«Гони рубль, родственник!..», або Як краще позичити гроші

Згідно з ч. 1 ст. 1046 ЦКУ за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальнику) грошові кошти, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцю таку ж суму грошових кош­тів (суму позики). Договір позики вважається укладеним з моменту передачі грошових коштів.

Зверніть увагу: надання коштів у позику, у тому числі й на умовах фінансового кредиту, вважається фінансовою послугою (п.п. 6 ч. 1 ст. 4 Закону № 2664). Фінансові послуги надаються фінансовими установами, а також, якщо це прямо передбачено законом, фізичними особами — підприємцями (ч. 1 ст. 5 Закону № 2664).

Фінансовою послугою вважають операції з фінансовими активами, що здійснюються на користь третіх осіб за власний рахунок або за рахунок цих осіб, а у випадках, передбачених законодавством, — і за рахунок залучених від інших осіб фінансових активів, з метою отримання прибутку чи збереження реальної вартості фінансових активів (п.п. 5 ч. 1 ст. 1 Закону № 2664).

Тож головним критерієм віднесення послуги до фінансової є її платність.

Висновок. Із цього випливає, що договори позики, які не передбачають нарахування процентів, можуть укладати будь-які особи, у тому числі й ті, що не є фінансовими установами.

Особливості надання фінпослуг розглядалися в розпорядженні від 31.03.06 р. № 5555. Там було зроблено висновок, що юридичні особи — суб’єкти господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінустановами, надають фінпослуги з надання коштів у позику (окрім фінансового кредиту) відповідно до вимог цивільного законодавства.

Нюанс: суди дотримуються позиції, що Закон № 2664 узагалі не поширюється на фізичних осіб, котрі не є підприємцями, і такі особи можуть укладати будь-які договори, дозволені ЦКУ (див. лист Вищого спеціалізованого суду України з розгляду цивільних та кримінальних справ від 16.01.12 р. № 41/0/4-12, постанову ВГСУ від 28.01.14 р. у справі № 912/734/13 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/36916511), рішення апеляційного суду Кіровоградської області від 11.06.14 р. № 22-ц/­781/1377/14 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/39307254).

Отже, фізична особа, котра не є підприємцем, має право надавати позики як безоплатно, так і на платній основі (з нарахуванням процентів).

Проте ризики віднесення процентної позики до фінпослуг усе-таки існують, про що свідчать власне наявність спірних судових справ, а також роз’яснення офіційних органів (див. листи Держфінпослуг від 14.03.08 р. № 2944/11-11, ДПСУ від 11.02.13 р. № 1990/6/17-1216). Тому процентних позик краще уникати.

Варіант 1 — унесення власних коштів на рахунок

Правові особливості. Операція внесення власних коштів на поточний рахунок без оформлення письмового договору ПФД є дуже небезпечною. Існує високий ризик віднесення таких коштів до безоплатно отриманих з відповідним оподаткуванням.

Зокрема, операцію надходження на поточний рахунок платежу з призначенням «на поповнення оборотних коштів» або з іншим аналогічним формулюванням, у якому вказується мета, на яку можуть бути витрачені грошові кош­ти, може бути розцінено як дарування (пожертва).

Договір про пожертву є укладеним з моменту прийняття пожертви (ч. 2 ст. 729 ЦКУ). Тож з моменту надходження грошових коштів на поточний рахунок можна стверджувати, що пожертву було прийнято.

Увага: у судовій практиці траплялися випадки, коли стосовно не оформлених у письмовій формі договорів позики у сторін виникали конфліктні ситуації, які вирішувалися по-різному (див. ухвалу апеляційного суду Київської області від 29.10.13 р. у справі № 380/1233/13-ц (http://reyestr.court.gov.ua/Review/36131160), рішення Дніпровського районного суду м. Києва від 25.12.13 р. у справі № 755/14165/13-ц (http://reyestr.court.gov.ua/Review/36374595).

Для цілей оподаткування такі суми вважатимуться безповоротною фінансовою допомогою, якою є сума коштів, передана платникові податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами чи без укладення таких договорів (п.п. 14.1.257 ПКУ).

При несприятливому збігу обставин повернення грошових кош­тів фізичній особі також може бути прирівняно до надання їй безповоротної фінансової допомоги.

Розглянемо оподаткування в цьому випадку.

Податок на прибуток. Сума безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податків у звітному податковому періоді, включається в доходи (п.п. 135.5.4 ПКУ). На це звертають увагу і податківці в консультації з категорії 102.06.03 ЗІР ДФСУ. Такі доходи виникають на дату надходження грошових коштів на банківський рахунок або до каси платника податків (п. 137.10 ПКУ).

Повернення грошових коштів, що буде кваліфікуватися як надання безповоротної фінансової допомоги фізичній особі, не впливає на податковий облік (п.п. 139.1.1 ПКУ).

