Бесплатные передачи «пристраиваем» в налоговом учете

Бесплатные передачи «пристраиваем» в налоговом учете

С бесплатными передачами сталкиваются многие предприятия. После внесения «сентябрьских» изменений в НКУ порядок их налогообложения четко не определен. Вести учет в таких условиях сложно. Поэтому сегодня мы вам в этом поможем.

Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя», канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)

Какие операции считаются «бесплатными»

НКУ, а именно его п.п. 14.1.13, к безвозмездно предоставленным товарам, работам, услугам относит:

а) товары, которые предоставляются согласно договорам дарения, другим договорам, по которым не предусматривается денежная или другая компенсация стоимости таких товаров или их возврата, или без заключения таких договоров;

б) работы (услуги), которые выполняются (предоставляются) без предъявления требования относительно компенсации их стоимости;

в) товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использованные ним.

Важная деталь: товары (работы, услуги) считаются полученными (переданными) бесплатно и в том случае, когда они передаются без заключения какого-либо договора, но при этом не предъявляется требование об их компенсации. На этом основании контролеры относят к бесплатно полученным, в частности, излишние товары, выявленные по итогам инвентаризации. Такие товары учитывают по тем же правилам, что и бесплатно полученные.

Налоговый учет у дарителя

Налог на прибыль. Операции бесплатного предоставления товаров считаются продажей (п.п. 14.1.202 НКУ). Напомним, что с 01.09.13 г. обычные цены не применяются в тех операциях поставки товаров, которые не являются контролируемыми (перечень контролируемых операций приведен в п.п. 39.2.1 НКУ). В дальнейшем мы будем говорить о налогообложении бесплатных передач как раз в таких неконтролируемых операциях.

Порядок отражения в учете по налогу на прибыль «бесплатных» операций зависит от вида имущества.

Товары. У дарителя налоговые доходы по «неконтролируемым» бесплатным операциям предоставления товаров не возникают (вернее, они равны нулю).

Но! При этом нет права и на налоговые расходы, поскольку операция дарения не направлена на получение дохода, не относится к хоздеятельности (п.п. 14.1.36 НКУ).

Основные средства и нематериальные активы. А вот на «бесплатные» операции с указанными активами обычные цены по-прежнему распространяются. Так, согласно п. 146.14 НКУ доход от продажи или другого отчуждения объекта ОС и НА определяют согласно соответствующему договору, но не ниже обычной цены такого объекта (актива).

В то же время нужно заметить, что порядок определения обычной цены в неконтролируемых операциях на сегодня в НКУ не приведен.

Как же выйти из создавшейся ситуации?

Считаем, что здесь за обычную цену можно принять остаточную балансовую стоимость имущества. Объясним почему. Из системного прочтения законодательства следует, что итог по операции бесплатного предоставления имущества в общем случае должен быть «нулевым». Это сейчас четко просматривается применительно к «бесплатным» товарам, что вполне логично: с одной стороны даритель не получает никакой компенсации за предоставленное имущество, поэтому доходов возникать не должно, с другой — он не использует его уже в хозяйственной деятельности.

Поэтому наш вам совет: в документах на бесплатную передачу ОС следует указать, что они передаются бесплатно (без проведения компенсации). При этом можно отметить, что остаточная стоимость передаваемого бесплатно имущества на момент передачи составляет сумму _____грн.

Тогда операция бесплатного предоставления имущества в учете по налогу на прибыль у дарителя не отразится, поскольку доходы от этой операции будут равны расходам.

Учтите: существует также иной подход. Основывается он на использовании метода сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи) из п. 39.3 НКУ. Тогда при расчете обычной цены нужно будет ориентироваться на рыночные цены на такое имущество. Данный метод более точен, но реализовать его на практике (в особенности по «б/у-шным» необоротным активам) весьма сложно.

Что выбрать? Принимая во внимание то, что этот момент в НКУ не оговорен, а контролеры его четко так и не разъяснили, здесь вы вправе сами выбирать, какой из предложенных методов определения обычной цены вам «по вкусу».

Исключения составляют случаи, когда при бесплатной передаче имущества проводится независимая оценка. Например, проведение обязательной независимой оценки предусмотрено при передаче государственного и коммунального имущества.

Тогда обычной ценой переданного имущества будет считаться цена, указанная в отчете об оценке (вступят в действие нормы п.п. 14.1.71 НКУ).

