цьому важливо знати, що збільшити його за угодою сторін можна, а от зменшити — не можна (докладніше — у «БТ», 2013, № 44, с. 32). 3. Для списання заборгованості достатньо факту закінчення СПД (незалежно від того, чи застосовував кредитор заходи щодо її стягнення). 4. Початок відліку СПД починається з дня, наступного за днем, коли порушено право та інтерес особи (наприклад, від дня порушення застереженого строку виконання зобов’язань за розрахунками, постачання товарів). Приклад: товар поставлено 10.02.14 р. Оплату за нього має бути здійснено не пізніше 10 календарних днів від дня отримання товару покупцем. Тут перебіг строку давності починається з 21.02.14 р. Нюанс. Якщо договором визначено різні строки виконання окремих зобов’язань (наприклад, у зв’язку з поетапним виконанням робіт або з розстроченням оплати), позовна давність обчислюється окремо щодо кожного з таких строків. 5. Якщо договором конкретний строк виконання зобов’язань не встановлено, він відлічується з 8-го дня, наступного за днем пред’явлення вимоги кредитором. Важливо знати про нюанс стосовно договору постачання (продаж для підприємницьких потреб). Якщо строк оплати за договором постачання не визначено, то обов’язок з оплати товару виникає в покупця відразу після прийняття товару або прийняття товаророзпорядчих документів на нього (постанова Пленуму ВГСУ від 29.05.13 р. № 10). На замітку: ВАСУ в листі від 20.07.10 р. № 1112/11/13-10 вважає: якщо закінчився строк дії договору, за яким строк виконання зобов’язань не встановлено, відлік СПД починається з моменту закінчення дії договору. 6. Статтею 263 ЦКУ передбачені випадки призупинення СПД (наприклад, форс-мажор). У такому випадку до 3 років уключаються період до дії припиняючих обставин та період від дня припинення їх дії. 7. Статтею 264 ЦКУ встановлено випадки переривання СПД. Це вчинення особою дії, що свідчить про визнання свого боргу(1); пред’явленняособою позову хоча б до одного з декількох боржників(2). Важливо! При перериванні СПД його відлік починається наново(3) |
| Прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, яку не погашено внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії кредитора, спрямовані на примусове стягнення майна боржника, не призвели до повного погашення заборгованості (п.п. «б» п.п. 14.1.11 ПКУ) |
| 1. З 01.01.14 р. завдяки Закону № 657 ця підстава поширюється й на прострочену заборгованість юридичної особи. До цього — тільки на борги фізичних осіб. 2. Ця підстава дозволяє до закінчення СПД списати безнадійну заборгованість, але за умови, що кредитор вживав заходів щодо примусового стягнення майна (звертався до суду про стягнення заборгованості або про порушення справи про банкрутство боржника, подавав заяву нотаріусу про вчинення виконавчого напису щодо стягнення заборгованості або стягнення заставленого майна). 3. Не зовсім зрозуміло, в який саме момент заборгованість визнається безнадійною на цій підставі. Говорити про недостатність майна боржника можна тільки за фактом визнання його банкрутом або ліквідації на інших підставах. Тоді запитання, в чому відмінність цієї підстави від наведеної в п.п. «в» п.п. 14.1.11 ПКУ (див. наступний рядок цієї таблиці). Міндоходів утримується від відповіді на запитання, чи можна вважати заборгованість безнадійною, якщо від виконавчої служби отримано повідомлення про недостатність майна боржника для погашення заборгованості (категорія 102.28 ЗІР Міндоходів). Таке мовчання можна розцінювати як відмову. 4. Якщо продавець скористався правом зменшення доходів під час урегулювання сумнівної заборгованості в порядку, установленому п.п. 159.1.1 ПКУ, при визнанні такої заборгованості безнадійною внаслідок недостатності активів покупця, визнаного банкрутом в установленому порядку, не змінюються податкові зобов’язання продавця у зв’язку з таким визнанням (п.п. 159.1.6 ПКУ, категорія 102.28 ЗІР Міндоходів). Зверніть увагу: зменшити доходи за п.