Безкоштовні передачі «пристроюємо» в податковому обліку
Безоплатні передачі трапляються в багатьох підприємств. Після внесення «вересневих» змін до ПКУ порядок їх оподаткування чітко не визначено. Вести облік у таких умовах складно. Тому сьогодні ми вам у цьому допоможемо.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень», канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Які операції вважаються «безоплатними»
ПКУ, а саме п.п. 14.1.13, до безоплатно наданих товарів, робіт, послуг відносить:
а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова чи інша компенсація вартості таких товарів або їх повернення, або без укладення таких договорів;
б) роботи (послуги), які виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;
в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання та використані нею.
Важлива деталь: товари (роботи, послуги) вважаються отриманими (переданими) безоплатно і в тому випадку, коли вони передаються без укладення будь-якого договору, але при цьому не висувається вимога щодо їх компенсації. На цій підставі контролери відносять до безоплатно отриманих, зокрема, надмірні товари, виявлені за підсумками інвентаризації. Такі товари обліковують за тими самими правилами, що й безоплатно отримані.
Податковий облік у дарувальника
Податок на прибуток. Операції безоплатного надання товарів вважаються продажем (п.п. 14.1.202 ПКУ). Нагадаємо, що з 01.09.13 р. звичайні ціни не застосовуються в тих операціях постачання товарів, які не є контрольованими (перелік контрольованих операцій наведено в п.п. 39.2.1 ПКУ). Надалі ми говоритимемо про оподаткування безоплатних передач якраз у таких неконтрольованих операціях.
Порядок відображення в обліку з податку на прибуток «безоплатних» операцій залежить від виду майна.
Товари. У дарувальника податкові доходи за «неконтрольованими» безоплатними операціями надання товарів не виникають (точніше, вони дорівнюють нулю).
Але! При цьому немає права й на податкові витрати, оскільки операція дарування не спрямована на отримання доходу, не належить до госпдіяльності (п.п. 14.1.36 ПКУ).
Основні засоби та нематеріальні активи. А ось на «безоплатні» операції із зазначеними активами звичайні ціни, як і раніше, поширюються. Так, згідно з п. 146.14 ПКУ дохід від продажу або іншого відчуження об’єкта ОЗ і НА визначають згідно з відповідною угодою, але не нижче звичайної ціни такого об’єкта (активу).
Водночас слід зазначити, що порядок визначення звичайної ціни в неконтрольованих операціях на сьогодні в ПКУ не наведено.
Як же вийти із ситуації, що утворилася?
Вважаємо, що тут за звичайну ціну можна прийняти залишкову балансову вартість майна. Пояснимо, чому. Із системного прочитання законодавства виходить, що підсумок за операцією безоплатного надання майна в загальному випадку має бути «нульовим». Це зараз чітко є видимим стосовно «безкоштовних» товарів, що цілком логічно: з одного боку, дарувальник не отримує жодної компенсації за надане майно, тому доходів не повинно виникати, з іншого — він не використовує його вже в господарській діяльності.
Тому наша вам порада: у документах на безоплатне передання ОЗ слід зазначити, що вони передаються безоплатно (без проведення компенсації). При цьому можна зазначити, що залишкова вартість майна, яке передається безоплатно, на момент передання становить суму _____ грн.
Тоді операція безоплатного надання майна в обліку з податку на прибуток у дарувальника не відобразиться, оскільки доходи від цієї операції дорівнюватимуть витратам.
Майте на увазі: існує також інший підхід. Ґрунтується він на використанні методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) з п. 39.3 ПКУ. Тоді при розрахунку звичайної ціни потрібно буде орієнтуватися на ринкові ціни на таке майно. Цей метод точніший, але реалізувати його на практиці (особливо за «Б/Вшними» необоротними активами) досить складно.
Що обрати? Зважаючи на те, що цей момент у ПКУ не окреслений, а контролери його чітко так і не роз’яснили, тут ви маєте право самі обирати, який із запропонованих методів визначення звичайної ціни вам «до смаку».
