Залоговые операции: о «душевном здоровье» и «учетной чистоте»
Залог — достаточно эффективный способ заставить должника вести себя «в рамках приличий». Плюс кредитор меньше переживает за выполнение должником обязательств, поскольку имеет реальную возможность удовлетворить свои требования за счет залогового имущества. Отсюда популярность этого инструмента.
Сегодня мы расскажем, как залоговые операции отражают в учете.
Влада КАРПОВА, налоговый консультант, канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Правовые нюансы
Залогом могут быть обеспечены любые действительные требования, причем как уже имеющиеся, так и будущие, в частности требования по договору ссуды, кредита, купли-продажи, аренды, лизинга, перевозки груза и т. д. (ст. 3 Закона о залоге, ст. 1 Закона об ипотеке).
Отдельными видами залога являются ипотека (залог недвижимого имущества) и заклад (залог движимого имущества, которое передается во владение залогодержателя или по его приказу — во владение третьего лица).
Так как договор залога является производным от основного договора, в котором оговариваются требования кредитора, он действует до тех пор, пока не прекращается основной договор или не истекает срок действия договора залога.
Залогодателем может быть должник или третье лицо, которое называется имущественным поручителем (ч. 1 ст. 583 ГКУ).
По общему правилу договор залога заключается в письменной форме. А обязательному нотариальному удостоверению подлежат договоры залога (ч. 1 ст. 577 ГКУ, ст. 13 Закона о залоге, ст. 3 Закона об ипотеке):
• недвижимого имущества;
• имущественных прав на недвижимость, строительство которой не завершено;
• космических объектов;
• транспортных средств, подлежащих государственной регистрации.
К слову, по договоренности сторон может быть нотариально удостоверен договор залога любого имущества (ст. 13 Закона о залоге).
Внимание! Несоблюдение письменной (в вышеуказанных случаях нотариальной) формы договора залога делает его ничтожным, т. е. недействительным в силу закона и без решения суда (ст. 547 ГКУ).
Предметом залога могут выступать имущество и имущественные права, которые могут быть отчуждены залогодателем и на которые может быть обращено взыскание (ст. 576 ГКУ, ст. 4 Закона о залоге). В этих же нормах приведен состав имущества, которое не может быть передано в залог.
Оценка предмета залога осуществляется залогодателем вместе с залогодержателем в соответствии с обычными ценами, которые сложились на момент возникновения права залога, если иной порядок оценки предмета залога не установлен договором или законом (ч. 2 ст. 582 ГКУ). Обязательные случаи проведения оценки профессиональным оценщиком предусмотрены только для залога коммунального и государственного имущества (ст. 7 Закона об оценке). Применительно к остальному имуществу стороны самостоятельно решают вопрос о необходимости привлечения профессионального оценщика.
Важная деталь: залоговая стоимость имущества может не совпадать с:
• балансовой стоимостью имущества;
• стоимостью последующей продажи имущества;
• размером обеспеченного залогом требования.
Если залоговая стоимость имущества превышает сумму обеспеченного требования, такое превышение возвращают залогодателю (ст. 25 Закона о залоге). В обратной ситуации требование можно обеспечить либо дополнительным имуществом, либо обеспечивать залогом частично.
Законодательство предусматривает несколько вариантов удовлетворения требований кредитора за счет залогового имущества, в частности, оно может быть:
1) в добровольном порядке по договоренности сторон*:
• передано в собственность залогодержателя;
• реализовано залогодержателем путем заключения договора купли-продажи с покупателем или через публичные торги;
• передано кредитору путем уступки требования в случае, когда предметом залога является право денежного требования;
• уплачено кредитору путем перевода денежной суммы, в случае, когда предметом залога выступают денежные средства или ценные бумаги;
2) в принудительном порядке реализовано государственным исполнителем через специализированные организации по решению суда или исполнительной надписи нотариуса.
* В п. 4 раздела «Споры относительно обеспечения выполнения обязательств» Заключений обращалось внимание на то, что нормами действующего законодательства залогодержателю предоставляется право на свое усмотрение избрать способ обращения взыскания на предмет обеспечительного обременения, в том числе и путем его продажи с заключением договора купли-продажи с другим лицом-покупателем или на публичных торгах. Это следует, в частности, из ст. 30 Закона № 1255.
Налоговый учет
1. Обеспеченные залогом обязательства выполнены своевременно. Если должник своевременно выполняет обеспеченные залогом обязательства, залог прекращается. Тогда операции по передаче имущества в залог и возврату его из залога в налоговом учете по налогу на прибыль и НДС стороны не отражают (пп. 153.4.1, 153.4.2, 196.1.2 НКУ).