п. 159.1.1 ПКУ продавець має право, а не зобов’язаний, і лише стосовно заборгованості за відвантажені, але не оплачені покупцем товари (роботи, послуги). З урахуванням того, що одночасно з доходами продавець зобов’язаний зменшити й витрати у вигляді собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг), а потім він втрачає і право на списання до витрат безнадійної заборгованості при визнанні боржника банкрутом, надане продавцеві «сумнівне» право не завжди є вигідним. Скориставшись «сумнівним» правом, продавцю доведеться очікувати або ліквідації боржника з інших причин (підстава — п.п. «в» п.п. 14.1.11 ПКУ), або закінчення строку позовної давності щодо такої заборгованості (п.п. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ). Причому подання позову до суду з дотриманням установлених вимог перериває позовну давність (п.п. 4.4.2 постанови ВГСУ № 10)(4). Висновок: якщо продавець не зменшить доходи/витрати на підставі «сумнівного» п.п. 159.1.1 ПКУ, при визнанні боржника банкрутом шлях до витрат зважаючи на визнання заборгованості безнадійною для нього буде відкрито |
| Заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами в установленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією (п.п. «в» п.п. 14.1.11 ПКУ) |
| 1. ПКУ для визнання заборгованості безнадійною на цій підставі не вимагає вчинення кредитором будь-яких дій з її стягнення. Виходить, власне факт визнання боржника банкрутом або його ліквідація автоматично робить заборгованість безнадійною. Позиція Міндоходів: стосовно заборгованості, що виникла до 01.04.11 р. (у період дії Закону про податок на прибуток), списувати безнадійну заборгованість, якщо не вживалися заходи щодо її стягнення, не можна (категорія 102.28 ЗІР Міндоходів). 2. Відкритим залишається питання, чи підпадає під цю підставу заборгованість, що залишилася нестягнутою, перед банкрутом (ліквідованим підприємством), тобто коли банкрут є кредитором, а не боржником. Міндоходів (категорія 102.28 ЗІР Міндоходів) не може дати пряму відповідь на запитання, в якому звітному періоді боржник має включити в доходи суму безнадійної заборгованості в разі визнання кредитора банкрутом на підставі рішення суду. Раніше в ЄБПЗ була розміщена консультація (діяла до 19.01.13 р.), що в такому випадку заборгованість визнається безнадійною тільки після ліквідації кредитора (банкрута). Пояснення — після визнання суб’єкта банкрутом ліквідатор може пред’явити вимогу про повернення боргу банкрутові. |
| На замітку. У постанові Донецького апеляційного адміністративного суду від 30.08.12 р. у справі № 2а/0570/4209/2012 зроблено такий висновок: підстава п.п. «в» п.п. 14.1.11 ПКУ застосовується до дебіторської заборгованості суб’єкта господарювання, а не кредиторської. Інакше кажучи, він діє, якщо боржником є сам банкрут (ліквідоване підприємство). Суб’єктів, які залишилися винні банкрутові (ліквідованому підприємству), ця норма не стосується. Виходячи з цього зроблено висновок: при ліквідації кредитора для його боржника заборгованість, що залишилася нестягнутою, безнадійною на цій підставі не є. Досить спірний висновок, оскільки в п.п. «в» п.п. 14.1.11 ПКУ не конкретизовано, про яку заборгованість (дебіторську або кредиторську) тут ідеться. Ми рекомендуємо боржнику не зволікати з відображенням доходів в випадку ліквідації його контрагента. |
| Заборгованість, що виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, отриманих після звернення кредитором стягнення на заставлене майно відповідно до закону і договору, за умови, що інші дії кредитора з примусового стягнення іншого майна позичальника, визначені нормативно-правовими актами, не привели до повного покриття заборгованості (п.п. «г» п.п. 14.1.11 ПКУ) |
| Заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством (п.п. «г» п.п. 14.1.11 ПКУ) |
| Прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб, які в судовому порядку визнані безвісно відсутніми, недієздатними або оголошені померлими, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі (п.п. «д» п.п. 14.1.11 ПКУ) |