Єдиний податок. Суму отриманої безповоротної фінансової допомоги буде включено в дохід юридичної особи — єдиноподатника на підставі ч. 2 п. 292.1 ПКУ. Датою отримання доходу буде дата надходження коштів платникові єдиного податку в грошовій (готівковій чи безготівковій) формі (п. 292.6 ПКУ).

ПДВ. Операції надходження та повернення грошових коштів не оподатковують, оскільки в цьому випадку відсутнє постачання товарів (робіт, послуг). До того ж операції обігу валютних цінностей, до яких належать і гривні, не є об’єктом обкладення ПДВ згідно з нормами п.п. 196.1.4 ПКУ.

ПДФО. При поверненні фізичній особі грошових коштів вони виступатимуть базою обкладення ПДФО на підставі абз. «г» п.п. 164.2.17 ПКУ. Такі доходи податковий агент (підприємство, що їх виплачує) оподатковує за ставкою, визначеною п. 167.1 ПКУ (15 або 17 %). На це звертають увагу і податківці в консультації з категорії 103.02 ЗІР ДФСУ.

Якщо підприємство повинно буде повернути фізичній особі саме ту суму коштів, яку від неї отримало, до нарахованого доходу доведеться застосувати «натуральний» коефіцієнт 1,176471.

ЄСВ на такі суми не нараховують (п. 3.32 Інструкції № 5), що підтверджують і податківці в консультації з категорії 301.03 ЗІР Міндоходів.

Приклад 1. Фізична особа внесла на поточний рахунок підприємства грошові кошти в розмірі 10000 грн., при цьому договір про надання ПФД не укладався. Оподатковуваний дохід фізичної особи при поверненні грошових кош­тів становитиме: 10000 грн. х 1,176471 = 11764,71 грн., а сума ПДФО — 11764,71 х 15 % = 1764,71 грн.

Таблиця 1. Відображення в обліку операцій з отримання «неоформленої» позики

Якщо позичальник є платником єдиного податку за ставкою 3 %, то при отриманні грошових коштів на поточний рахунок буде нараховано єдиний податок у розмірі: 10000 грн. х 3 % = 300 грн. Разом податкові втрати в єдиноподатника в цьому випадку дорівнюватимуть: 1764,71 + 300 = 2064,71 (грн.).

Варіант 2 — ПФД

Правові особливості. Під ПФД розуміється сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення (п.п. 14.1.257 ПКУ).

Договір ПФД із правової позиції є договором позики (ч. 1 ст. 1046 ЦКУ). Такої позиції дотримуються й контролюючі органи (див. лист ДПСУ від 11.02.13 р. № 1990/6/17-1216).

Договір позики укладається в письмовій формі, якщо його сума не менше ніж удесятеро перевищує встановлений законом розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян (170 грн.), а у випадках, коли позикодавцем є юридична особа, — незалежно від суми (ч. 1 ст. 1047 ЦКУ).

Майте на увазі: навіть якщо в договорі позики не буде зазначено, що проценти нараховуються, за умовчанням він все одно вважатиметься відплатним (див. лист Мін’юсту від 14.04.04 р. № 19-5-375). У цьому випадку згідно з  ч. 1 ст. 1048 ЦКУ розмір процентів визначатиметься на рівні облікової ставки НБУ (на сьогодні — 12,5 %*). Тому в договорі ПФД необхідно чітко вказати: «проценти за цим договором не нараховуються».

Податок на прибуток. Правила оподаткування ПФД залежать від статусу позикодавця і строку повернення ПФД (п.п. 135.5.5 ПКУ).

Зокрема, повернена на кінець звітного періоду ПФД не впливає на оподаткування позичальника. Звітним періодом для більшості платників податку на прибуток сьогодні є календарний рік (п. 57.1, 152.9 ПКУ).

У ситуації, коли ПФД залишається не поверненою на кінець звітного періоду, її облік залежить від статусу позикодавця (див. УПК № 367 // «БТ», 2014, № 28, с. 4, 19, № 30, с. 4, № 32, с. 27). Зокрема, при отриманні ПФД від:

•  неплатника податку на прибуток (у тому числі нерезидента), неповернену ПФД уключають до податкових доходів позичальника, а в періоді повернення відображають у його податкових витратах (п.п. 135.5.5 ПКУ);

•  платника податку на прибуток за основною ставкою податку (у 2014 році — 18 %), у доходи включають умовні проценти;

•  засновника/учасника (у тому числі нерезидента) при поверненні ПФД не пізніше 365 календарних днів від дня її отримання її не відображають в обліку. Це підтверджують і податківці (див. роз’яснення в категорії 102.06.03 ЗІР ДФСУ). У разі перевищення зазначеного строку облік ПФД ведеться в загальному порядку, викладеному вище.