Поскольку такие операции не подпадают под определение поставки товаров (услуг) из пп. 14.1.185, 14.1.191 НКУ, то корректировать входной НДС по ним или признавать условную продажу не нужно. Это в свое время подтвердила ГНАУ в письме от 17.03.11 г. № 7402/7/16-1517-15.
2. Имущество переходит в собственность залогодержателя.
Налог на прибыль. Здесь «порядки» установил п. 153.6 НКУ. В нем говорится о налогообложении залоговых операций при соблюдении следующих условий:
• долговые требования покрываются залогом полностью,
• залоговое имущество переходит в собственность залогодержателя.
Однако совершенно очевидно, что изложенные в п. 153.6 НКУ правила должны распространяться и на учет операций продажи залогового имущества, в которых долговые требования покрываются залогом частично. Здесь мы сталкиваемся с «ляпом» законодателей, которые продублировали в п. 153.6 НКУ аналогичные формулировки из п.п. 7.9.5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий». При этом они не учли, что нормы, регулирующие порядок налогообложения этих операций, существенно изменились. Мы же будем исходить из системного прочтения НКУ.
Важно. По нормам п. 153.6 НКУ отчуждение объекта залога для залогодателя приравнивают к продаже такого объекта в налоговый период его отчуждения. Цену продажи определяют по правилам, установленным соответствующим законом, регулирующим отношения залога (ипотеки):
Таблица 1. Правила определения цены продажи залогового имущества
| Ситуация | Порядок определения цены |
| 1. Движимое имущество переходит в собственность залогодержателя по договоренности с залогодателем | Цену, как правило, определяют в размере залоговой стоимости имущества |
| 2. Недвижимое имущество переходит в собственность залогодержателя | Стоимость имущества определяют на момент такого получения на основании оценки предмета ипотеки субъектом оценочной деятельности |
| 3. Залоговое имущество реализуют через аукционы (публичные торги) | Начальную цену залогового имущества определяют исходя из стоимости, предусмотренной в договоре залога. Если первый аукцион объявлен не состоявшимся, проводят следующий аукцион. Начальной ценой второго и следующих аукционов считают цену, уменьшенную на 30 % относительно начальной цены предыдущего аукциона. Если второй и следующие аукционы (публичные торги) объявлены не состоявшимися, залогодержатель имеет право оставить залоговое имущество у себя по начальной цене, которая была предложена на последнем аукционе (ст. 21 Закона о залоге) |
| 4. Залоговое имущество реализуют не через аукционы | Имущество продают по наивысшей цене, предложенной любым покупателем (ст. 30 Закона № 1255) |
НДС. В учете залогодателя операции продажи заложенного имущества отражают по общим правилам. При передаче имущества в собственность залогодержателя залогодатель выписывает налоговую накладную (НН) и начисляет налоговые обязательства по НДС (п. 187.1 НКУ).
Важно. Следует учесть, что право собственности на объект недвижимости переходит к покупателю (залогодержателю) на дату госрегистрации вещных прав на недвижимое имущество (ч. 1 ст. 182 ГКУ, ч. 4 ст. 334 ГКУ). Поэтому именно на эту дату залогодатель обязан выписать НН и отразить операцию продажи в учете по налогу на прибыль (см. по этому поводу определения Киевского апелляционного административного суда от 03.09.13 г. по делу № 2а-4312/12/2670, от 09.09.13 г. по делу № 826/11190/13-а, от 14.11.13 г. по делу № 826/4855/13-а*).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/33518994, http://reyestr.court.gov.ua/Review/34164967, http://reyestr.court.gov.ua/Review/35573556 соответственно.
А вот у залогодержателя налогообложение НДС зависит от его статуса. Если залогодержателем выступает банк или иное финучреждение, то работает освобождение из п. 197.12 НКУ (освобождаются от НДС операции по поставке (продаже, отчуждению иным способом) имущества, которое передано физлицами, а также физлицами-предпринимателями и другими лицами, не являющимися плательщиками НДС, в залог, в том числе ипотеку, на которое было обращено взыскание). Особенности применения этой нормы были разъяснены в ОНК № 700.
