Заставні операції: про «душевне здоров’я» та «облікову чистоту»
Застава — досить ефективний спосіб змусити боржника поводитися «в межах пристойності». Плюс кредитор менше переживає за виконання боржником зобов’язань, оскільки має реальну можливість задовольнити свої вимоги за рахунок заставного майна. Звідси й популярність цього інструменту.
Сьогодні ми розповімо, як заставні операції відображають в обліку.
Влада КАРПОВА, податковий консультант, канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Правові нюанси
Заставою можуть бути забезпечені будь-які дійсні вимоги, причому як уже наявні, так і майбутні, зокрема, вимоги за договором позики, кредиту, купівлі-продажу, оренди, лізингу, перевезення вантажу тощо (ст. 3 Закону про заставу, ст. 1 Закону про іпотеку).
Окремими видами застави є іпотека (застава нерухомого майна) і заклад (застава рухомого майна, що передається у володіння заставодержателя або за його наказом — у володіння третьої особи).
Оскільки договір застави є похідним від основного договору, в якому застерігаються вимоги кредитора, він діє доти, доки не припиняється основний договір або не закнчується строк дії договору застави.
Заставодавцем може бути боржник або третя особа, яка називається майновим поручителем (ч. 1 ст. 583 ЦКУ).
За загальним правилом договір застави укладається в письмовій формі. А обов’язковому нотаріальному посвідченню підлягають договори застави (ч. 1 ст. 577 ЦКУ, ст. 13 Закону про заставу, ст. 3 Закону про іпотеку):
• нерухомого майна;
• майнових прав на нерухомість, будівництво якої не завершене;
• космічних об’єктів;
• транспортних засобів, що підлягають державній реєстрації.
До речі, за домовленістю сторін може бути нотаріально засвідчено договір застави будь-якого майна (ст. 13 Закону про заставу).
Увага! Недотримання письмової (у зазначених вище випадках — нотаріальної) форми договору застави робить його нікчемним, тобто недійсним відповідно до закону і без рішення суду (ст. 547 ГКУ).
Предметом застави можуть виступати майно і майнові права, які можуть бути відчужені заставником та на які може бути звернено стягнення (ст. 576 ЦКУ, ст. 4 Закону про заставу). Саме в цих нормах наведено склад майна, яке не може бути передане в заставу.
Оцінка предмета застави здійснюється заставодавцем разом із заставодержателем відповідно до звичайних цін, що склалися на момент виникнення права застави, якщо інший порядок оцінки предмета застави не встановлено договором або законом (ч. 2 ст. 582 ЦКУ). Обов’язкові випадки проведення оцінки професійним оцінювачем передбачені тільки для застави комунального та державного майна (ст. 7 Закону про оцінку). Стосовно решти майна сторони самостійно вирішують питання про необхідність залучення професійного оцінювача.
Важлива деталь: заставна вартість майна може не збігатися з:
• балансовою вартістю майна;
• вартістю подальшого продажу майна;
• розміром забезпеченої заставою вимоги.
Якщо заставна вартість майна перевищує суму забезпеченої вимоги, таке перевищення повертають заставодавцю (ст. 25 Закону про заставу). У протилежній ситуації вимогу можна забезпечити або додатковим майном, або забезпечувати заставою частково.
Законодавство передбачає кілька варіантів задоволення вимог кредитора за рахунок заставного майна. Зокрема, воно може бути:
1) у добровільному порядку за домовленістю сторін*:
• передане у власність заставодержателя;
• реалізоване заставодержателем шляхом укладення договору купівлі-продажу з покупцем або через публічні торги;
• передане кредитору шляхом відступлення вимоги у разі, коли предметом застави є право грошової вимоги;
• оплачене кредитору шляхом переказу грошової суми, у разі коли предметом застави є грошові кошти або цінні папери;
2) у примусовому порядку реалізоване державним виконавцем через спеціалізовані організації за рішенням суду або виконавчого напису нотаріуса.
* У п. 4 розділу «Спори щодо забезпечення виконання зобов’язань» Висновків зверталася увага на те, що нормами чинного законодавства заставодержателю надається право на власний розсуд вибрати спосіб звернення стягнення на предмет забезпечувального обтяження, у тому числі і шляхом його продажу з укладенням договору купівлі-продажу з іншою особою — покупцем або на публічних торгах. Це випливає, зокрема, зі ст. 30 Закону № 1255.
Податковий облік
1. Забезпечені заставою зобов’язання виконано своєчасно. Якщо боржник своєчасно виконує забезпечені заставою зобов’язання, застава припиняється. Тоді операції щодо передачі майна в заставу та повернення його із застави в податковому обліку з податку на прибуток і ПДВ сторони не відображають (пп. 153.4.1, 153.4.2, 196.1.2 ПКУ).
