Імпорт товарів: на «облікових поличках»

Імпорт товарів: на «облікових поличках»

Облік ЗЕД-діяльності за правом вважається одним із найскладніших. Куди не ткнися — скрізь нюанси, неправильне трактування яких може призвести до серйозних штрафів. Але засмучуватися не варто — ми разом із вами розберемо його «по поличках». І почнемо з операцій імпорту товарів.

Влада КАРПОВА, податковий експерт, канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)

Бухоблік імпорту товарів

У бухобліку операції придбання товарів у ЗЕД-діяльності відображають за правилами П(С)БО 9 «Запаси» та П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Тут усе залежить від того, на яких умовах були придбані товари.

1. Товари отримано на умовах післяплати (передоплати не було). У цьому випадку діють норми п. 5 П(С)БО 21. Це означає, що операції в інвалюті під час первісного визнання вам потрібно відобразити у гривнях — шляхом пере­рахунку суми в інвалюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дату визнан­ня активів).

До того ж заборгованість перед нерезидентом щодо придбаних товарів є монетарною. Тому до моменту проведення оплати щодо неї нараховують курсові різниці на дату балансу і на дату операції (проведення оплати).

Таким чином, при оприбуткуванні товарів в обліку слід використовувати курс на дату визнання товарів активом. У міжнародній практиці усталеною вважається позиція, відповідно до якої товари зараховують на баланс після переходу права власності на них до покупця. При цьому на момент оприбуткування покупцю мають бути ще передані й ризики випадкової загибелі, дата переходу яких визначається умовами Інкотермс.

Нюанс: товар визнають активом за останньою подією між переходом права власності на нього до покупця і передачею йому ризиків та вигод.

Тому бухгалтери-«віртуози», які намагаються скрупульозно виконати вимоги бухобліку, повинні дізнатися в юристів за конкретним ЗЕД-договором про дату переходу права власності на товар та ризиків (вигод). За останньою з цих подій товари мають бути зараховані на баланс. Відповідно при оприбуткуванні товарів використовують валютний курс, визначений на цю дату.

Слід ураховувати: всі операції, що відображаються в обліку підприємства, мають бути підтверджені первинними документами. Не є винятком і оприбуткування імпортних товарів*. Тому, виходячи з облікових позицій, дату переходу права власності (ризиків та вигод) має бути зафіксовано документально. Наприклад, якщо ця подія визначається за датою передання товару перевізнику, то її може бути зазначено в перевізних документах, зокрема, в міжнародній автомобільній накладній (CMR)**.

* На це зверталася увага, зокрема, у листах МФУ від 15.09.09 р. № 31-34000-10-16/24584, ДПАУ від 05.06.09 р. № 11843/7/15-0217.

** Із переліком первинних документів, що використовуються в міжнародних перевезеннях, можна ознайомитися в листі Міністерства інфраструктури України від 19.09.11 р. № 7885/11/10-11.

На практиці представники контролюючих органів, як правило, дату оприбуткування товарів визначають виходячи з митної декларації (МД). Такий спосіб точним не назвеш, але він зручний, оскільки в цьому документі є інформація стосовно митних платежів, які включають до первісної вартості товарів.

До того ж обставини визнання товарів активом є дещо розпливчастими та залежать від суб’єктивної думки бухгалтера, тому в тих випадках, коли точно зафіксувати в документах момент переходу права власності (ризиків та вигод) на товар важко, можна орієнтуватися на дату і курс, зазначені в МД.

2. За товари було перераховано передоплату. У цьому варіанті товари прибуткуються на баланс за валютним курсом на дату перерахування авансу (п. 6 П(С)БО 21). Якщо аванс перераховувався частинами, то використовують валютні курси, виходячи з послідовності здійснення авансових платежів. Момент відображення в балансі придбаних товарів визначають за тими самими правилах, що були зазначені вище.

У будь-якому разі до первісної вартості товарів уключають також (п. 9 П(С)БО 9):

• суми ввізного мита;

• суми непрямих податків у зв’язку із придбанням запасів, що не відшкодовуються підприємству. На думку Мінфіну, до таких податків, зокрема, відносять екологічний податок за утилізацію знятих з експлуатації транспортних засобів (лист від 12.11.13 р. № 31-08410-07-27/32960 // «БТ», 2013, № 51, с. 7). Аналогічної позиції дотримуються і міндоходівці (роз’яснення в підкатегорії 102.07.20 ЗІР Міндоходів);

• транспортно-заготівельні витрати (витрати на оплату тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, уключаючи витрати на страхування ризиків транспортування запасів);

• інші витрати, що безпосередньо пов’язані з придбанням товарів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою (наприклад, прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання та підвищення якісно-технічних характеристик товарів).

Імпортні товари в податковому обліку

Податок на прибуток. Тут «задає тон» п.п. 153.1.2 ПКУ. Витрати в інвалюті на придбання товарів уключаються до витрат шляхом перерахунку в нацвалюту тієї частини їх вартості, яку не було раніше сплачено, за офіційним курсом на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати — за курсом, що діяв на дату здійснення оплати.

Собівартість придбаних та реалізованих товарів формують за ціною їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу (п. 138.6 ПКУ).

Інакше кажучи, первісну вартість імпортних товарів у податковому обліку визначають за тими самими правилами, що і в бухобліку (табл. 1).

Таблиця 1. Порядок відображення в обліку з податку на прибуток імпортних операцій

За розрахованою в наведеному вище порядку вартістю імпортні товари включають до витрат за датою:

• визнання доходів — при реалізації товарів (п. 138.4 ПКУ);

• фактичного використання — в інших випадках (п. 138.5 ПКУ).