Объединим вышесказанное для «обычных» плательщиков в табл. 2:
Таблица 2. Налоговый учет залоговых операций, если залоговое имущество переходит в собственность залогодержателя
| Предмет залога | Учет у: | |
| залогодателя | залогодержателя | |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. Основные средства (ОС), нематериальные активы (НА) | В периоде отчуждения(1) сумму превышения доходов от отчуждения над балансовой стоимостью отдельного объекта ОС (НА) включают в доходы, а сумму превышения балансовой стоимости над доходами от отчуждения включают в расходы (п. 146.13 НКУ). В этом же периоде возникают налоговые обязательства по НДС исходя из залоговой стоимости объекта (п. 187.1 НКУ) | В периоде приобретения(1) ОС (НА) отражают налоговый кредит по НДС на основании НН, выданной залогодателем (п. 198.2 НКУ). Приобретенный объект зачисляют в соответствующую группу, и с месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию, на него начисляют амортизацию (п. 146.2 НКУ). Если залогодержатель такие объекты рассматривает как товары, то в периоде их отчуждения или иного использования их стоимость он включает в расходы (пп. 138.4, 138.5 НКУ) |
| 2. Непроизводственные ОС | В периоде отчуждения сумму превышения доходов от отчуждения над первоначальной стоимостью приобретения непроизводственных ОС и расходов на ремонт, которые осуществлялись для поддержания объекта в рабочем состоянии, включают в доходы, в обратной ситуации разницу включают в расходы (п. 146.13 НКУ). В этом же периоде возникают налоговые обязательства по НДС исходя из залоговой стоимости объекта (п. 187.1 НКУ) | В периоде приобретения непроизводственные ОС зачисляют на баланс. Если залогодержатель такие объекты будет использовать в хоздеятельности, то их учет ведется по тем же правилам, что изложены в п. 1 |
| 3. Товары в обороте | В периоде отчуждения (перехода к покупателю права собственности на товары) возникают доходы (п. 137.1 НКУ). При этом себестоимость таких товаров включают в расходы (п. 138.4 НКУ). В этом же периоде возникают налоговые обязательства по НДС (п. 187.1 НКУ) | В периоде приобретения товаров отражают налоговый кредит по НДС на основании НН, выданной залогодателем (п. 198.2 НКУ). В периоде отчуждения таких товаров или иного использования их стоимость включают в расходы (пп. 138.4, 138.5 НКУ) |
| 4. Ценные бумаги (ЦБ) | Учет зависит от вида ЦБ. При отчуждении долговых ЦБ их эмитентом такая операция в его налоговом учете не отражается (п.п. 153.4.1 НКУ). В остальных случаях залогодатель определяет отдельно финрезультат по операциям с ЦБ, которые обращаются на фондовой бирже, отдельно от финансового результата по операциям с ЦБ, которые не обращаются на фондовой бирже (п. 153.8 НКУ) | В периоде приобретения ЦБ в расходы не включают. Далее учет зависит от вида ЦБ |
| 5. Денежные требования | Учет зависит от того, в рамках каких операций были получены передаваемые денежные требования. При уступке требований: • первоначальным кредитором в доходы включают сумму его задолженности, которая погашается, а также иной компенсации за уступленное право требования, в расходы — сумму фактической задолженности, которая уступается (п. 153.5 НКУ); • вторым и следующими кредиторами — в доходы включают прибыль в сумме превышения полученных доходов от отчуждения требования над суммой расходов на их приобретение (п. 153.5 НКУ) | В периоде приобретения права доходы и расходы не возникают, в периоде получения денежных средств от должника по уступленному требованию в доходы включают положительную разницу между суммой полученных средств и залоговой стоимостью требования. При наличии отрицательной разницы расходы не возникают (п. 153.5 НКУ) |
| (1) При отчуждении объектов недвижимости таким периодом является период государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество (ч. 1 ст. 182 ГКУ, ч. 4 ст. 334 ГКУ). | ||
3. Имущество не переходит в собственность залогодержателя. В этом варианте залогодержатель продает имущество без перехода права собственности на него (как посредник). Такие операции регламентируются общими положениями НКУ.
Налог на прибыль. В учете залогодателя операции с заложенным имуществом в данном случае отражают по той же процедуре, что изложена в табл. 2.
У залогодержателя учет таких операций ведется по правилам посреднических договоров, не предусматривающим перехода права собственности на имущество к посреднику.
В частности, в учете по налогу на прибыль операции с залоговым имуществом не отражают (пп. 136.1.19, 153.4.1, 153.4.2 НКУ)*. Суммы, удержанные залогодержателем из выручки от реализации предмета залога в счет погашения обязательства залогодателя, залогодержатель также не включает в свой доход, поскольку эта операция представляет собой погашение обязательств должника.