Оскільки такі операції не підпадають під визначення постачання товарів (послуг) з пп. 14.1.185, 14.1.191 ПКУ, то коригувати вхідний ПДВ щодо них або визнавати умовний продаж не потрібно. Це свого часу підтвердила ДПАУ в листі від 17.03.11 р. № 7402/7/16-1517-15.
2. Майно переходить у власність заставодержателя.
Податок на прибуток. Тут «порядки» встановив п. 153.6 ПКУ. У ньому йдеться про оподаткування заставних операцій за дотримання таких умов:
• боргові вимоги покриваються заставою повністю;
• заставне майно переходить у власність заставодержателя.
Проте цілком очевидно, що викладені в п. 153.6 ПКУ правила повинні поширюватися й на облік операцій продажу заставного майна, в яких боргові вимоги покриваються заставою частково. Тут ми стикаємося з «ляпсусом» законодавців, які продублювали в п. 153.6 ПКУ аналогічні формулювання з п.п. 7.9.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». При цьому вони не врахували, що норми, які регулюють порядок оподаткування цих операцій, істотно змінилися. Ми ж виходитимемо із системного прочитання ПКУ.
Важливо! За нормами п. 153.6 ПКУ відчуження об’єкта застави для заставодавця прирівнюють до продажу такого об’єкта в податковий період його відчуження. Ціну продажу визначають за правилами, установленими відповідним законом, що регулює відносини застави (іпотеки):
Таблиця 1. Правила визначення ціни продажу заставного майна
| Ситуація | Порядок визначення ціни |
| 1. Рухоме майно переходить у власність заставодержателя за домовленістю із заставодавцем | Ціну, як правило, визначають у розмірі заставної вартості майна |
| 2. Нерухоме майно переходить у власність заставодержателя | Вартість майна визначають на момент такого отримання на підставі оцінки предмета іпотеки суб’єктом оціночної діяльності. |
| 3. Заставне майно реалізують через аукціони (публічні торги) | Початкову ціну заставного майна визначають виходячи з вартості, передбаченої в договорі застави. Якщо перший аукціон оголошено таким, що не відбувся, проводять наступний аукціон. Початковою ціною другого та наступних аукціонів вважають ціну, зменшену на 30 % стосовно початкової ціни попереднього аукціону. Якщо другий та наступні аукціони (публічні торги) оголошено такими, що не відбулися, заставодержатель має право залишити заставне майно в себе за початковою ціною, яку було запропоновано на останньому аукціоні (ст. 21 Закону про заставу) |
| 4. Заставне майно реалізують не через аукціони | Майно продають за найвищою ціною, запропонованою будь-яким покупцем (ст. 30 Закону № 1255) |
ПДВ. В обліку заставодавця операції продажу заставленого майна відображають за загальними правилами. При передачі майна у власність заставодержателя заставодавець виписує податкову накладну (ПН) та нараховує податкові зобов’язання з ПДВ (п. 187.1 ПКУ).
Важливо! Слід ураховувати, що право власності на об’єкт нерухомості переходить до покупця (заставодержателя) на дату держреєстрації речових прав на нерухоме майно (ч. 1 ст. 182, ч. 4 ст. 334 ЦКУ). Тому саме на цю дату заставодавець зобов’язаний виписати ПН та відобразити операцію продажу в обліку з податку на прибуток (див. із цього приводу ухвали Київського апеляційного адміністративного суду від 03.09.13 р. у справі № 2а-4312/12/2670, від 09.09.13 р. у справі № 826/11190/13-а, від 14.11.13 р. у справі № 826/4855/13-а*).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/33518994, http://reyestr.court.gov.ua/Review/34164967, http://reyestr.court.gov.ua/Review/35573556 відповідно.
А от у заставодержателя обкладення ПДВ залежить від його статусу. Якщо заставодержателем виступає банк чи інша фінустанова, то працює звільнення з п. 197.12 ПКУ (звільняються від ПДВ операції з постачання (продажу, відчуження іншим способом) майна, яке передане фізичними особами, а також фізичними особами — підприємцями та іншими особами, які не є платниками ПДВ, у заставу, у тому числі іпотеку, на яке було звернено стягнення). Особливості застосування цієї норми були роз’яснені в УПК № 700.
Об’єднаємо викладене вище для «звичайних» платників у табл. 2.