Соответственно, доходы будут исчисляться исходя из этой «оценочной» стоимости, а расходы определяться по остаточной стоимости ОС. Положительная разница будет включена в доходы, отрицательная — в расходы (п. 146.13 НКУ). Доходы логично определять на момент фактической передачи получателю объекта ОС (поскольку именно на эту дату у последнего возникают доходы при бесплатном получении имущества).

Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП). В учете по налогу на прибыль МБП считаются товарами, поэтому обычные цены на операции их бесплатного предоставления не распространяются. Соответственно, по таким операциям налоговые доходы не возникают. Нет права и на расходы, поскольку МБП уже были списаны с учета при вводе их в эксплуатацию.

В то же время сторнировать отраженные ранее расходы не нужно, поскольку никаких оснований для этого нет: МБП использовались (хоть и некоторое время) в хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Малоценные необоротные материальные активы (МНМА). Такие активы не считаются основными средствами (п.п. 14.1.138 НКУ), поэтому они отражаются по обычным «товарным» правилам без применения обычных цен. Налоговые доходы при бесплатной передаче МНМА у дарителя не возникают.

Учет расходов зависит от того, в каком размере была начислена амортизация МНМА при вводе их в эксплуатацию. В основном применительно к МНМА используют два метода: «100 % амортизации» и «50 % на 50 %».

Наша позиция состоит в том, что начисленную ранее амортизацию сторнировать не нужно: МНМА некоторое время использовались в хоздеятельности налогоплательщика и нормами НКУ подобная сторнировка не предусмотрена.

Однако если налогоплательщик применял метод амортизации «50 % на 50 %» в периоде передачи объекта, «несамортизированную» половину его стоимости в расходы уже не включают.

НДС. Операции дарения товаров для целей обложения НДС считаются операциями поставки (п.п. 14.1.191 НКУ). Однако в неконтролируемых операциях базу налогообложения операций по поставке товаров (работ, услуг) определяют исходя из их договорной стоимости (п. 188.1 НКУ).

Договорной стоимости в данном случае нет — поэтому условно можно говорить, что она равна нулю. Соответственно, даритель должен выписать налоговую накладную (НН), в которой указать «нулевую» стоимость передаваемого имущества. Контролеры советуют в поле «Форма проведених розрахунків» такой НН указывать фразу «без оплати» (см. разъяснение в подкатегории 101.19 ЗIР Миндоходов).

Важная деталь: при бесплатной передаче импортного или под­акцизного товара НН с нулевой стои­мостью необходимо зарегистрировать в ЕРНН.

Внимание! При бесплатной передаче даритель использует товары не в хозяйственной деятельности. Поэтому в соответствии с абз. «г» п. 198.5 НКУ налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства по НДС при передаче тех товаров, по которым был ранее отражен налоговый кредит, исходя из цены их приобретения (п. 189.1 НКУ).

Так что дарителю необходимо составить комплект НН (два экземпляра) с типом причины «13» — «Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не у господарській діяльності», которые остаются у него.

Эти правила, в принципе, распространяются и на МБП. Однако мы считаем, что к тем МБП, которые уже были списаны с учета (включены в расходы) при передаче в эксплуатацию, нормы абз. «г» п. 198.5 НКУ не применимы. Ведь факт использования МБП был зафиксирован и балансовой стоимости МБП уже нет, поэтому база обложения НДС здесь отсутствует.

При бесплатной передаче ОС и НА, по которым был ранее отражен налоговый кредит, налоговые обязательства начисляются исходя из их балансовой (остаточной) стоимости (абз. «г» п. 198.5, п. 189.1 НКУ).

Указанные правила распространяются и на МНМА, поскольку они тоже относятся к категории необоротных активов. Поэтому в ситуации, когда бесплатно передаваемые МНМА имеют остаточную стоимость (в частности, если к ним был применен метод амортизации «50 % на 50 %»), на такую остаточную стоимость начисляют налоговые обязательства по НДС. Если же остаточной стоимости не было, то и база налогообложения отсутствует.

Единый налог. Операции бесплатного предоставления любого имущества плательщиком единого налога не облагаются единым налогом, с чем соглашаются и сами контролеры (см. разъяснение в подкатегории 108.04 ЗIР Миндоходов).

Налоговый учет у получателя

Налог на прибыль. У получателя стоимость товаров, работ, услуг, безвозмездно полученных в отчетном периоде, определенная на уровне не ниже обычной цены, включается в налоговые доходы (п.п. 135.5.4 НКУ). Доходы возникают на дату фактического получения таких товаров, работ, услуг (п. 137.10 НКУ).