* Это подтверждают и суды. См., например, постановление Окружного административного суда г. Киева от 28.11.13 г. по делу № 826/16567/13-а (http://reyestr.court.gov.ua/Review/35665469).
НДС. Порядок отражения залоговых операций в учете по НДС четко не определен. По общим правилам на дату получения залогового имущества залогодержателем для продажи у него возникает право на налоговый кредит при наличии НН, выданной залогодателем, у которого в свою очередь на дату передачи возникает налоговое обязательство (пп. 189.4, 198.1 НКУ). При последующей реализации залогового имущества залогодержатель начисляет налоговые обязательства по НДС по первому событию, наступившему ранее, между передачей имущества покупателю или получением средств за него (п. 187.1 НКУ). Это отмечают и миндоходовцы в ответе на вопрос 3 из ОНК № 700.
Нюанс: в залоговых операциях возможны такие ситуации:
1) имущество до момента продажи находится у залогодателя и вообще не передается залогодержателю;
2) имущество было передано залогодержателю сразу же при заключении договора залога.
Как следует поступать в таких случаях, официальные органы не разъяснили.
Мы считаем, что в первом случае залогодержатель может отра зить налоговый кредит одновременно с налоговыми обязательствами на дату события, наступившего ранее, между получением средств за реализованное имущество от покупателя и передачей покупателю залогового имущества. Залогодатель отразит налоговые обязательства на эту же дату.
Во втором случае залогодатель должен начислить налоговые обязательства по НДС и выписать НН залогодержателю в момент достижения договоренности о дальнейшей продаже залогового имущества, что следует оформить документально.
Если же имущество реализуется в принудительном порядке через исполнительную службу, то залогодержатель такие операции в учете не отражает. Залогодателю логично в таком случае отразить налоговые обязательства по дате получения им документа, подтверждающего факт реализации заложенного имущества через спецпредприятие.
Бухучет
Предоставление залогового обеспечения отражают на забалансовых счетах по залоговой стоимости имущества: у залогодателя — на счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные», у залогодержателя — на счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные».
На балансовых счетах в части залоговых операций отражают только передачу (получение) залогового имущества либо в собственность залогодержателя, либо его продажу в счет погашения обязательств перед кредитором.
Пример. Предприятие Б (кредитор-залогодержатель) отгрузило предприятию А (должник-залогодатель) товары на сумму 24 тыс. грн. с НДС по договору купли-продажи. В обеспечение своего обязательства предприятие А предоставило в залог объект основных средств (оборудование) залоговой стоимостью 36 тыс. грн. с НДС. Предприятие А не рассчиталось с предприятием Б, в связи с чем кредитор получил удовлетворение путем обращения взыскания на залоговое имущество через:
1) передачу ОС в собственность предприятия Б;
2) продажу ОС предприятием Б по договоренности с предприятием А за 30 тыс. грн. с НДС;
3) продажу ОС госисполнителем по решению суда за 30 тыс. грн. с НДС.
Балансовая (остаточная) стоимость объекта по данным бухгалтерского учета залогодателя на дату обращения взыскания — 10 тыс. грн.
