Аннулирование НДС-регистрации: что в учете?

Аннулирование НДС-регистрации: что в учете?

При любом из вариантов аннулирования НДС-регистрации (по решению плательщика или налогового органа) налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства по НДС. Помните об этом? В этой статье вы найдете все детали отражения такой условной продажи в налоговом учете.

Роман БЕРЕЖНОЙ, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»

Когда возникает обязанность признать условную продажу?

Вопрос о признании и отражении в учете по НДС условной продажи возникает при аннулировании НДС-регистрации налогоплательщика. Помните, что на обязанность отразить условную продажу не влияет то, кто выступил инициатором такого аннулирования*.

* Выводы о необходимости признать условную продажу только при аннулировании по инициативе налогового органа ранее основывались на недостатках формулировки п. 184.7 НКУ, которая формально касалась только принудительной процедуры разрегистрации. На сегодняшний день условная продажа признается во всех случаях аннулирования НДС-регистрации.

Общие правила условной продажи вы можете найти в п. 184.7 НКУ.

Условная продажа предполагает начисление налоговых обязательств по тем активам, которые до аннулирования НДС-регистрации не были использованы в облагаемых НДС-операциях, но при приобретении которых был отражен налоговый кредит.

Исключение из данного правила составляет аннулирование НДС-регистрации в связи с реорганизацией налогоплательщика (присоединение, слияние, преобразование, разделение, выделение).

Каких активов касается условная продажа?

Формально в п. 184.7 НКУ речь идет о товарах, услугах и необоротных активах, которые не были использованы в хоздеятельности в рамках облагаемых операций. И еще один важный момент — при приобретении/создании этих товаров уплаченный (начисленный) НДС был отражен в составе налогового кредита. То есть первое и обязательное условие для условной продажи — отражение в момент приобретения налогового кредита. Это означает, что условная продажа не коснется тех активов, которые были приобретены у неплательщиков НДС до регистрации плательщиком НДС или для использования в освобожденных или необъектных операциях.

Во всех остальных случаях активы нужно проверить на соответствие критерию «использование в хоздеятельности в рамках облагаемых операций». Действующее законодательство не дает определения данному критерию.

Наше мнение. Эта норма имеет «компенсационный» характер (она призвана откорректировать налоговый кредит, отраженный при приобретении и не перекрытый налоговыми обязательствами). Поэтому условная продажа должна коснуться всех активов налогоплательщика (безусловно, по которым был отражен налоговый кредит**), в отношении которых до даты аннулирования НДС-регистрации не были отражены налоговые обязательства (по первому событию). И конечно же условная продажа не может применяться к активам, которые на момент аннулирования НДС-регистрации были списаны с баланса (например, самор­тизированные МНМА).

** Тут и далее по тексту, говоря об активах, мы подразумеваем активы, по которым отражался налоговый кредит.

Это означает, что условная продажа может коснуться следующих групп активов:

• необоротные активы, под которыми следует понимать не только основные средства (счет 10), но и иные необоротные активы (счет 11), включая несамортизированные и/или не введенные в эксплуатацию МНМА, а также капитальные инвестиции (счет 15);

• оборотные активы, к которым следует отнести не только приобретенные товары (счет 28), запасы (счет 20), но также и дебиторскую задолженность за товары, работы, услуги (субсчет 371). В отношении дебиторской задолженности аналогичные выводы были сделаны в консультации, размещенной в подкатегории 101.01.05 БЗ Миндоходов.

Вместе с тем условная продажа не должна коснуться МНМА, которые уже введены в эксплуатацию и списаны с баланса налогоплательщика, но фактически продолжают использоваться в хоздеятельности. Также п. 184.7 НКУ неприменим к товарам (работам, услугам), которые на дату аннулирования НДС-регистрации не списаны с баланса (поскольку не проведена их отгрузка), но по которым уже были начислены налоговые обязательства (например, в силу получения 100 % предоплаты).

Важно! Отсутствие оснований для признания условной продажи согласно п. 184.7 НКУ (например, то, что товар приобретался без НДС или такой НДС в налоговом кредите не отражался) необходимо подтвердить документально.

Однако это не всегда возможно. Ведь ряд первичных документов к моменту аннулирования НДС-регистрации мог быть уничтожен на вполне законных основаниях. В этой связи осторожным налогоплательщикам рекомендуем не признавать условную продажу только по тем активам, в отношении которых вы сможете документально подтвердить отсутствие налогового кредита. Смелые налогоплательщики, в случае если им налоговики доначислят налоговые обязательства по условной продаже, могут попытаться оспорить такое доначисление. Ведь налоговики должны документально подтвердить проведенные ими расчеты (в частности, привести перечень активов, по которым были доначислены налоговые обязательства, и подтвердить то, что по таким активам налоговый кредит формировался).

База обложения

Пункт 184.7 НКУ требует начислить налоговые обязательства по условной продаже исходя из обычных цен. Несмотря на некоторое упразднение обычных цен, в этом аспекте они по-прежнему актуальны.