Виняток становлять випадки, коли при безоплатному переданні майна проводиться незалежна оцінка. Наприклад, проведення обов’язкової незалежної оцінки передбачене при переданні державного та комунального майна.
Тоді звичайною ціною переданого майна вважатиметься ціна, зазначена у звіті про оцінку (наберуть чинності норми п.п. 14.1.71 ПКУ).
Відповідно, доходи обчислюватимуться виходячи з цієї «оціночної» вартості, а витрати визначатимуться за залишковою вартістю ОЗ. Позитивна різниця буде включена до доходів, від’ємна — до витрат (п. 146.13 ПКУ). Доходи логічно визначати на момент фактичного передання отримувачу об’єкта ОЗ (оскільки саме на цю дату в останнього виникають доходи при безоплатному отриманні майна).
Малоцінні та швидкозношувані предмети (МШП). В обліку з податку на прибуток МШП вважаються товарами, тому звичайні ціни на операції їх безоплатного надання не поширюються. Відповідно, за такими операціями податкові доходи не виникають. Немає права і на витрати, оскільки МШП вже були списані з обліку при введенні їх в експлуатацію.
Водночас сторнувати відображені раніше витрати не потрібно, оскільки жодних підстав для цього немає: МШП використовувалися (хоч і деякий час) у господарській діяльності платника податків.
Малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА). Такі активи не вважаються основними засобами (п.п. 14.1.138 ПКУ), тому вони відображаються за звичайними «товарними» правилами без застосування звичайних цін. Податкові доходи при безоплатному переданні МНМА у дарувальника не виникають.
Облік витрат залежить від того, в якому розмірі було нараховано амортизацію МНМА при введенні їх в експлуатацію. В основному щодо МНМА використовують два методи: «100 % амортизації» і «50 % на 50 %».
Наша позиція полягає в тому, що нараховану раніше амортизацію сторнувати не потрібно: МНМА деякий час використовувалися в госпдіяльності платника податків і нормами ПКУ подібне сторнування не передбачене.
Проте, якщо платник податків застосовував метод амортизації «50 % на 50 %», у періоді передання об’єкта «незамортизовану» половину його вартості до витрат уже не включають.
ПДВ. Операції дарування товарів для цілей обкладення ПДВ вважаються операціями постачання (п.п. 14.1.191 ПКУ). Проте в неконтрольованих операціях базу оподаткування операцій із постачання товарів (робіт, послуг) визначають виходячи з їх договірної вартості (п. 188.1 ПКУ).
Договірної вартості в цьому випадку немає, тому умовно можна говорити, що вона дорівнює нулю. Відповідно, дарувальник повинен виписати податкову накладну (ПН), в якій зазначити «нульову» вартість майна, яке передається. Контролери радять у полі «Форма проведених розрахунків» такої ПН зазначати фразу «без оплати» (див. роз’яснення в підкатегорії 101.19 ЗIР Міндоходів).
Важлива деталь: при безоплатному переданні імпортного або підакцизного товару ПН із нульовою вартістю необхідно зареєструвати в ЄРПН.
Увага! При безоплатному переданні дарувальник використовує товари не в господарській діяльності. Тому відповідно до абз. «г» п. 198.5 ПКУ платник податків зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ при переданні тих товарів, за якими був раніше відображений податковий кредит, виходячи з ціни їх придбання (п. 189.1 ПКУ).
Отже, дарувальнику необхідно скласти комплект ПН (два примірники) з типом причини «13» — «Використання виробничих або невиробничих засобів інших товарів/послуг не в господарській діяльності», що залишаються в нього.
Ці правила, у принципі, поширюються і на МШП. Проте ми вважаємо, що для тих МШП, які вже були списані з обліку (уключені до витрат) при переданні в експлуатацію, норми абз. «г» п. 198.5 ПКУ непридатні. Адже факт використання МШП було зафіксовано і балансової вартості МШП уже немає, тому база обкладення ПДВ тут відсутня.