Таблица 3. Учет операций с залоговым имуществом
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, тыс. грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Учет у предприятия А (залогодателя) | |||||
| 1. Получены товары от предприятия Б | 28 | 631 | 20 | — | — |
| 2. Отражен налоговый кредит по полученным товарам | 641 | 631 | 4 | — | — |
| 3. Отражено предоставленное залоговое обеспечение | 05 | — | 36 | — | — |
| Вариант 1 | |||||
| 4. Передан объект ОС в счет погашения обязательства перед кредитором | 377 | 712 | 36 | 20 | — |
| 5. Отражены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641 | 6 | — | — |
| 6. Списан объект ОС на реализацию | 943 | 286 | 10 | — | — |
| 7. Отражен взаимозачет задолженностей | 631 | 377 | 24 | — | — |
| 8. Возвращена стоимость предмета залога, оставшаяся после удовлетворения требований за счет залогового имущества | 311 | 377 | 12 | — | — |
| 9. Списано предоставленное залоговое обеспечение | — | 05 | 36 | — | — |
| Вариант 2 | |||||
| 10. Отражены налоговые обязательства по НДС при передаче объекта ОС на реализацию | 643 | 641 | 5 | — | — |
| 11. Реализован объект ОС в счет погашения обязательства перед кредитором(1) | 377 | 712 | 30 | 15 | — |
| 12. Отражены налоговые обязательства по НДС | 712 | 643 | 5 | — | — |
| 13. Отражен взаимозачет задолженностей | 631 | 377 | 24 | — | — |
| 14. Возвращена стоимость предмета залога, оставшаяся после удовлетворения требований за счет залогового имущества(2) | 311 | 377 | 6 | — | — |
| Учет у предприятия Б (залогодержателя) | |||||
| 1. Отгружен товар предприятию А | 361 | 702 | 24 | 20 | — |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 4 | — | — |
| 3. Отражено полученное залоговое обеспечение | 06 | — | 36 | — | — |
| Вариант 1 | |||||
| 4. Получен объект ОС в счет погашения обязательства предприятия А | 15 | 685 | 30 | — | — |
| 5. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 685 | 6 | — | — |
| 6. Отражен взаимозачет задолженностей | 685 | 361 | 24 | — | — |
| 7. Списано полученное залоговое обеспечение | — | 06 | 36 | — | — |
| 8. Возвращена стоимость предмета залога, оставшаяся после удовлетворения требований за счет залогового имущества | 685 | 311 | 12 | — | — |
| Вариант 2 | |||||
| 9. Получен объект ОС для реализации покупателю | 024 | — | 30 | — | — |
| 10. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 644 | 5 | — | — |
| 11. Передан объект ОС покупателю | 377 | 702 | 30 | — | — |
| 12. Отражены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 5 | — | — |
| 13. Списан объект ОС с забалансового счета | — | 024 | 30 | — | — |
| 14. Отражена задолженность перед предприятием А за реализованный объект ОС: | |||||
| • на сумму без НДС | 704 | 685 | 25 | — | — |
| • на сумму НДС | 644 | 685 | 5 | — | — |
| 15. Получена оплата от покупателя за объект ОС | 311 | 377 | 30 | — | — |
| 16. Отражен взаимозачет задолженностей с предприятием А(3) | 685 | 361 | 24 | — | — |
| 17. Возвращена стоимость предмета залога, оставшаяся после удовлетворения требований за счет залогового имущества | 685 | 311 | 6 | — | — |
| Вариант 3 | |||||
| 18.Получены денежные средства от госисполнителя в счет погашения задолженности(4) | 311 | 685 | 24 | — | — |
| (1) Корреспонденции по списанию объекта ОС на реализацию и списанию залогового обеспечения аналогичны варианту 1. (2) Корреспонденции в варианте 3 у залогодателя аналогичны варианту 2. (3) Корреспонденция по списанию полученного залогового обеспечения аналогична варианту 1. (4) Корреспонденции по взаимозачету задолженностей и списанию полученного залогового обеспечения аналогичны варианту 2. | |||||
В завершение разговора хотим вам пожелать как можно реже сталкиваться с необходимостью обращения взыскания на залоговое имущество.
Выводы
-
Несоблюдение письменной (в определенных случаях нотариальной) формы договора залога делает его ничтожным.
-
Если обеспеченные залогом обязательства выполнены своевременно, операции по передаче имущества в залог и возврату его из залога в налоговом учете по налогу на прибыль и НДС стороны не отражают.
-
Отчуждение объекта залога для залогодателя НКУ приравнивает к продаже такого объекта.
-
Если имущество продается, не переходя в собственность залогодержателя, НДС и «прибыльные» последствия возникают «с оглядкой» на посреднические правила.
Документы статьи
Закон о залоге — Закон Украины «О залоге» от 02.10.92 г. № 2654-XII.
Закон об ипотеке — Закон Украины «Об ипотеке» от 05.06.03 г. № 898-IV.
Закон об оценке — Закон Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.01 г. № 2658-III.
Закон № 1255 — Закон Украины «Об обеспечении требований кредиторов и регистрации обременений» от 18.11.03 г. № 1255-IV.
ОНК № 700 — Обобщающая налоговая консультация относительно особенностей налогообложения налогом на добавленную стоимость операций поставки банками залогового имущества, утвержденная приказом Министерства доходов и сборов Украины от 22.11.13 г. № 700.
Заключения — Заключения Верховного Суда Украины, изложенные в постановлениях, принятых по результатам рассмотрения заявлений о пересмотре судебного решения на основании, предусмотренном п. 1 ч. 1 ст. 355 Гражданского процессуального кодекса Украины, за первое полугодие 2013 года.
