«Гони рубль, родственник!..», или Как лучше одолжить деньги

Заем — это финансовая услуга?

Согласно ч. 1 ст. 1046 ГКУ по договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность второй стороне (заемщику) денежные средства, а заемщик обязуется вернуть заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа). Договор займа является заключенным с момента передачи денежных средств.

Обратите внимание: предоставление средств в заем, в том числе и на условиях финансового кредита, считается финансовой услугой (п.п. 6 ч. 1 ст. 4 Закона № 2664). Финансовые услуги оказывают финансовые учреждения, а также, если это прямо предусмотрено законом, физлица-предприниматели (ч. 1 ст. 5 Закона № 2664).

Финансовой услугой считают операции с финансовыми активами, которые осуществляются в интересах третьих лиц за собственный счет или за счет этих лиц, а в случаях, предусмотренных законодательством, — и за счет привлеченных от других лиц финансовых активов, с целью получения прибыли или сохранения реальной стоимости финансовых активов (п.п. 5 ч. 1 ст. 1 Закона № 2664).

То есть главным критерием отнесения услуги к финансовой является ее платность.

Вывод. Из этого следует, что договоры займа, не предусматривающие начисления процентов, могут заключать любые лица, в том числе и не являющиеся финансовыми учреждениями.

Особенности предоставления финуслуг рассматривались в распоряжении от 31.03.06 г. № 5555. Там был сделан вывод, что юрлица — субъекты хозяйствования, которые по своему правовому статусу не являются финучреждениями, оказывают финуслуги по предоставлению средств в заем (кроме финансового кредита) в соответствии с требованиями гражданского законодательства.

Нюанс: суды придерживаются позиции, что Закон № 2664 вообще не распространяется на физических лиц, не являющихся предпринимателями, и такие лица могут заключать любые договоры, разрешенные ГКУ (см. письмо Высшего специализированного суда Украины по рассмотрению гражданских и уголовных дел от 16.01.12 г. № 41/0/4-12, постановление ВХСУ от 28.01.14 г. по делу № 912/734/13 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/36916511), решение апелляционного суда Кировоградской области от 11.06.14 г. № 22-ц/781/1377/14 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/39307254.

То есть физлицо, не являющееся предпринимателем, имеет право предоставлять займы как бесплатно, так и на платной основе (с начислением процентов).

Однако риски отнесения процентного займа к финуслуге все же есть, о чем свидетельствует само наличие спорных судебных дел, а также разъяснения официальных органов (см. письма Госфинуслуг от 14.03.08 г. № 2944/11-11, ГНСУ от 11.02.13 г. № 1990/6/17-1216). Поэтому процентных займов лучше избегать.

Вариант 1 — внесение личных средств на счет

Правовые особенности. Операция по внесению личных средств на текущий счет без оформления письменного договора ВФП весьма опасна. Есть высокий риск отнесения таких средств к бесплатно полученным с соответствующим налогообложением.

В частности, операция по поступлению на текущий счет платежа с назначением «на пополнение оборотных средств» или с другой аналогичной формулировкой, в которой указывается цель, на которую могут быть израсходованы денежные средства, может быть расценена как дарение (пожертвование).

Договор о пожертвовании является заключенным с момента принятия пожертвования (ч. 2 ст. 729 ГКУ). То есть с момента поступления денежных средств на текущий счет можно утверждать, что пожертвование было принято.

Внимание: в судебной практике встречались случаи, когда в отношении не оформленных в письменной форме договоров займа у сторон возникали конфликтные ситуации, которые решались по-разному (см. определение апелляционного суда Киевской области от 29.10.13 г. по делу № 380/1233/13-ц (http://reyestr.court.gov.ua/Review/36131160), решение Днепровского районного суда г. Киева от 25.12.13 г. по делу № 755/14165/13-ц (http://reyestr.court.gov.ua/Review/36374595).

Для целей налогообложения такие суммы будут считаться безвозвратной финансовой помощью, которой является сумма средств, переданная налогоплательщику согласно договорам дарения, другим подобным договорам или без заключения таких договоров (п.п. 14.1.257 НКУ).

При неблагоприятном стечении обстоятельств возврат денежных средств физлицу также может быть при­равнен к предоставлению ему безвозвратной финансовой помощи.

Рассмотрим налогообложение в данном случае.

Налог на прибыль. Сумма безвозвратной финансовой помощи, полученной налогоплательщиком в отчетном налоговом периоде, включается в доходы (п.п. 135.5.4 НКУ). На это обращают внимание и налоговики в консультации из категории 102.06.03 ЗІР ГФСУ. Такие доходы возникают на дату поступления денежных средств на банковский счет или в кассу налогоплательщика (п. 137.10 НКУ).