При безоплатному переданні ОЗ і НА, за яким був раніше відображений податковий кредит, податкові зобов’язання нараховуються виходячи з їх балансової (залишкової) вартості (абз. «г» п. 198.5 ПКУ, п. 189.1 ПКУ).
Зазначені правила поширюються і на МНМА, оскільки вони теж належать до категорії необоротних активів. Тому в ситуації, коли МНМА, які безоплатно передаються, мають залишкову вартість (зокрема, якщо до них було застосовано метод амортизації «50 % на 50 %»), на таку залишкову вартість нараховують податкові зобов’язання з ПДВ. Якщо ж залишкової вартості не було, то й база оподаткування відсутня.
Єдиний податок. Операції з безоплатного надання будь-якого майна платником єдиного податку не обкладаються єдиним податком, із чим погоджуються й самі контролери (див. роз’яснення в підкатегорії 108.04 ЗIР Міндоходів).
Податковий облік в одержувача
Податок на прибуток. В одержувача вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, уключається до податкових доходів (п.п. 135.5.4 ПКУ). Доходи виникають на дату фактичного отримання таких товарів, робіт, послуг (п. 137.10 ПКУ).
Знову ж таки, як визначати звичайну ціну в цьому випадку, невідомо.
Вважаємо, що, аби уникнути проблем із визначенням звичайної ціни, у документах на безоплатне передання можна зазначити балансову вартість майна, що передається. Для товарів це буде собівартість, для необоротних активів — залишкова вартість на дату передання.
У частині МШП і МНМА, які можуть мати «нульову» залишкову вартість, залишається орієнтуватися на ціну на аналогічні активи (ринкову вартість), яку визначити з урахуванням ступеня зносу досить складно.
Зауважимо. Універсальних рецептів вирішення таких ситуацій немає. «Обережні» одержувачі можуть орієнтуватися на ціну нових МШП і МНМА, що склалася на ринку. Решті залишається або дізнаватися ціни на «Б/Вшні» подібні активи, або стверджувати, що їх вартість дорівнює «нулю». Проте слід бути готовим до того, що «нульовий» варіант однозначно не сприймуть контролери, тому він призведе до конфліктних ситуацій.
Амортизувати та включати до витрат безоплатно придбане майно (у тому числі при його продажу) не вийде, оскільки підприємство не понесло витрати на його придбання. Звертають на це увагу і контролери (див. консультації в підкатегоріях 102.07.03, 102.09.01 ЗIР Міндоходів).
Зауважимо також, що міндоходівці дозволяють не включати до податкових доходів безоплатні адміністративні послуги, що надаються Міндоходів України, у тому числі через офіційний веб-сайт у вигляді програмного забезпечення (див. роз’яснення в підкатегорії 102.06.06 ЗIР Міндоходів).
ПДВ. Права на податковий кредит за безоплатним майном немає, оскільки одержувач не несе витрати на його придбання, і ПН виписується на «нульову» вартість.
Відмовляють міндоходівці й у відображенні «ввізного» податкового кредиту за безоплатно придбаними імпортними товарами (див. роз’яснення в підкатегорії 101.10 ЗIР Міндоходів), хоча раніше проти цього вони не заперечували (див. лист ДПСУ від 27.03.12 р. № 5434/6/23-50.0114).
У разі подальшого продажу такого майна податкові зобов’язання нараховують за загальними правилами, тобто в неконтрольованих операціях виходячи з договірної вартості (п. 188.1 ПКУ).
Єдиний податок. Вартість безоплатно отриманих за письмовими договорами товарів (робіт, послуг) уключається до доходу платника ЄП (п. 292.3 ПКУ). Дата отримання доходу — дата підписання акта прийняття-передання таких товарів (робіт, послуг).