Нюанс. Витрати на сертифікацію імпортованої продукції, на думку контролерів, уключають до складу загальновиробничих витрат і відносять на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (роз’яснення в підкатегорії 102.07.08 ЗІР Міндоходів).

ПДВ. Операції ввезення товарів на митну територію України обкладаються ПДВ (п.п. «в» п. 185.1 ПКУ). При цьому датою виникнення податкових зобов’язань є дата подання МД для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ).

Відповідно до п. 190.1 ПКУ базою оподаткування для товарів, які ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість, але не нижча за митну вартість цих товарів, згідно з розділом III Митного кодексу України, з урахуванням мита й акцизного податку, які підлягають сплаті та включаються до ціни товарів. При визначенні бази оподаткування для товарів, які ввозять на митну територію України, перерахунок іноземної валюти у валюту України здійснюється за курсом НБУ, що діє на день подання МД для митного оформлення.

Імпортер сплачує ввізний ПДВ до або в день подання МД, окрім операцій, за якими надається звільнення (умовне звільнення) від оподаткування (п. 206.1 ПКУ).

Суми ПДВ, розраховані виходячи з митної вартості товарів, уключають до податкового кредиту (пп. 190.1, 198.3 ПКУ). Це підтверджують і контролери в роз’ясненні з підкатегорії 101.06 ЗІР Міндоходів.

Датою виникнення права на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту є дата сплати ПДВ за податковими зобов’язаннями (п. 198.2 ПКУ). При цьому документом, що засвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, є МД (п. 201.12 ПКУ).

Раніше податківці роз’яснювали (див. консультацію в підкатегорії 101.21 ЗІР Міндоходів), що в розділі ІІ Реєстру виданих та отриманих податкових накладних операції придбання імпортних товарів наводиться (актуально й на сьогодні):

• у графі 1 — номер запису, що переноситься на МД;

• у графі 2 — дата отримання МД;

• у графі 3 — дата складання МД;

• у графі 4 — номер МД, зокрема, останні шість знаків порядкового номера МД;

• у графі 5 — позначення «МДП» — митна декларація, складена на паперових носіях, або «МДЕ» — електронна митна декларація;

• у графі 6 — країна нерезидента та найменування (прізвище, ім’я, по батькові/за наявності/ — для фізичної особи) нерезидента;

• у графі 7 — умовний індивідуальний податковий номер «300000000000».

У разі якщо товари/послуги, придбані в нерезидента, не призначаються для використання у господарській діяльності або придбані з метою їх використання для постачання послуг за межами митної території України чи послуг, місце постачання яких визначається відповідно до п. 186.3 ст. 186 ПКУ, у графі 7 відображається умовний ІПН «200000000000»;

• у графі 8 — загальна сума, включаючи ПДВ;

• у графах 9, 11, 13 та 15 — вартість товарів/послуг та необоротних активів без ПДВ;

• у графах 10, 12, 14 та 16 — сплачена (нарахована) сума ПДВ щодо товарів/послуг та необоротних активів, визначена, виходячи з їх вартості, вказаної у графах 9, 11, 13 та 15 (відповідно).

Якщо придбали пільгові товари, то у графах 10, 12, 14 чи 16 необхідно зазначити нуль «0».

Приклад. Підприємство отримало товар від постачальника за ЗЕД-контрактом на суму $10000, умовами якого передбачаються:

1) проведення оплати після отримання товарів (курс НБУ на дату оформлення МД — 7,9898 грн. за $1, курс НБУ на дату проведення оплати — 7,9925 грн. за $1), товари оплачені в місяці їх отримання;

2) перерахування передоплати частинами (курс НБУ на дату першого перерахування склав 7,9896 грн. за $1, на дату другого перерахування — 7,9898 грн. за $1);

3) часткова передоплата (курс НБУ на дату перерахування перед­оплати склав 7,9898 грн. за $1, на дату оформлення МД — 7,9896 грн. за $1, на дату часткової післяплати — 7,9924 грн. за $1).

Умовно сума ввізного ПДВ склала 16800 грн., сума мита — 4000 грн. Витрати на перевезення імпортного товару дорівнюють 1200 грн. (без ПДВ).

Отримані товари в обліку прибуткуються на дату оформлення МД. Надалі товари продаються на території України.

В обліку ці операції будуть відоб­ражені так, як показано в табл. 2.

Таблиця 2. Відображення операцій придбання імпортних товарів

Висновки

• Порядок відображення в бухобліку операцій придбання товарів залежить від умов їх придбання.

• Якщо товари були придбані на умовах подальшої оплати, то їх слід оприбутковувати в балансі на дату останньої події між переходом права власності на товар і переходом ризиків та вигод, що має бути зафіксовано в первинному документі. Але можна орієнтуватися й на дату, зазначену в митній декларації. Саме на цю дату береться і валютний курс, за яким товари прибуткуються в обліку. Далі до моменту проведення оплати за заборгованістю перед нерезидентом обчислюють курсові різниці на дату балансу та на дату погашення заборгованості.

• Якщо товари придбавалися на умовах передоплати, вони прибуткуються в обліку за курсом НБУ на дату такого перерахування. При цьому курсові різниці щодо заборгованості не нараховують.

• В обліку з податку на прибуток, як і в бухобліку, вартість імпортних товарів уключають до витрат у періоді їх реалізації або іншого використання.

• При ввезенні товарів сплачують імпортний ПДВ, який обчислюють виходячи з митної вартості. Суму сплаченого ПДВ включають до податкового кредиту.

• При подальшій реалізації імпортних товарів податкові зобов’язання в неконтрольованих операціях визначають, виходячи з договірної вартості, а митну вартість при цьому не враховують.