Опять-таки, как определять обычную цену в данном случае, неизвестно.

Считаем, что во избежание проблем с определением обычной цены, в документах на бесплатную передачу можно указать балансовую стоимость передаваемого имущества. Для товаров это будет себестоимость, для необоротных активов — остаточная стоимость на дату передачи.

В части МБП и МНМА, которые могут иметь «нулевую» остаточную стоимость, остается ориентироваться на цену на аналогичные активы (рыночную стоимость), которую определить с учетом степени износа достаточно сложно.

Заметим. Универсальных рецептов решения таких ситуаций нет. «Осторожные» получатели могут ориентироваться на цену новых МБП и МНМА, сложившуюся на рынке. Остальным остается либо узнавать цены на «б/у-шные» подобные активы, либо утверждать, что их стоимость равна «нулю». Однако следует быть готовым к тому, что «нулевой» вариант однозначно не воспримут контролеры, поэтому он приведет к конфликтным ситуациям.

Амортизировать и включать в расходы бесплатно приобретенное имущество (в том числе при его продаже) не получится, поскольку предприятие не понесло расходы на его приобретение. Обращают на это внимание и контролеры (см. консультации в подкатегориях 102.07.03, 102.09.01 ЗIР Миндоходов).

Заметим также, что миндоходовцы разрешают не включать в налоговые доходы бесплатные административные услуги, которые предоставляются Миндоходов Украины, в том числе через официальный веб-сайт в виде программного обеспечения (см. разъяснение в подкатегории 102.06.06 ЗIР Миндоходов).

НДС. Права на налоговый кредит по бесплатному имуществу нет, так как получатель не несет расходы на его приобретение, и НН выписывается на «нулевую» стоимость.

Отказывают миндоходовцы и в отражении «ввозного» налогового кредита по бесплатно приобретенным импортным товарам (см. разъяснение в подкатегории 101.10 ЗIР Миндоходов), хотя ранее против этого они не возражали (см. письмо ГНСУ от 27.03.12 г. № 5434/6/23-50.0114).

В случае дальнейшей продажи такого имущества налоговые обязательства начисляют по общим правилам, т. е. в неконтролируемых операциях исходя из договорной стоимости (п. 188.1 НКУ).

Единый налог. Стоимость безвозмездно полученных по письменным договорам товаров (работ, услуг) включается в доход плательщика ЕН (п. 292.3 НКУ). Дата получения дохода — дата подписания акта приема-передачи таких товаров (работ, услуг).

В НКУ не указано, что доходы плательщика единого налога в таких операциях определяются исходя из обычной цены, однако на этом настаивают контролеры (см. разъяснение в подкатегории 108.04 ЗIР Миндоходов).

Считаем, что для определения стоимости полученного имущества получатель — плательщик единого налога может использовать те же рекомендации, которые мы давали выше в отношении налога на прибыль.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ). Прежде всего заметим, что налогооблагаемый доход возникает у одариваемого только в том случае, если подарок персонифицирован.

Порядок обложения персонифицированного подарка зависит от его стоимости. Неденежные подарки, стоимость которых не превышает 50 % одной минзарплаты (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года (в 2014 году — 609 грн.), НДФЛ не облагают (п.п. 165.1.39 НКУ).

Подарки в размере, превышающем эту сумму, облагаются НДФЛ по обычной ставке 15 (17) %. При этом подарки, предоставляемые работникам, которые включаются в фонд оплаты труда, являются зарплатой и облагаются по «зарплатным» правилам (в том числе с начислением ЕВС) с применением натурального коэффициента (п. 164.5 НКУ).

Подарки, не включаемые в фонд оплаты труда, облагаются как допблаго, также с применением натурального коэффициента (абз. «е» п.п. 164.2.17 НКУ).

На практике стороны нередко избегают НДФЛ, представляя операцию дарения в виде операции получения права приобретения товара, скажем, за 1 грн. Контролеры предубежденно относятся к таким «манипуляциям» и считают, что в этом случае у получателя согласно абз. «е» п.п. 164.2.17 НКУ налогообложению подлежит сумма индивидуально предоставленной скидки обычной цены (стоимости) товаров.

Поэтому следует быть готовым к тому, что миндоходовцы предпишут обложить НДФЛ стоимость такого подарка. Однако здесь можно настаивать на том, что правила определения обычной цены в НКУ для данной ситуации не определены, поэтому обычная цена равна договорной, т. е. составляет 1 грн.

Выводы

Налоговый учет операций бесплатного предоставления имущества