| (1) Згідно з п.п. 4.4.1 постанови ВГСУ № 10 до дій, що свідчать про визнання боргу чи іншого обов’язку, можуть, з урахуванням конкретних обставин справи, належати: • визнання пред’явленої претензії; • зміна договору, з якого випливає, що боржник визнає існування боргу, а також прохання боржника про таку зміну договору; • письмове прохання відстрочити сплату боргу; • підписання уповноваженою на це посадовою особою (яка діє на підставі закону, установчих документів або довіреності) боржника разом із кредитором акта звіряння взаєморозрахунків, що підтверджує наявність заборгованості в сумі, стосовно якої виник спір; • письмове звернення боржника до кредитора щодо гарантування сплати суми боргу; • часткова сплата боржником або за його згодою іншою особою основного боргу та/або сум санкцій. При цьому якщо виконання зобов’язання передбачалося частинами або у вигляді періодичних платежів і боржник вчинив дії, що свідчать про визнання тільки певної частини (або періодичного платежу), то такі дії не можуть бути підставою для переривання перебігу позовної давності стосовно інших (невизнаних) частин платежу. (2) Якщо у прийнятті позовної заяви відмовлено або заяву повернено без розгляду, то перебіг позовної давності не переривається. (3) Якщо, наприклад, боржник після двох років прострочення частково погасить борг (при цьому не йдеться про погашення зобов’язання, яке мало виконуватися частинами/у вигляді періодичних платежів), з цього моменту 3-річний строк починає відлічуватися наново. У поганій пригоді кредитору стане і спроба досудового врегулювання спору: якщо боржник у відповіді на претензію, визнає свій борг, із цього моменту відлік 3-річного строку почнеться наново. (4) Днем подання позову потрібно вважати дату поштового штемпеля підприємства зв’язку, через яке відсилається позовна заява (а в разі одання її безпосередньо до господарського суду — дату реєстрації цієї заяви в канцелярії суду) (ч. 4 ст. 51 ГПКУ, п.п. 4.4.2 постанови ВГСУ № 10). Якщо господарським судом у прийнятті позовної заяви відмовлено або таку заяву повернено, позовна давність не переривається. Не перериває цей строк і подання позову з порушенням правил підвідомчості справ. |
«Безнадега» в обліку:
якщо товари (роботи, послуги)
залишилися не оплаченими
Облік у переможеного (продавця)
Податок на прибуток (ПНП). Згідно з абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ до інших витрат звичайної діяльності включаються витрати на створення резерву сумнівної заборгованості (РСЗ) в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням п.п. 14.1.11 ПКУ. Нагадаємо, що в п.п. 14.1.11 ПКУ перелічено випадки, коли заборгованість визнається безнадійною.
Важливо! Податкові витрати підприємство формує не в момент створення резерву, а в момент визнання заборгованості безнадійною.
У податковому обліку немає ні визначення РСЗ, ні порядку його формування. У зв’язку з цим нічого не залишається, як керуватися бухгалтерськими поняттями, установленими П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»*.
* Про те, як розрахувати й відобразити в обліку РСЗ, ви можете дізнатися з матеріалу «Резерв сумнівних боргів: нюанси відображення в обліку» // «БТ», 2009, № 19, с. 13.
Міндоходівці не лише погоджуються із застосуванням бухгалтерських правил розрахунку РСЗ, а і вважають, що «безнадегу» можна списати до податкових витрат тільки за умови створення резерву. Такий висновок, зокрема, випливає з консультації, розміщеної в категорії 102.28 ЗІР Міндоходів.
Наша позиція. Безумовно, для уникнення зайвих дискусій із перевіряючими перед списанням «безнадеги» бажано створити РСЗ. У плані розрахунку легшим варіантом є застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості. Грубо кажучи, у бухобліку до складу витрат (Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» в кореспонденції з Кт 38 «Резерв сумнівних боргів») у вигляді РСЗ включається вся сума заборгованості, що визнається сумнівною (по суті, уже безнадійною). Цей метод має бути зазначено в наказі про облікову політику підприємства. Саме тут мають бути наведені критерії визнання заборгованості сумнівною, що викликає необхідність нарахування РСЗ (наприклад, визнання боржника банкрутом, невиконання боржником рішення суду про погашення заборгованості тощо). Зрозуміло, що створення в бухобліку РСЗ при фактичному визнанні боргу безнадійним (якщо ми говоримо про створення РСЗ в останню хвилину) перекручує його суть. Однак у такий спосіб підприємство формально виконає вимогу п.п. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ.
