Импорт товаров: на «учетных полочках»

Импорт товаров: на «учетных полочках»

Учет ВЭД-деятельности по праву считается одним из самых сложных. Куда не ткнись — везде нюансы, неправильная трактовка которых может привести к серьезным штрафам. Но расстраиваться не стоит — мы вместе с вами разберем его «по полочкам». И начнем мы с операций импорта товаров.

Влада КАРПОВА, налоговый эксперт, канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)

Бухучет импорта товаров

В бухучете операции приобретения товаров в ВЭД-деятельности отражают по правилам П(С)БУ 9 «Запасы» и П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». Здесь все зависит от того, на каких условиях были приобретены товары.

1. Товары получены на условиях постоплаты (предоплаты не было). В этом случае действуют нормы п. 5 П(С)БУ 21. Это значит, что операции в инвалюте во время первоначального признания вам нужно отра- зить в гривнях — путем пересчета суммы в инвалюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дату признания активов).

К тому же задолженность перед нерезидентом по приобретенным товарам является монетарной. Поэтому до момента проведения оплаты по ней начисляют курсовые разницы на дату баланса и на дату операции (проведения оплаты).

Таким образом, при оприходовании товаров в учете следует использовать курс на дату признания товаров активом. В международной практике устоявшейся считается позиция, согласно которой товары зачисляют на баланс после перехода права собственности на них к покупателю. При этом на момент оприходования покупателю должны быть еще переданы и риски случайной гибели, дата перехода которых определяется условиями Инкотермс.

Нюанс: товар признают активом по последнему событию между переходом права собственности на него к покупателю и передачей ему рисков и выгод.

Поэтому бухгалтеры-«виртуозы», стремящиеся скрупулезно выполнить требования бух­учета, должны узнать у юристов по конкретному ВЭД-договору дату перехода права собственности на товар и рисков (выгод). По последнему из этих событий товары должны быть зачислены на баланс. Соответственно при оприходовании товаров используют валютный курс, определенный на эту дату.

Следует учесть: все операции, отражаемые в учете предприятия, должны быть подтверждены первичными документами. Не является исключением и оприходование импортных товаров*. Поэтому исходя из учетных позиций, дата перехода права собственности (рисков и выгод) должна быть зафиксирована документально. Например, если это событие определяется по дате передачи товара перевозчику, то она может быть указана в перевозочных документах, в частности в международной автомобильной накладной (CMR)**.

* На это обращалось внимание, в частности, в письме ГНАУ от 05.06.09 г. № 11843/7/15-0217.

** С перечнем первичных документов, которые используются в международных перевозках, можно ознакомиться в письме Министерства инфраструктуры Украины от 19.09.11 г. № 7885/11/10-11.

На практике представители контролирующих органов, как правило, дату оприходования товаров определяют исходя из таможенной декларации (ТД). Такой способ точным не назовешь, но он удобен, поскольку в этом документе есть информация относительно таможенных платежей, которые включают в первоначальную стоимость товаров.

К тому же обстоятельства признания товаров активом несколько расплывчаты и зависят от субъективного суждения бухгалтера, поэтому в тех случаях, когда точно зафиксировать в документах момент перехода права собственности (рисков и выгод) на товар затруднительно, можно ориентироваться на дату и курс, указанные в ТД.

2. За товары была перечислена предоплата. В данном варианте товары приходуют на баланс по валютному курсу на дату перечисления аванса (п. 6 П(С)БУ 21). Если аванс перечислялся частями, то используют валютные курсы, исходя из последовательности осуществления авансовых платежей. Момент отражения в балансе приобретенных товаров определяют по тем же правилам, что были указаны выше.

В любом случае в первоначальную стоимость товаров включают также (п. 9 П(С)БУ 9):

• суммы ввозной пошлины;

• суммы непрямых налогов в связи с приобретением запасов, которые не возмещаются предприятию. По мнению Минфина, к таким налогам, в частности, относят экологический налог за утилизацию снятых с эксплуатации транспортных средств (письмо от 12.11.13 г. № 31-08410-07-27/32960 // «БН», 2013, № 51, с. 7). Аналогичной позиции придерживаются и миндоходовцы (разъяснение в подкатегории 102.07.20 ЗІР Миндоходов);

• транспортно-заготовительные расходы (расходы на оплату тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки запасов);

• иные расходы, которые непосредственно связаны с приобретением товаров и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях (например, прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы предприятия на доработку и повышение качественно-технических характеристик товаров).

Импортные товары в налоговом учете

Налог на прибыль. Здесь «задает тон» п.п. 153.1.2 НКУ. Расходы в инвалюте на приобретение товаров включаются в расходы путем перерасчета в нацвалюту той части их стоимости, которая не была раньше оплачена, по официальному курсу на дату осуществления операции по такому приобретению, а в части ранее проведенной оплаты — по курсу, который действовал на дату осуществления оплаты.

Себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируют в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи (п. 138.6 НКУ).

Иными словами, первоначальную стоимость импортных товаров в налоговом учете определяют по тем же правилам, что и в бух- учете (таблица 1).

Таблица 1. Порядок отражения в учете по налогу на прибыль импортных операций

По рассчитанной в вышеприведенном порядке стоимости импортные товары включают в расходы по:

• дате признания доходов — при реализации товаров (п. 138.4 НКУ);

• дате фактического использования — в иных случаях (п. 138.5 НКУ).

Нюанс. Расходы на сертификацию импортированной продукции, по мнению контролеров, включают в состав общепроизводственных расходов и относят на себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (разъяснение в подкатегории 102.07.08 ЗІР Миндоходов).