Возврат денежных средств, который будет квалифицироваться как предоставление безвозвратной финансовой помощи физлицу, не влияет на налоговый учет (п.п. 139.1.1 НКУ).

Единый налог. Сумма полученной безвозвратной финансовой помощи будет включена в доход юридического лица — единщика на основании ч. 2 п. 292.1 НКУ. Датой получения дохода будет являться дата поступления средств плательщику единого налога в денежной (наличной или безналичной) форме (п. 292.6 НКУ).

НДС операции по поступлению и возврату денежных средств не облагают, поскольку в этом случае отсутствует поставка товаров (работ, услуг). К тому же операции по обращению валютных ценностей, к которым относятся и гривни, не являются объектом обложения НДС по нормам п.п. 196.1.4 НКУ.

НДФЛ. При возврате физлицу денежных средств они будут выступать базой обложения НДФЛ на основании абз. «г» п.п. 164.2.17 НКУ. Такие доходы налоговый агент (выплачивающее их предприятие) облагает по ставке, определенной п. 167.1 НКУ (15 % или 17 %). На это обращают внимание и налоговики в консультации из категории 103.02 ЗІР ГФСУ.

Если предприятие должно будет возвратить физлицу именно ту сумму средств, которую от него получило, к начисленному доходу придется применить «натуральный» коэффициент 1,176471.

ЕСВ на такие суммы не начисляют (п. 3.32 Инструкции № 5), что подтверждают и налоговики в консультации из категории 301.03 ЗІР Миндоходов.

Пример 1. Физлицо внесло на текущий счет предприятия денежные средства в размере 10000 грн., при этом договор о предоставлении ВФП не заключался. Налогооблагаемый доход физлица при возврате денежных средств составит: 10000 грн. х 1,176471 = 11764,71 грн., а сумма НДФЛ — 11764,71 х 15 % = 1764,71 грн.

Таблица 1. Отражение в учете операций по получению «неоформленного» займа

Если заемщик является плательщиком единого налога по ставке 3 %, то при получении денежных средств на текущий счет будет начислен единый налог в размере: 10000 грн. х 3 % = 300 грн. Итого налоговые потери у единщика в этом случае составят: 1764,71 + 300 = 2064,71 (грн.).

Вариант 2 — ВФП

Правовые особенности. Под ВФП понимается сумма средств, поступившая налогоплательщику в пользование по договору, который не предусматривает начисления процентов или предоставления других видов компенсаций в виде платы за пользование такими средствами, и являющаяся обязательной к возврату (п.п. 14.1.257 НКУ).

Договор ВФП с правовой позиции представляет собой договор займа (ч. 1 ст. 1046 ГКУ). Такой позиции придерживаются и контролирующие органы (см. письмо ГНСУ от 11.02.13 г. № 1990/6/17-1216).

Договор займа заключается в письменной форме, если его сумма не менее чем в десять раз превышает установленный законом размер не облагаемого налогом минимума доходов граждан (170 грн.), а в случаях, когда заимодателем является юридическое лицо, — независимо от суммы (ч. 1 ст. 1047 ГКУ).

Учтите: даже если в договоре зай­ма не будет указано, что проценты начисляются, по умолчанию он все равно будет считаться оплатным (см. письмо Минюста от 14.04.04 г. № 19-5-375).В этом случаесогласно ч. 1 ст. 1048 ГКУ размер процентов будет определяться на уровне учетной ставки НБУ (сейчас — 12,5 %*). Поэтому в договоре ВФП необходимо четко указать: «проценты по данному договору не начисляются».

Налог на прибыль. Правила налогообложения ВФП зависят от статуса заимодателя и срока возврата ВФП (п.п. 135.5.5 НКУ).

В частности, возвращенная на конец отчетного периода ВФП не влияет на налогообложение заемщика. Отчетным периодом для большинства плательщиков налога на прибыль сейчас является календарный год (пп. 57.1, 152.9 НКУ).

В ситуации, когда ВФП остается невозвращенной на конец отчетного периода, ее учет зависит от статуса заимодателя (см. ОНК № 367 // «БН», 2014, № 28, с. 4, с. 19, № 30, с. 4, № 32, с. 27). В частности, при получении ВФП от:

• неплательщика налога на прибыль (в том числе нерезидента), не­возвращенную ВФП включают в налоговые доходы заемщика, а в пери­оде возврата отражают в его налоговых расходах (п.п. 135.5.5 НКУ);

• плательщика налога на прибыль по основной ставке налога (в 2014 г. — 18 %) — в доходы включают условные проценты;

• учредителя/участника (в том числе нерезидента) — при возврате ВФП не позже 365 календарных дней со дня ее получения, ее не отражают в учете. Это подтверждают и налоговики (см. разъяснение в категории 102.06.03 ЗІР ГФСУ). В случае превышения указанного срока учет ВФП ведется в общем порядке, изложенном выше.