В данном материале мы не будем вдаваться в подробности механизма определения обычных цен. Отметим лишь, что считаем допустимым ориентироваться в данном вопросе на справедливую стоимость по правилам бух­учета или же применить по аналогии положения пп. 198.5 и 189.1 НКУ. Напомним, что п. 189.1 НКУ в качестве базы для НДС использует остаточную балансовую стоимость необоротных активов и первоначальную стоимость товаров (работ, услуг). Отметим, что ориентация условной продажи на обычную цену не позволяет говорить о чисто компенсаторном механизме условной продажи, направленным исключительно на корректировку ранее отраженного налогового кредита. Ведь обычная цена на момент продажи активов может отличаться от первоначальной цены их приобретения, в результате чего сумма налоговых обязательств будет отличаться от суммы налогового кредита, отраженного в момент приобретения.

В ряде случаев это на руку налогоплательщикам. Например, в отношении основных средств, используемых в облагаемых НДС-операциях. На сумму амортизации налоговые обязательства могли быть начислены в периоде их использования, в результате чего условная продажа по первоначальной стоимости привела бы к повторному начислению налоговых обязательств. В свою очередь, обычная цена использованных основных средств будет ниже, чем их первоначальная цена. Более того, ею может быть и остаточная балансовая стоимость, что в итоге не приведет к налоговым потерям.

В качестве ремарки хотим отметить, что в бытность действия Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» налоговики под условную продажу пытались подвести незавершенное производство и готовую продукцию. Причем в качестве базы для начисления НДС они использовали не долю НДС-ных расходов, а полную балансовую стоимость (см. ВНСУ, 2009, № 40, с. 30). По нашему мнению, такой подход носит явно фискальный характер, и в пору действия НКУ аналогичные идеи налоговики еще не озвучивали. Тем не менее излишне осторожные налогоплательщики могут прислушаться к данному мнению налоговиков.

Когда признавать условную продажу?

Ответ на этот вопрос легко найти в п. 184.7 НКУ. Там сказано — не позднее даты аннулирования НДС-регистрации. В свою очередь, в Порядке № 1379 выписка налоговой накладной на условную продажу при аннулировании НДС-регистрации привязана к дате аннулирования НДС-регистрации. Именно на эту дату налогоплательщику следует инвентаризировать свои активы, чтобы иметь возможность идентифицировать те из них, по которым до даты аннулирования НДС-регистрации был отражен налоговый кредит и не были начислены налоговые обязательства (п. 8, п.п. 8.3 Порядка № 1379).

Попутно заметим, что дата аннулирования НДС-регистрации не всегда совпадает с датой принятия налоговым органом соответствующего решения. Пример —аннулирование НДС-регистрации осуществляется по заявлению налогоплательщика и основанием для подачи такого заявления выступают пп. «а», «б» п. 184.1 НКУ*. В такой ситуации уплатить налоговые обязательств по НДС за последний отчетный период (а они должны включать и налоговые обязательства по условной продаже) нужно до даты аннулирования НДС-регистрации (см. пп. 5.3.2.1, 5.3.2.4 Положения № 1394). Технически это означает, что на момент подачи заявления налогоплательщику, дабы не получить отказ, желательно уже заполнить декларацию по НДС и уплатить по ней сумму налогового обязательства, что потребует признания условной продажи как минимум на дату подачи заявления об аннулировании НДС-регистрации. На необходимость признать условную продажу датой подачи заявления указывает также п. 5.7 Положения № 1394, согласно которому при добровольном аннулировании НДС-регистрации датой такого аннулирования считается дата подачи заявления.

* То есть в случае, если объем налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев упадет ниже 300 тыс. грн., а также в случае прекращения юридического лица.

Налоговая накладная

После определения перечня активов, по которым следует признавать условную продажу, налогоплательщик на дату аннулирования НДС-регистрации должен выписать налоговую накладную.

Накладная выписывается в двух экземплярах, но оба остаются у налогоплательщика. В левом верхнем углу такой накладной в разделе «Оригінал залишається у продавця (тип причини)» делается отметка «Х» и присваивается тип причины — «10».

В графах «Особа (платник податку) — покупець», «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця», «Номер телефону» налоговой накладной указываются соответствующие реквизиты налогоплательщика, чья НДС-регистрация была аннулирована. В графах «Індивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» налоговой накладной проставляется 0 (ноль) (п. 8.3 Порядка № 1379, консультация в подкатегории 101.19 БЗ Миндоходов).

Все остальные реквизиты заполняются в общем порядке. В частности, нужно указать код УКТ ВЭД по остаткам подакцизных и импортных товаров (см. также подкатегорию 101.19 БЗ Миндоходов).

Регистрировать такую налоговую накладную в ЕРНН не нужно, даже если общая сумма НДС в ней превысит 10 тыс. грн. Дело в том, что ее не выдают покупателю, да и покупателя в рассматриваемой ситуации нет (п. 4. Порядка 1246).

Как отразить условную продажу в Реестре?