Таблиця 2. Податковий облік заставних операцій, якщо заставне майно переходить у власність заставодержателя
| Предмет застави | Облік у: | |
| заставодавця | заставодержателя | |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. Основні засоби (ОЗ), нематеріальні активи (НА) | У періоді відчуження(1) суму перевищення доходів від відчуження над балансовою вартістю окремого об’єкта ОЗ (НА) включають у доходи, а суму перевищення балансової вартості над доходами від відчуження включають до витрат (п. 146.13 ПКУ). У цьому самому періоді виникають податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із заставної вартості об’єкта (п. 187.1 ПКУ) | У періоді придбання(1) об’єкта ОЗ (НА) відображають податковий кредит з ПДВ на підставі ПН, виданої заставодавцем (п. 198.2 ПКУ). Придбаний об’єкт зараховують до відповідної групи і з місяця, наступного за місяцем уведення його в експлуатацію, на нього нараховують амортизацію (п. 146.2 ПКУ). Якщо заставодержатель такі об’єкти розглядає як товари, то в періоді їх відчуження чи іншого використання він уключає їх вартість до витрат (пп. 138.4, 138.5 ПКУ) |
| 2. Невиробничі ОЗ | У періоді відчуження суму перевищення доходів від відчуження над первісною вартістю придбання невиробничих ОЗ та витрат на ремонт, що здійснювалися для підтримання об’єкта в робочому стані, включають у доходи, у протилежній ситуації різницю включають до витрат (п. 146.13 ПКУ). У цьому самому періоді виникають податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із заставної вартості об’єкта (п. 187.1 ПКУ) | У періоді придбання невиробничі ОЗ зараховують на баланс. Якщо заставодержатель такі об’єкти використовуватиме в госпдіяльності, то їх облік ведеться за тими самими правилами, які викладено в п. 1 |
| 3. Товари в обігу | У періоді відчуження (переходу до покупця права власності на товари) виникають доходи (п. 137.1 ПКУ). При цьому собівартість таких товарів уключають до витрат (п. 138.4 ПКУ). У цьому самому періоді виникають податкові зобов’язання з ПДВ (п. 187.1 ПКУ) | У періоді придбання товарів відображають податковий кредит з ПДВ на підставі ПН, виданої заставодавцем (п. 198.2 ПКУ). У періоді відчуження таких товарів чи іншого використання їх вартість уключають до витрат (пп. 138.4, 138.5 ПКУ) |
| 4. Цінні папери (ЦП) | Облік залежить від виду ЦП. При відчуженні боргових ЦП їх емітентом така операція в його податковому обліку не відображається (п.п. 153.4.1 ПКУ). В інших випадках заставодавець визначає окремо фінрезультат за операціями з ЦП, які перебувають в обігу на фондовій біржі, окремо від фінансового результату за операціями з ЦП, що не перебувають в обігу на фондовій біржі (п. 153.8 ПКУ) | У періоді придбання ЦП до витрат не включають. Далі облік залежить від виду ЦП |
| 5. Грошові вимоги | Облік залежить від того, у межах яких операцій були отримані грошові вимоги, що передаються. При відступленні вимог: • первісним кредитором — у доходи включають суму його заборгованості, що погашається, а також іншої компенсації за відступленим правом вимоги, до витрат — суму фактичної заборгованості, яку відступають (п. 153.5 ПКУ); • другим і наступними кредиторами — у доходи включають прибуток у сумі перевищення отриманих доходів від відчуження вимоги над сумою витрат на їх придбання (п. 153.5 ПКУ) | У періоді придбання права доходи та витрати не виникають, у періоді отримання грошових коштів від боржника за відступленою вимогою в доходи включають додатну різницю між сумою отриманих коштів та заставною вартістю вимоги. За наявності від’ємної різниці витрати не виникають (п. 153.5 ПКУ) |
| (1) При відчуженні об’єктів нерухомості таким періодом є період державної реєстрації речових прав на нерухоме майно (ч. 1 ст. 182, ч. 4 ст. 334 ЦКУ). | ||
3. Майно не переходить у власність заставодержателя. У цьому варіанті заставодержатель продає майно без переходу права власності на нього (як посередник). Такі операції регламентуються загальними положеннями ПКУ.
Податок на прибуток. В обліку заставодавця операції із заставленим майном у цьому випадку відображають за тією самою процедурою, яку викладено в табл. 2.
У заставодержателя облік таких операцій ведеться за правилами посередницьких договорів, що не передбачають переходу права власності на майно до посередника.