НДС операцию по предоставлению ВФП не облагают, на что обращают внимание и налоговики в разъяснении из категории 101.02 ЗІР Миндоходов.

Единый налог. Согласно п.п. 3 п. 292.11 НКУ в состав дохода плательщика единого налога не включают суммы финансовой помощи, предоставленной на возвратной основе, полученной и возвращенной в течение 12 календарных месяцев со дня ее получения. Это подтверждают и контролеры (см. письма ГНСУ от 27.09.12 г., от 11.02.13 г. № 1990/6/17-1216, консультацию в категории 108.04 ЗІР ГФСУ).

Сумму ВФП, не возвращенную в течение 12 календарных месяцев со дня получения, зачисляют в доход по итогам дня, следующего за последним днем периода 12 месяцев.

НДФЛ на сумму ВФП не начисляют (п.п. 165.1.31 НКУ, консультация в категории 103.04 ЗІР ГФСУ).

ЕСВ здесь тоже нет, поскольку у заимодателя отсутствует доход.

Учтите: возврат физлицу ВФП может осуществляться через кассу предприятия путем получения средств из учреждения банка, оприходования их в кассе предприятия и выдачи наличности физлицу в тот же день с оформлением расходного кассового ордера или путем безналичных расчетов через учреждения банков (см. консультацию в категории 109.15 ЗІР ГФСУ).

Проводить такие суммы через регистратор расчетных операций не нужно, поскольку отсутствует расчетная операция (см. консультацию в категории 109.03 ЗІР ГФСУ, консультацию «Получение займа через РРО не проводится» // «БН», 2009, № 35, с. 26).

Также нужно учесть, что налоговики передумали и уже распространяют 150-тысячное «наличное» ограничение и на получение/возврат ВФП (см. с. 8 номера).

Бухгалтерский учет. Операция по получению-возврату денежного займа не влияет на расходы (п. 9.3 П(С)БУ 16 «Расходы»). В доходы эти суммы не включают, так как это не приводит к увеличению собственного капитала (п. 5 П(С)БУ 15 «Доход»).

Долгосрочную кредиторскую задолженность по займам, подлежащую погашению в течение периода, превышающего 12 календарных месяцев, отражают на счете 55 «Прочие долгосрочные обязательства».

Если на дату баланса до срока возврата займа осталось менее 12 календарных месяцев, задолженность переводят на субсчет 611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте».

Краткосрочные займы Минфин предлагает показывать на субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами» (см. письмо от 29.12.08 г. № 31-34000-20-16/45983).

Важно! Условные проценты в бухгалтерском учете заемщика не отражают, что подтвердил и Минфин в письме от 14.11.03 г. № 31-04200-30-25/5432.

Пример 2. Физлицо предоставило предприятию — годовому плательщику налога на прибыль ВФП в размере 10000 грн. на срок:

• с 01.08.14 г. по 31.12.14 г. Тогда сумма ВФП на налоговый учет не влияет;

• с 01.08.14 г. по 01.08.15 г. В этом случае в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2014 год дополнительно будет начислен налог на прибыль в размере 10000 х 18 % = 1800 (грн.). В декларации за 2015 год ВФП в размере 10000 грн. будет включена в налоговые расходы.

Таблица 2. Отражение в учете операций по получению ВФП

Итак, вы имели возможность сами убедиться в том, что вариант с предоставлением ВФП более выгоден.

Выводы

1. Договоры займа, не предусматривающие начисления процентов, могут заключать любые лица, в том числе и не являющиеся финучреждениями.

2. Поступление на текущий счет платежа с назначением «для пополнения оборотных средств» может быть расценено как дарение (пожертвование). Возврат денежных средств физлицу также может быть приравнен к предоставлению безвозвратной финпомощи. В этом случае у получателя средств (заемщика) на дату их поступления возникают доходы, а возврат на налоговый учет не влияет. У предоставившего их физлица возвращенные средства включатся в облагаемый НДФЛ доход, ЕСВ при этом не начисляют.

3. Если в отношении предоставленных денежных средств будет заключен договор ВФП, то налогообложение будет зависеть от статуса заимодателя и срока предоставления ВФП.

4. Возвращенная на конец отчетного периода сумма ВФП не влияет на налогообложение заемщика. НДФЛ и ЕСВ на сумму возвращенной ВФП у заимодателя не начисляют.

5. НДС не возникает ни в случае с безвозвратной финансовой помощью, ни применительно к ВФП.

Документы и сокращения статьи

Закон № 2664 — Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.01 г. № 2664-III.

Инструкция № 5 — Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.04 г. № 5.

ОНК № 367 — Обобщающая налоговая консультация по налоговому учету возвратной финансовой помощи, утвержденная приказом Миндоходов Украины от 01.07.14 г. № 367.

ВФП — возвратная финансовая помощь.