Крім того, вважаємо, що навіть без створення РСЗ підприємство має право списати до податкових витрат суму «безнадеги», якщо вона відповідає критеріям, зазначеним у п.п. 14.1.11 ПКУ. На наш погляд, унаслідок відсутності чітких правил створення РСЗ у податковому обліку ув’язувати норму п.п. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ з бухгалтерським РСЗ не зовсім коректно. Наприклад, при створенні в бухобліку РСЗ за методом застосування коефіцієнта сумнівності резерв створюється не під певну заборгованість, а за іншими принципами (визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході; визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості в сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 — 5 років тощо). Відповідно, зв’язок між створеним РСЗ та сумою конкретної списуваної заборгованості є умовним.
На наш погляд, головний критерій для права на податкові витрати — відповідність умовам визнання «безнадеги», наведеним у п.п. 14.1.11 ПКУ. Відсутність РСЗ не повинна бути підставою для відмови в податкових витратах. Визнаємо, що без попереднього створення РСЗ у платника можуть виникнути проблеми. Вихід — або створювати РСЗ напередодні списання заборгованості, або обстоювати свою правоту в суді.
Тепер стосовно сум. До податкових витрат уключається вся сума списуваної заборгованості з урахуванням ПДВ. При цьому відображені під час продажу товарів (робіт, послуг) податкові доходи не зменшуються. Немає підстав і для коригування суми раніше відображених витрат у вигляді собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) (див. таблицю на с. 44).
Будьте уважні. Якщо продавець скористався правом зменшення доходів (і водночас витрат у вигляді собівартості відвантажених товарів) під час урегулювання сумнівної заборгованості згідно з п.п. 159.1.1 ПКУ, при визнанні боржника банкрутом він не може включити «безнадегу» до витрат (п.п. 159.1.6 ПКУ).
Також хочемо зупинитися на питанні списання «безнадеги» підприємством — платником податку на прибуток, в якого заборгованість виникла, коли воно було платником єдиного податку. Підстав для відображення витрат ми не бачимо, оскільки при відвантаженні товарів (робіт, послуг) доходи в підприємства не виникли.
ПДВ. Під час постачання товарів (робіт, послуг) продавець нарахував податкові зобов’язання (ПЗ з ПДВ). При визнанні заборгованості безнадійною підстав для коригування ПЗ у бік зменшення немає (постачання відбулося). Не потрібно й нараховувати ПЗ, щоб «викосити» раніше відображений ПК згідно з «негосподарським» абз. «г» п. 198.5 ПКУ. Набуття заборгованістю статусу «безнадеги» не прирівнює операцію до безоплатного надання товарів (робіт, послуг). Тому вирівнювати ПДВ шляхом нарахування ПЗ у сумі раніше задекларованого ПК не потрібно. Це підтверджує і Міндоходів у листі від 19.09.13 р. № 11534/6/99-99-19-04-02-15 // «БТ», 2014, № 6, с. 9.
«Касовикам» на замітку. У зазначеному вище листі Міндоходів для цієї категорії платників ПДВ зроблено дуже корисний висновок: при списанні «безнадеги» нараховувати ПЗ на її суму не потрібно. Щоб ним скористатися, настійно рекомендуємо отримати індивідуальну податкову консультацію з цього питання, оскільки в категорії 101.07 ЗІР Міндоходів є протилежне роз’яснення.
Єдиний податок. Для єдиноподатника жодних наслідків при списанні «безнадеги» не настає, у тому числі й у випадку, якщо заборгованість виникла, коли підприємство було платником податку на прибуток.
Облік у «переможця» (покупця)
Податок на прибуток. Отримавши товари (роботи, послуги), підприємство включило їх вартість до податкових витрат за загальновстановленими ПКУ правилами (або в момент виникнення доходів при їх реалізації, або в момент списання на інші господарські витрати).