ПДВ операцію надання ПФД не обкладають, на що звертають увагу і податківці в роз’ясненні з категорії 101.02 ЗІР Міндоходів.

Єдиний податок. Згідно з п.п. 3 п. 292.11 ПКУ до складу доходу платника єдиного податку не включають суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання. Це підтверджують і контролери (див. листи ДПСУ від 27.09.12 р., від 11.02.13 р. № 1990/6/17-1216, консультацію в категорії 108.04 ЗІР ДФСУ).

Суму ПФД, не повернену протягом 12 календарних місяців від дня отримання, зараховують у дохід за підсумками дня, наступного за останнім днем 12-місячного періоду.

ПДФО на суму ПФД не нараховують (п.п. 165.1.31 ПКУ, консультація в категорії 103.04 ЗІР ДФСУ).

ЄСВ тут теж немає, оскільки в позикодавця відсутній дохід.

Майте на увазі: повернення фізичній особі ПФД може здійснюватися через касу підприємства шляхом отримання коштів з установи банку, оприбуткування їх у касі підприємства та видачі готівки фізичній особі того ж дня з оформленням видаткового касового ордера або шляхом безготівкових розрахунків через установи банків (див. консультацію в категорії 109.15 ЗІР ДФСУ).

Проводити такі суми через реєстратор розрахункових операцій не потрібно, оскільки відсутня розрахункова операція (див. у категорії 109.03 ЗІР Міндоходів консультацію «Отримання позики через РРО не проводиться» // «БТ», 2009, № 35, с. 26).

Також потрібно враховувати, що податківці передумали і вже поширюють 150-тисячне «готівкове» обмеження і на отримання/повернення ПФД (див. с. 8 номера).

Бухгалтерський облік. Операція отримання-повернення грошової позики не впливає на витрати (п.п. 9.3 П(С)БО 16 «Витрати»). У доходи ці суми не включають, оскільки це не спричинює збільшення власного капіталу (п. 5 П(С)БО 15 «Дохід»).

Довгострокову кредиторську заборгованість за позиками, що підлягає погашенню протягом періоду, який перевищує 12 календарних місяців, відображають на субрахунку 55 «Інші довгострокові зобов’язання».

Якщо на дату балансу до строку повернення позики залишилося менше 12 календарних місяців, заборгованість переводять на субрахунок 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті».

Короткострокові позики Мінфін пропонує показувати на субрахун­ку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» (див. лист від 29.12.08 р. № 31-34000-20-16/45983).

Важливо! Умовні проценти в бухгалтерському обліку позичальника не відображають, що підтвердив і Мінфін у листі від 14.11.03 р. № 31-04200-30-25/5432.

Приклад 2. Фізична особа надала підприємству — річному платнику податку на прибуток ПФД у розмірі 10000 грн. на строк:

•  з 01.08.14 р. по 31.12.14 р. Тоді сума ПФД на податковий облік не впливає;

•  з 01.08.14 р. по 01.08.15 р. У цьому випадку в податковій декларації з податку на прибуток за 2014 рік додатково буде нараховано податок на прибуток у розмірі 10000 х 18 % = 1800 грн. У декларації за 2015 рік ПФД у розмірі 10000 грн. буде включено до податкових витрат.

Таблиця 2. Відображення в обліку операцій з отримання ПФД

Отже, ви мали можливість на власні очі переконатися в тому, що варіант із наданням ПФД є вигіднішим.

Висновки

• Договори позики, що не передбачають нарахування процентів, можуть укладатися будь-якими особами, у тому числі й такими, що не є фінустановами.

• Надходження на поточний рахунок платежу з призначенням «для поповнення оборотних коштів» може бути розцінено як дарування (пожертва). Повернення грошових коштів фізичній особі також може бути прирівняне до надання безповоротної фіндопомоги. У цьому випадку в одержувача коштів (позичальника) на дату їх надходження виникають доходи, а повернення на податковий облік не впливає. У тієї фізичної особи, котра надала кошти, повернена сума включається в дохід, який обкладається ПДФО. ЄСВ при цьому не нараховують.

• Якщо стосовно наданих грошових коштів буде укладено договір ПФД, то оподаткування залежатиме від статусу позикодавця і строку надання ПФД.

• Повернена на кінець звітного періоду сума ПФД не впливає на оподаткування позичальника. ПДФО та ЄСВ на суму поверненої ПФД у позикодавця не нараховують.

• ПДВ не виникає ні у випадку з безповоротною фінансовою допомогою, ні стосовно ПФД.

Документи і скорочення статті

Закон № 2664 — Закон України «Про фінансові послуги і державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.01 р. № 2664-III.

Інструкція № 5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.04 р. № 5.

УПК № 367 — Узагальнююча податкова консультація щодо податкового обліку поворотної фінансової допомоги, затверджена наказом Міндоходів України від 01.07.14 р. № 367.

ПФД — поворотна фінансова допомога.