НДС. Операции ввоза товаров на таможенную территорию Украины облагаются НДС (п.п. «в» п. 185.1 НКУ). При этом датой возникновения налоговых обязательств является дата представления ТД для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ).

В соответствии с п. 190.1 НКУ базой налогообложения для товаров, которые ввозят на таможенную территорию Украины, является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости этих товаров, определенной в соответствии с разделом III Таможенного кодекса Украины, с учетом пошлины и акцизного налога, которые подлежат уплате и включаются в цену товаров. При определении базы налогообложения для товаров, которые ввозят на таможенную территорию Украины, пересчет иностранной валюты в валюту Украины осуществляется по курсу НБУ, действующему на день представления ТД для таможенного оформления.

Импортер уплачивает ввозной НДС до или в день представления ТД, кроме операций, по которым предоставляется освобождение (условное освобождение) от налогообложения (п. 206.1 НКУ).

Суммы НДС, рассчитанные исходя из таможенной стоимости товаров, включают в налоговый кредит (пп. 190.1, 198.3 НКУ). Это подтверждают и контролеры в разъяснении из подкатегории 101.06 ЗІР Миндоходов.

Датой возникновения права на отнесение сумм НДС в налоговый кредит является дата уплаты НДС по налоговым обязательствам (п. 198.2 НКУ). При этом документом, удостоверяющим право на отнесение сумм налога в налоговый кредит, выступает ТД (п. 201.12 НКУ).

Ранее налоговики разъясняли (см. консультацию в подкатегории 101.21 ЗІР Миндоходов), что в разделе ІІ Реестра выданных и полученных налоговых накладных операции приобретения импортных товаров указывается (актуально и сейчас):

• в графе 1 — номер записи, который переносится в ТД;

• в графе 2 — дата получения ТД;

• в графе 3 — дата составления ТД;

• в графе 4 — номер ТД, в частности последние шесть знаков порядкового номера ТД;

• в графе 5 — обозначение «МДП» — таможенная декларация, составленная на бумажных носителях, или «МДЕ» — электронная таможенная декларация;

• в графе 6 — страна нерезидента и наименование (фамилия, имя, отчество/при наличии/ — для физического лица) нерезидента;

• в графе 7 — условный индивидуальный налоговый номер «300000000000».

В случае если товары/услуги, приобретенные у нерезидента, не предназначаются для использования в хозяйственной деятельности либо приобретены с целью их использования для поставки услуг за пределами таможенной территории Украины либо услуг, место поставки которых определяется в соответствии с п. 186.3 НКУ, в графе 7 отражается условный ИНН «200000000000»;

• в графе 8 — общая сумма, включая НДС;

• в графах 9, 11, 13 и 15 — стоимость товаров/услуг и необоротных активов без НДС;

• в графах 10, 12, 14 и 16 — уплаченная (начисленная) сумма НДС по товарам/услугам и необоротным активам, определенная исходя из их стоимости, указанной в графах 9, 11, 13 и 15 (соответственно).

В случае приобретения льготных товаров, которые при ввозе освобождены от уплаты НДС, в графах 10, 12, 14 или 16, необходимо поставить нуль («0»).

Пример. Предприятие получило товар от поставщика по ВЭД-контракту на сумму $10000, условиями которого предусматривается:

1) проведение оплаты после получения товаров (курс НБУ на дату оформления ТД составил 7,9898 грн. за $1, курс НБУ на дату проведения оплаты — 7,9925 грн. за $1), товары оплачены в месяце их получения;

2) перечисление предоплаты по частям (курс НБУ на дату первого перечисления составил 7,9896 грн. за $1, на дату второго перечисления — 7,9898 грн. за 1$);

3) частичная предоплата (курс НБУ на дату перечисления предоплаты составил 7,9898 грн. за $1, на дату оформления ТД — 7,9896 грн. за $1, на дату частичной постоплаты — 7,9924 грн. за $1).

Условно сумма ввозного НДС составила 16800 грн., сумма таможенной пошлины — 4000 грн. Расходы на перевозку импортного товара равны 1200 грн. (без НДС).

Полученные товары в учете приходуются на дату оформления ТД. В дальнейшем товары продают на территории Украины.

В учете эти операции отразим так, как показано в табл. 2.

Таблица 2. Отражение операций приобретения импортных товаров

Выводы 

• Порядок отражения в бухучете операций приобретения товаров зависит от условий их приобретения.

• Если товары были приобретены на условиях последующей оплаты, то их следует оприходовать в балансе на дату последнего события между переходом права собственности на товар и переходом рисков и выгод, что должно быть зафиксировано в первичном документе. Но можно ориентироваться и на дату, указанную в таможенной декларации. На эту же дату берется и валютный курс, по которому товары приходуются в учете. Далее до момента проведения оплаты по задолженности перед нерезидентом исчисляют курсовые разницы на дату баланса и на дату погашения задолженности.

• Если товары приобретались на условиях предоплаты, они приходуются в учете по курсу НБУ на дату такого перечисления. При этом курсовые разницы по задолженности не начисляют.

• В учете по налогу на прибыль, как и в бухучете, импортные товары включают в расходы в периоде их реализации или иного использования.

• При ввозе товаров уплачивают импортный НДС, который исчисляют исходя из таможенной стоимости. Сумму уплаченного НДС включают в налоговый кредит.

• При дальнейшей реализации импортных товаров налоговые обязательства в неконтролируемых операциях определяют исходя из договорной стоимости, а таможенную стоимость при этом не учитывают.