Все графы раздела I Реестра заполняют в общем порядке, за исключением следующих особенностей:

• в гр. 4 (вид документа) укажите не просто «ПНП», но и код причины, предусмотренный п. 8 Порядка № 1379, по которой оба экземпляра накладной остаются у налогоплательщика. То есть при выписке налоговой накладной на условную продажу в гр. 4 отражаем «ПНП10» (п. 2.4 разд. III Порядка № 1340);

• особых требований к заполнению гр. 5 (наименование покупателя) Порядком № 1340 не преду­смотрено. Однако, исходя из логики налоговиков, при заполнении налоговой накладной в гр. 5 следует указать собственное наименование (наименование налогоплательщика, чья НДС-регистрация была аннулирована). Об этом контролеры также указали в консультации из подкатегории 101.21 БЗ Миндоходов;

• в гр. 6 (индивидуальный налоговый номер покупателя — плательщика НДС) указывают те же показатели, что и в налоговой накладной, т. е. 0 (ноль). Об этом прямо говорится в п. 2.6 разд. III Порядка № 1340. При этом мы бы не рекомендовали руководствоваться разъяснением, приведенным в подкатегории 101.21 БЗ Миндоходов, и отражать в гр. 6 собственный индивидуальный налоговый номер. Подобного рода консультация прямо противоречит предписаниям Порядка № 1340.

Заполняем декларацию по НДС

В декларации условную продажу отражают в составе общих налоговых обязательств (стр. 1 декларации по НДС) и расшифровывают в приложении Д5 к декларации.

При этом графу «Платник податку — покупець (індивідуальний податковий номер)» не заполняйте, поскольку условную продажу отражают в строке «Інші», которая не предполагает внесения данных об ИНН покупателя. На заполнении строки «Інші» настаивают сами налоговики (см. подкатегорию 101.01.05 БЗ Миндоходов).

Также помните, что если среди активов, попавших под условную продажу, были необоротные активы, налоговые обязательства по таким активам должны быть отражены в строке «Постачання необоротних активів».

Бухучет

Концептуально существует два подхода к отражению в бухгалтерском учете налоговых обязательств по условной продаже.

Первый — поддерживается Минфином (письмо от 02.03.11 г. № 31-34020-07-25/5805). Он состоит в том, что налоговые обязательства по условной продаже увеличивают первоначальную стоимость активов. При таком подходе НДС попадет в состав бухгалтерских расходов в том же порядке, что и расходы на приобретение активов (амортизация, себестоимость продукции т. п.).

Другой подход — «условные» налоговые обязательства отражаются в составе расходов текущего периода, традиционно в составе прочих расходов операционной деятельности (субсчет 949).

В основе второго подхода лежат недостатки письма Минфина. Дело в том, что круг ситуаций, когда осуществляется пересмотр (изменение) первоначальной стоимости активов, не охватывает такой случай, как аннулирование НДС-регистрации и начисление налоговых обязательств по условной продаже. Кроме того, в первоначальную стоимость включается НДС, уплаченный при приобретении товаров, условная продажа — это не приобретение. Также тут можно обратить внимание на то, что НДС, начисленный по условной продаже, не всегда будет соответствовать сумме налогового кредита, поскольку он не привязан к цене приобретения, а зависит от уровня обычных цен на момент аннулирования НДС-регистрации.

Перечень недостатков подхода, предложенного Минфином, можно было бы продолжить. Однако, несмотря на все недостатки, у минфиновского подхода есть одно существенное преимущество — это возможность отнести НДС в состав налоговых расходов. Дело в том, что, признав «условные» налоговые обязательства составной частью первоначальной стоимости активов, мы тем самым создаем схожесть с ситуацией, описанной в п.п. 139.1.6 НКУ, что дает некоторые основания (по сути, по аналогии) для защиты налоговых расходов по таким «условным» налоговым обязательствам. Если же «условные» налоговые обязательства будут отражены в составе расходов текущего периода, то отстоять право на налоговые расходы будет практически невозможно, а п.п. 139.1.6 НКУ будет сложно применить даже по аналогии.

Выводы

• Основания для условной продажи возникают только при аннулировании НДС-регистрации.

• Налоговые обязательства нужно начислять по всем активам, по которым в период действия НДС-регистрации был отражен налоговый кредит и не были начислены налоговые обязательства (включая необоротные активы, запасы в производстве, предоплату за товары).

• Базу налогообложения нужно определять исходя из обычных цен. Однако в связи с тем, что вопрос их применения для таких операций не урегулирован в НКУ, можно ориентироваться на справедливую цену (по бухучетным правилам) или на цену приобретения товаров, или на остаточную стоимость необоротных активов (по аналогии с п. 198.5 НКУ).

• Необходимо оформить налоговую накладную и отразить ее в Реестре налоговых накладных и декларации по НДС.

Документы и сокращения статьи

Порядок № 1246 — Порядок ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденный постановлением КМУ от 29.12.10 г. № 1246.

Порядок № 1379 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 01.11.11 г. № 1379.

Порядок № 1340 — Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом Минфина от 17.12.12 г. № 1340.

Положение № 1394 — Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом Минфина от 07.11.11 г. № 1394.

ВНСУ — Журнал «Вестник налоговой службы Украины».

ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.

МНМА — малоценные необоротные материальные активы.