При визнанні заборгованості безнадійною підприємство зобов’язане включити її суму (з урахуванням ПДВ) до податкових доходів на підставі п.п. 135.5.4 ПКУ. У бухобліку ця подія супроводжується списанням заборгованості до доходів за Кт 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості». При цьому витрати на придбання таких товарів (робіт, послуг) не коригуються. Це підтверджують і податківці в УПК № 576.
ПДВ. Під час придбання товарів (робіт, послуг) підприємство цілком правомірно сформувало ПК на суму вхідного ПДВ. При списанні заборгованості міндоходівці за традицією вимагають скоригувати ПК з ПДВ (консультації з категорії 101.21 і 101.23 ЗІР Міндоходів, лист ДПСУ від 13.09.12 р. № 1868/0/61-12/15-3115, № 61/0/21-12/15-3110).
Більше того, Міндоходів дає чіткі рекомендації щодо заповнення розділу ІІ Реєстру податкових накладних. Запис виконується на підставі бухгалтерської довідки таким чином:
• у графі 1 наводиться порядковий номер, що відповідає порядковому номеру запису в реєстрі;
• у графах 2, 3, 4 — відповідні реквізити документа (дата його виписування та порядковий номер);
• у графі 5 — «БО»;
• у графі 6, 7 платник записує своє найменування та свій індивідуальний податковий номер;
• у графі 8 — загальну суму з ПДВ, на яку отримано товари/послуги;
• у графах 9, 10 — обсяги отриманих товарів/послуг, за які не проведено розрахунки, та суму ПДВ, що підлягає коригуванню, зі знаком «-»;
• у графах 13, 14 — обсяги отриманих товарів/послуг, за які не проведено розрахунки, та суму ПДВ, що підлягає коригуванню, зі знаком «+»;
• у графах 11, 12, 15, 16 — знак «0».
Ми навели ці рекомендації для тих, хто все-таки побоїться піти проти Міндоходів. Водночас вважаємо, що є серйозні підстави для того, щоб не здійснювати коригування ПК під час «прощання» з «безнадегою». Аргумент Міндоходів, що такі товари внаслідок їх неоплаченості є для платника безоплатно отриманими, спростовується ним же в інших роз’ясненнях (зокрема, у згаданому вище листі від 19.09.13 р. № 11534/6/99-99-19-04-02-15). Крім того, «господарність» витрат щодо отриманих, але не оплачених товарів (робіт, послуг) підтверджена в УПК № 576. На цій підставі не коригуються витрати. Логічно, що і вхідний ПДВ також має зберігатися. Варте уваги те, що стосовно імпортованих товарів, за які підприємство не розрахувалося, Міндоходів дозволяє залишити ПК, сформований на підставі митної декларації (категорія 101.10 ЗІР Міндоходів). Усе це свідчить на користь того, що шанси відстояти вхідний ПК з ПДВ при списанні «безнадеги» чималі. Є й позитивні рішення судів із цього питання (наприклад, ухвала Вінницького адміністративного суду від 05.09.12 р. у справі № 2а/0270/3149/12).
Єдиний податок. Не варто розслаблятися при списанні безнадійного боргу і єдиноподатникам. Так, згідно з п. 292.3 ПКУ платники єдиного податку груп 3 і 5 (тобто фізичні особи), які є платниками ПДВ, а також юридичні особи — єдиноподатники включають до складу доходів суму кредиторської заборгованості, щодо якої минув строк позовної давності. Відповідно, такий дохід обкладається єдиним податком.
Зверніть увагу. Дохід виникає тільки при списанні заборгованості зі строком позовної давності, що минув (СПД)*. При виникненні інших підстав для «безнадеги» (наприклад, при ліквідації кредитора) відображати доходів єдиноподатник не зобов’язаний. Можна зачекати, доки закінчиться строк позовної давності.
* Підприємці груп 3 і 5 на дату списання заборгованості відображають її суму (з урахуванням ПДВ) у гр. 6 Книги обліку доходів і витрат.