Зокрема, в обліку з податку на прибуток операції із заставним майном не відображають (пп. 136.1.19, 153.4.1, 153.4.2 ПКУ)*. Суми, утримані заставодержателем із виручки від реалізації предмета застави в рахунок погашення зобов’язання заставодавця, заставодержатель також не включає до свого доходу, оскільки ця операція є погашенням зобов’язань боржника.
* Це підтверджують і суди. Див., наприклад, постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 28.11.13 р. у справі № 826/16567/13-а (http://reyestr.court.gov.ua/Review/35665469).
ПДВ. Порядок відображення заставних операцій в обліку з ПДВ чітко не визначено. За загальними правилами на дату отримання заставного майна заставодержателем для продажу в нього виникає право на податковий кредит за наявності ПН, виданої заставодавцем, у якого, у свою чергу, на дату передачі виникає податкове зобов’язання (пп. 189.4, 198.1 ПКУ). При подальшій реалізації заставного майна заставодержатель нараховує податкові зобов’язання з ПДВ за першою подією, що настала раніше між передачею майна покупцеві та отриманням коштів за нього (п. 187.1 ПКУ). Це відзначають і міндоходівці (див. відповідь 3 із УПК № 700).
Нюанс: у заставних операціях можливі такі ситуації:
1) майно до моменту продажу перебуває у заставодавця та взагалі не передається заставодержателю;
2) майно було передане заставодержателю відразу при укладенні договору застави.
Як потрібно діяти в таких випадках, офіційні органи не роз’яснили.
Ми вважаємо, що в першому випадку заставодержатель може відобразити податковий кредит одночасно з податковими зобов’язаннями на дату події, що настала раніше (між отриманням коштів за реалізоване майно від покупця та передачею покупцеві заставного майна). Заставодавець відобразить податкові зобов’язання саме на цю дату.
У другому випадку заставодавець має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та виписати ПН заставодержателю в момент досягнення домовленості про подальший продаж заставного майна, що слід оформити документально.
Якщо ж майно реалізується у примусовому порядку через виконавчу службу, то заставодержатель такі операції в обліку не відображає. Заставодавцю логічно в такому разі відобразити податкові зобов’язання за датою отримання ним документа, що підтверджує факт реалізації заставленого майна через спецпідприємство.
Бухоблік
Надання заставного забезпечення відображають на позабалансових рахунках за заставною вартістю майна: у заставодавця — на рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані», у заставодержателя — на рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані».
На балансових рахунках у частині заставних операцій відображають лише або передачу (отримання) заставного майна у власність заставодержателя, або його продаж у рахунок погашення зобов’язань перед кредитором.
Приклад. Підприємство Б (кредитор-заставодержатель) відвантажило підприємству А (боржник-заставодавець) товари на суму 24 тис. грн. з ПДВ за договором купівлі-продажу. У забезпечення свого зобов’язання підприємство А надало в заставу об’єкт основних засобів (обладнання) заставною вартістю 36 тис. грн. з ПДВ. Підприємство А не розрахувалося з підприємством Б, у зв’язку з чим кредитор отримав задоволення за допомогою звернення стягнення на заставне майно шляхом:
1) передачі ОЗ у власність підприємства Б;
2) продажу ОЗ підприємством Б за домовленістю з підприємством А за 30 тис. грн. з ПДВ;
3) продажу ОЗ держвиконавцем за рішенням суду за 30 тис. грн. з ПДВ.
Балансова (залишкова) вартість об’єкта за даними бухгалтерського обліку заставодавця на дату звернення стягнення — 10 тис. грн.