У ПКУ не зазначено, що доходи платника єдиного податку в таких операціях визначаються виходячи зі звичайної ціни, проте на цьому наполягають контролери (див. роз’яснення в підкатегорії 108.04 ЗIР Міндоходів).
Вважаємо, що для визначення вартості отриманого майна одержувач — платник єдиного податку може використовувати ті самі рекомендації, які ми надавали вище щодо податку на прибуток.
Податок на доходи фізичних осіб (ПДФО). Перш за все зауважимо, що оподатковуваний дохід виникає в обдаровуваного тільки в тому випадку, якщо подарунок персоніфікований.
Порядок оподаткування персоніфікованого подарунка залежить від його вартості. Негрошові подарунки, вартість яких не перевищує 50 % однієї мінзарплати (з розрахунку на місяць), установленої на 1 січня звітного податкового року (у 2014 р. — у розмірі 609 грн.) ПДФО не обкладають (п.п. 165.1.39 ПКУ).
Подарунки в розмірі, який перевищує цю суму, обкладаються ПДФО за звичайною ставкою 15(17) %. При цьому подарунки, що надаються працівникам, які включаються до фонду оплати праці, є зарплатою та оподатковуються за «зарплатними» правилами (у тому числі з нарахуванням ЄВС) із застосуванням натурального коефіцієнта (п. 164.5 ПКУ).
Подарунки, що не включаються до фонду оплати праці, обкладаються як додаткове благо також із застосуванням натурального коефіцієнта (абз. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ).
На практиці сторони нерідко уникають ПДФО, представляючи операцію дарування у вигляді операції отримання права придбання товару, скажімо, за 1 грн. Контролери упереджено ставляться до таких «маніпуляцій» і вважають, що в цьому випадку в одержувача згідно з абз. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ оподаткуванню підлягає сума індивідуально наданої знижки звичайної ціни (вартості) товарів.
Тому слід бути готовим до того, що міндоходівці припишуть обкласти ПДФО вартість такого подарунка. Проте тут можна наполягати на тому, що правила визначення звичайної ціни в ПКУ для цієї ситуації не визначені, тому звичайна ціна дорівнює договірній, тобто становить 1 грн.
Висновки
Податковий облік операцій безоплатного надання майна
| Податок | Облік у дарувальника | Облік в одержувача |
| 1. Податок на прибуток | При даруванні: • товарів — податкових доходів і витрат немає; • ОЗ і нематеріальних активів — у загальному випадку податкові доходи дорівнюють витратам і об’єкта оподаткування немає; • МНМА — податкових доходів і витрат немає, раніше нарахована амортизація не сторнується; • МШП — податкових доходів немає, відображені при введенні в експлуатацію витрати не сторнуються | Майно включається до податкових доходів виходячи зі звичайної ціни, яка може бути визначена на підставі документів про передання майна, а саме за: • товарами — виходячи із собівартості; • необоротними активами — виходячи із залишкової (балансової) вартості; • МШП і МНМА — за ринковими цінами |
| 2. ПДВ | Податкові зобов’язання з безоплатного передання дорівнюють нулю, проте, якщо за такими активами раніше було відображено податковий кредит, нараховуються податкові зобов’язання у зв’язку з невикористанням активів у господарській діяльності, зокрема, за: • товарами — виходячи з вартості придбання; • необоротними активами — виходячи із залишкової вартості; • МШП — податкові зобов’язання не нараховують | Права на податковий кредит немає, при продажу податкові зобов’язання нараховують за загальними підставами |
| 3. Єдиний податок | Об’єкт оподаткування відсутній | Включаються до доходів виходячи з вартості, зазначеної в документах на передання (аналогічно п. 1) |
| 4. ПДФО | Об’єкт обкладення відсутній | При отриманні подарунка в розмірі 609 грн. об’єкт оподаткування не виникає; у сумі, яка перевищує цей розмір, подарунок обкладається ПДФО із застосуванням «натурального» коефіцієнта або як зарплата, або як додаткове благо |