Що стосується єдиноподатників груп 1 і 2, а також груп 3 і 5 — неплатників ПДВ, то після змін, унесених Законом № 4834 до ПКУ, вони не включають таку заборгованість до доходу, що обкладається єдиним податком. Не повинна вас бентежити і графа 6, яка залишилася у Книзі обліку доходів, де приписано відображати такі суми. Це не більше, ніж пережиток минулого. Однак такі суми не звільнені від оподаткування: вони обкладаються ПДФО в загальному порядку, установленому для звичайних фізичних осіб п.п. 164.2.7 ПКУ. Якщо заборгованість перевищує 50 % ПМПО, установленого на 1 січня звітного року (у 2014 році — 609 грн.), то фізична особа має подати Декларацію про майновий стан і доходи за звітний рік, в якому закінчився СПД, і самостійно заплатити із суми заборгованості ПДФО за ставкою 15(17) %.
Зведемо все викладене вище в табличну форму.
Податковий облік «безнадеги» щодо отриманих, але не оплачених товарів
| Подія | У продавця | У покупця | ||
| ПНП | ПДВ | ПНП | ПДВ | |
| Відвантаження/отримання товарів (робіт, послуг) | Доходи — 10000 грн. (ряд. 02 Декларації з ПНП). Витрати в частині собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) (ряд. 05.1 Декларації з ПНП) | ПЗ — 2000 грн. (ряд. 1 Декларації з ПДВ) | Витрати — 10000 грн. (ряд. 05 або 06 Декларації з ПНП) | ПК — 2000 грн. (ряд. 10.1 Декларації з ПДВ) |
| Визнання заборгованості безнадійною | Витрати (з урахуванням ПДВ) — 12000 грн. (ряд. 06.4.4 (у межах суми нарахованого резерву) або ряд. 06.4.38 (понад суму резерву або якщо резерв не створювався) додатка IВ до Декларації з ПНП)(1). Витрати, відображені раніше у вигляді собівартості, не коригуються | (ПЗ не коригуються) | Доходи (з урахуванням ПДВ) — 12000 грн. (ряд. 03.25 додатка IД до Декларації з ПНП)(1) | (ПК не коригується, але у Міндоходів є протилежні роз’яснення) |
| (1) Додаток СБ до Декларації з ПНП не складається. Він призначений тільки для коригування доходів/витрат щодо сумнівної заборгованості на підставі п. 159.1 ПКУ. | ||||
Авансова «безнадега»:
якщо «грошики пішли»,
а покупець так і не дочекався постачання
Облік у «збагатілого» продавця
Податок на прибуток. Податкові доходи у продавця згідно з розд. III ПКУ виникають при відвантаженні товарів (виконанні робіт, наданні послуг). Відповідно, факт отримання передоплати (якщо це відбулося після 01.04.11 р.) не зачепив податковий облік продавця.
При визнанні заборгованості безнадійною отримана раніше сума авансу перетвориться на безповоротну фінансову допомогу (п.п. 14.1.257 ПКУ). Це вимагає включення цієї суми (причому в повному розмірі з урахуванням ПДВ!) до податкових доходів на підставі п.п. 135.5.4 ПКУ.
У звітності ці доходи потрібно відобразити в рядку 03.25 додатка IД до Декларації з ПНП.
Увага. При списанні заборгованості, що виникла до 01.04.11 р. (тобто за часів дії Закону про податок на прибуток), до податкових доходів потрапить не вся сума заборгованості, а тільки її частина в розмірі ПДВ. Це пояснюється тим, що при отриманні передоплати за чинними тоді правилами «першої події» продавець уключив її суму до валових доходів. Відповідно, тепер він збільшить доходи лише на суму «хвостика» — ПДВ, що не підпав під обкладення податком на прибуток.
ПДВ. При отриманні передоплати за товари (роботи, послуги) продавець нарахував ПЗ з ПДВ (за правилом «першої події»).
Що відбувається при визнанні заборгованості безнадійною? Постачання товарів (робіт, послуг) так і не відбулося. У зв’язку з цим перестав існувати об’єкт обкладення ПДВ (отримані кошти вже не є оплатою за товари/послуги). Це, на наш погляд, дає продавцеві право на сторнування раніше нарахованих ПЗ. Однак мусимо визнати: механізм такого сторнування в ПКУ не визначено.
Попередження. Навряд чи ми когось здивуємо, сказавши, що податківці заперечують проти зняття ПЗ при списанні «безнадеги». Така консультація (причому без особливої аргументації) міститься в категорії 101.05 ЗІР Міндоходів.