Таблиця 3. Облік операцій із заставним майном
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, тис. грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Облік у підприємства А (заставодавця) | |||||
| 1. Отримано товари від підприємства Б | 28 | 631 | 20 | — | — |
| 2. Відображено податковий кредит щодо отриманих товарів | 641 | 631 | 4 | — | — |
| 3. Відображено надане заставне забезпечення | 05 | — | 36 | — | — |
| Варіант 1 | |||||
| 4. Передано об’єкт ОЗ у рахунок погашення зобов’язання перед кредитором | 377 | 712 | 36 | 20 | — |
| 5. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 712 | 641 | 6 | — | — |
| 6. Списано об’єкт ОЗ на реалізацію | 943 | 286 | 10 | — | — |
| 7. Відображено взаємозалік заборгованостей | 631 | 377 | 24 | — | — |
| 8. Повернено вартість предмета застави, що залишилася після задоволення вимог за рахунок заставного майна | 311 | 377 | 12 | — | — |
| 9.Списано надане заставне забезпечення | — | 05 | 36 | — | — |
| Варіант 2 | |||||
| 10. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ при передачі об’єкта ОЗ на реалізацію | 643 | 641 | 5 | — | — |
| 11. Реалізовано об’єкт ОЗ у рахунок погашення зобов’язання перед кредитором(1) | 377 | 712 | 30 | 15 | — |
| 12. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 712 | 643 | 5 | — | — |
| 13. Відображено взаємозалік заборгованостей | 631 | 377 | 24 | — | — |
| 14. Повернено вартість предмета застави, що залишилася після задоволення вимог за рахунок заставного майна(2) | 311 | 377 | 6 | — | — |
| Облік у підприємства Б (заставодержателя) | |||||
| 1. Відвантажено товар підприємству А | 361 | 702 | 24 | 20 | — |
| 2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 4 | — | — |
| 3. Відображено отримане заставне забезпечення | 06 | — | 36 | — | — |
| Варіант 1 | |||||
| 4. Отримано об’єкт ОЗ у рахунок погашення зобов’язання підприємства А | 15 | 685 | 30 | — | — |
| 5. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 685 | 6 | — | — |
| 6. Відображено взаємозалік заборгованостей | 685 | 361 | 24 | — | — |
| 7. Списано отримане заставне забезпечення | — | 06 | 36 | — | — |
| 8. Повернено вартість предмету застави, що залишилася після задоволення вимог за рахунок заставного майна | 685 | 311 | 12 | — | — |
| Варіант 2 | |||||
| 9. Отримано об’єкт ОЗ для реалізації покупцеві | 024 | — | 30 | — | — |
| 10. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 644 | 5 | — | — |
| 11. Передано об’єкт ОЗ покупцеві | 377 | 702 | 30 | — | — |
| 12. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 5 | — | — |
| 13. Списано об’єкт ОЗ із позабалансового рахунка | — | 024 | 30 | — | — |
| 14. Відображено заборгованість перед підприємством А за реалізований ОЗ: | |||||
| • на суму без ПДВ | 704 | 685 | 25 | — | — |
| • на суму ПДВ | 644 | 685 | 5 | — | — |
| 15.Отримано оплату від покупця за об’єкт ОЗ | 311 | 377 | 30 | — | — |
| 16. Відображено взаємозалік заборгованостей з підприємством А(3) | 685 | 361 | 24 | — | — |
| 17. Повернено вартість предмета застави, що залишилася після задоволення вимог за рахунок заставного майна | 685 | 311 | 6 | — | — |
| Варіант 3 | |||||
| 18.Отримано грошові кошти від держвиконавця в рахунок погашення заборгованості(4) | 311 | 685 | 24 | — | — |
| (1) Кореспонденції щодо списання об’єкту ОЗ на реалізацію та списання заставного забезпечення аналогічні варіанту 1. (2) Кореспонденції у варіанті 3 у заставодавця аналогічні варіанту 2. (3) Кореспонденція щодо списання отриманого заставного забезпечення аналогічна варіанту 1. (4) Кореспонденції щодо взаємозаліку заборгованостей та списання отриманого заставного забезпечення аналогічні варіанту 2. | |||||
На завершення розмови хочемо вам побажати якомога рідше стикатися з необхідністю звернення стягнення на заставне майно.
Висновки
-
Недотримання письмової (у певних випадках — нотаріальної) форми договору застави робить його нікчемним.
-
Якщо забезпечені заставою зобов’язання виконано своєчасно, операції з передачі майна в заставу та повернення його із застави в податковому обліку з податку на прибуток та ПДВ сторони не відображають.
-
Відчуження об’єкта застави для заставодавца ПКУ прирівнює до продажу такого об’єкта.
-
Якщо майно продається, не переходячи у власність заставодержателя, ПДВ та «прибуткові» наслідки виникають «з оглядкою» на посередницькі правила.
Документи і скорочення статті
Закон про заставу — Закон України «Про заставу» від 02.10.92 р. № 2654-XII.
Закон про іпотеку — Закон України «Про іпотеку» від 05.06.03 р. № 898-IV.
Закон про оцінку — Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.01 р. № 2658-III.
Закон № 1255 — Закон України «Про забезпечення вимог кредиторів та реєстрацію обтяжень» від 18.11.03 р. № 1255-IV.
УПК № 700 — Узагальнююча податкова консультація щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість операцій постачання банками заставного майна, затверджена наказом Міністерства доходів і зборів України від 22.11.13 р. № 700.
Висновки — Висновки Верховного Суду України, викладені в постановах, прийнятих за результатами розгляду заяв про перегляд судового рішення на підставі, передбаченій п. 1 ч. 1 ст. 355 Цивільного процесуального кодексу України, за перше півріччя 2013 року.