Якщо ви все-таки наважитеся на коригування (а воно, на наш погляд, є правомірним), то зробити це можна через ряд. 8.1 Декларації з ПДВ. При цьому в додатку Д1 до Декларації з ПДВ у графах 6 — 7 слід проставити прокреслення (розрахунок коригування до податкової накладної не складається). До декларації потрібно додати письмове пояснення причин коригування ПЗ.
Облік у постраждалого покупця
Податок на прибуток. За правилами ПКУ перерахування продавцю передоплати за товари (роботи, послуги) не формує у покупця податкові витрати.
Якщо товари (роботи, послуги) так і не були поставлені, покупець має право включити суму «безнадеги» до податкових витрат. Згідно з п.п. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ до податкових витрат включаються витрати на створення резерву сумнівної заборгованості (РСЗ) у сумі безнадійної дебіторської заборгованості.
Тут потрібно враховувати, що згідно з п. 7 П(С)БО 10 резерв створюється тільки під заборгованість, що є фінансовим активом (тобто за якою очікується надходження грошових коштів). При перерахуванні передоплати заборгованість, що виникла, фінансовим активом не є. Отже, під таку заборгованість резерв не можна створити. Проте це не може перешкоджати включенню такої «безнадеги» до податкових витрат (про це ми говорили вище). Головний критерій для визнання витрат — заборгованість відповідає критеріям безнадійності, наведеним у п.п. 14.1.11 ПКУ.
Підстрахуватися підприємство може, надавши заборгованості за перерахованим авансом статусу фінансового активу. Це можна зробити так: унести до договору застереження, що в разі невиконання постачальником зобов’язань щодо постачання товарів (робіт, послуг) він має повернути покупцеві суму раніше отриманої передоплати. У такому випадку під цю заборгованість можна створити РСЗ і без будь-яких домагань із боку перевіряючих включити її суму до податкових витрат.
У звітності списана «безнадега» (з урахуванням ПДВ!) відображається в ряд. 06.4.38 додатка IВ до Декларації з ПНП (ряд. 06.4.4, якщо був создан РСЗ).
Нюанс. Якщо заборгованість виникла до 01.04.11 р., покупець відобразив суму перерахованого авансу у валових витратах за правилами Закону про податок на прибуток. Відповідно, при визнанні заборгованості безнадійною до податкових витрат покупця на підставі п.п. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ потрапить не вся її сума, а лише «хвостик» у сумі ПДВ. Йому місце також у ряд. 06.4.38 (або 06.4.4) додатка IВ до Декларації з ПНП.
ПДВ. У момент перерахування передоплати за товари (роботи, послуги) покупець правомірно на підставі отриманої від продавця податкової накладної відобразив ПК з ПДВ.
При списанні «безнадеги», оскільки постачання товарів (робіт, послуг) так і не відбулося, покупець має відкоригувати раніше відображений ПК з ПДВ. Ми вважаємо, що таке коригування здійснюється шляхом нарахування ПЗ з ПДВ на підставі п. 198.5 ПКУ (на дату списання дебіторської заборгованості). У такому випадку покупець виписує сам собі податкову накладну (у двох примірниках) (тип причини — 08 «Постачання для операцій, які не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість»). Базою оподаткування є вартість оплачених товарів (робіт, послуг) виходячи із суми перерахованого авансу без ПДВ (п. 189.1 ПКУ). У Декларації з ПДВ ці операції відображаються в ряд. 1.
Позиція Міндоходів. Контролюючий орган, безумовно, також вважає, що покупець не має права залишати ПК. Проте Міндоходів пропонує сторнувати ПК на підставі бухгалтерської довідки, а не через нарахування ПЗ з ПДВ (категорії 101.16 і 101.23 ЗІР Міндоходів).
Наведемо все викладене вище в табличній формі.
Порядок податкового обліку авансової «безнадеги»
| Подія | У продавця | У покупця | ||
| ПНП | ПДВ | ПНП | ПДВ | |
| Отримання/перерахування авансу | —(1) | ПЗ — 2000 грн. (ряд. 1 Декларації з ПДВ) | —(3) | ПК — 2000 грн. (ряд. 10.1 Декларації з ПДВ) |
| Визнання заборгованості безнадійною | Доходи (з урахуванням ПДВ) — 12000 грн. (ряд. 03.25 додатка IД до Декларації з ПНП) | ПЗ — -2000 грн.(2) (ряд. 8.1 Декларації з ПДВ) | Витрати (з урахуванням ПДВ) — 12000 грн. (ряд. 06.4.38 додатка IВ до Декларації з ПНП) | ПЗ — 2000 грн. (ряд. 1 Декларації з ПДВ)(4) |
| (1) Якщо продавець отримав передоплату до 01.04.11 р. (доходи були сформовані), при списанні «безнадеги» в доходи потрапляє тільки частина заборгованості в розмірі суми ПДВ. (2) Міндоходів не бачить підстав для коригування ПЗ з ПДВ продавцем. (3) Якщо покупець перерахував оплату до 01.04.11 р., він міг включити цю суму (за мінусом ПДВ) до складу валових витрат. Відповідно, при списанні «безнадеги» до витрат потрапить не вся її сума, а тільки її частина в розмірі ПДВ. (4) Міндоходів вважає, що коригувати ПК потрібно шляхом сторнування на підставі бухгалтерської довідки. | ||||
Висновки
-
Перелік підстав для визнання заборгованості безнадійною наведено в п.п. 14.1.11 ПКУ.
-
Найпоширенішим випадком «безнадеги» є закінчення СПД. У загальному випадку він становить 3 роки.
-
При визначенні СПД існує багато нюансів щодо його призупинення (після закінчення дії припиняючих підстав відлік 3-річного строку продовжується) і щодо переривання цього строку (3-річний строк відлічується наново з дати перериваючої події).
-
Якщо продавець скористався правом зменшення доходів (витрати у вигляді собівартості також знімаються) під час урегулювання сумнівної заборгованості за п.п. 159.1.1 ПКУ, при визнанні боржника банкрутом він не може включити до витрат таку заборгованість як безнадійну. Йому доведеться очікувати настання інших підстав для визнання «безнадеги».
-
Міндоходів вважає, що продавець може включити безнадійну заборгованість до податкових витрат лише за умови створення РСЗ. На наш погляд, це твердження спірне.
-
Податкових правил створення резерву немає, тому користуємося бухгалтерськими.
-
«Безнадега» в повній сумі, включаючи ПДВ, на момент списання потрапляє до витрат продавця-кредитора і доходів покупця-боржника. При цьому ні ПЗ, ні ПК з ПДВ не коригуються.
-
При списанні авансової «безнадеги» продавець включає її в повній сумі (з урахуванням ПДВ!) в доходи, а покупець — до витрат.
-
Якщо аванс було перераховано до 01.04.11 р., наразі при списанні безнадійної заборгованості продавець уключає в доходи, а покупець, відповідно, до витрат лише частину такої заборгованості в сумі ПДВ.
-
Отримавши аванс і не здійснивши постачання товарів (робіт, послуг), продавець має право зменшити ПЗ з ПДВ, але Міндоходів заперечує проти такого коригування.
-
Покупець при списанні авансової «безнадеги» зобов’язаний скоригувати ПК з ПДВ.
Документи і скорочення статті
ГПКУ — Господарський процесуальний кодекс України від 06.11.91 р. № 1798-XII.
Постанова ВГСУ № 10 — постанова Пленуму Вищого господарського суду України «Про деякі питання практики застосування позовної давності у вирішенні господарських спорів» від 29.05.13 р. № 10.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (втратив чинність з 01.04.11 р.).
Закон № 657 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо обліку і реєстрації платників податків та удосконалення деяких положень» від 24.10.13 р. № 657-VII.
Закон № 4834 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» від 24.05.12 р. № 4834-VI.
УПК № 576 — Узагальнююча податкова консультація щодо порядку списання кредиторської заборгованості за неоплачені товари, затверджена наказом ДПСУ від 05.07.12 р. № 576.
ПНП — податок на прибуток.
СПД — строк позовної давності.
РСЗ — резерв сумнівної заборгованості.
ПМПО — прожитковий мінімум для працездатної особи.
ПЗ — податкові зобов’язання.
