Анулювання ПДВ-реєстрації: що в обліку?

Анулювання ПДВ-реєстрації: що в обліку?

При будь-якому з варіантів анулювання ПДВ-реєстрації (за рішенням платника або податкового органу) платник податків зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. Пам’ятаєте про це? У цій статті ви знайдете всі деталі відображення такого умовного продажу в податковому обліку.

Роман БЕРЕЖНИЙ, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»

Коли виникає обов’язок визнати умовний продаж?

Питання про визнання та відображення в обліку з ПДВ умовного продажу виникає при анулюванні ПДВ-реєстрації платника податків. Пам’ятайте, що на обов’язок відобразити умовний продаж не впливає те, хто виступив ініціатором такого анулювання*.

* Висновки про необхідність визнати умовний продаж тільки при анулюванні з ініціативи податкового органу раніше ґрунтувалися на недоліках формулювання п. 184.7 ПКУ, що формально стосувалася тільки примусової процедури розреєстрації. На сьогодні умовний продаж визнається в усіх випадках анулювання ПДВ-реєстрації.

Загальні правила умовного продажу ви можете знайти в п. 184.7 ПКУ.

Умовний продаж передбачає нарахування податкових зобов’язань щодо тих активів, які до анулювання ПДВ-реєстрації не були використані в операціях, що обкладаються ПДВ, але під час придбання яких було відображено податковий кредит.

Виняток із цього правила становить анулювання ПДВ-реєстрації у зв’язку з реорганізацією платника податків (приєднання, злиття, перетворення, поділ, виділення).

Яких активів стосується умовний продаж?

Формально в п. 184.7 ПКУ йдеться про товари, послуги та необоротні активи, які не було використано в госпдіяльності в  межах оподатковуваних операцій. І ще один важливий момент — під час придбання/створення цих товарів сплачений (нарахований) ПДВ було відображено у складі податкового кредиту. Отже, перша та обов’язкова умова для умовного продажу — відображення в момент придбання податкового кредиту. Це означає, що умовний продаж не стосуватиметься тих активів, які було придбано у неплатників ПДВ, до реєстрації платником ПДВ або для використання у звільнених або необ’єктних операціях.

У всіх інших випадках активи потрібно перевірити на відповідність критерію «використання в госпдіяльності в межах оподатковуваних операцій». Чинне законодавство не дає визначення цього критерію.

Наша думка. Ця норма має «компенсаційний» характер (вона повинна відкоригувати податковий кредит, відображений під час придбання та не перекритий податковими зобов’язаннями). Тому умовний продаж має стосуватися всіх активів платника податків (безумовно, щодо яких було відображено податковий кредит**),щодо яких до дати анулювання ПДВ-реєстрації не були відоб­ражені податкові зобов’язання (за першою подією). І звичайно ж, умовний продаж не може застосовуватися до активів, які на момент анулювання ПДВ-реєстрації були списані з балансу (наприклад, замортизовані МНМА).

** Тут і далі в тексті, говорячи про активи, ми маємо на увазі активи, щодо яких відображався податковий кредит.

Це означає, що умовний продаж може стосуватися таких груп активів:

• необоротні активи, під якими слід розуміти не лише основ­ні засоби (рахунок 10), а й інші не­оборотні активи (рахунок 11), уключаючи незамортизовані та/або не введені в експлуатацію МНМА, а також капітальні інвестиції (рахунок 15);

• оборотні активи, до яких потрібно віднести не лише придбані товари (рахунок 28), запаси (рахунок 20), а також і дебіторську заборгованість за товари, роботи, послуги (субрахунок 371). Стосовно дебіторської заборгованості аналогічні висновки були зроблені в консультації, розміщеній у підкатегорії 101.01.05 БЗ Міндоходів.

Водночас умовний продаж не повинен стосуватися МНМА, які вже введені в експлуатацію та списані з балансу платника податків, але фактично продовжують використовуватися в госпдіяльності. Також п. 184.7 ПКУ незастосований до товарів (робіт, послуг), які на дату анулювання ПДВ-реєстрації не списані з балансу (оскільки не проведено їх відвантаження), але щодо яких уже були нараховані податкові зобов’язання (наприклад, через отримання 100 % передоплати).

Важливо! Відсутність підстав для визнання умовного продажу згідно з п. 184.7 ПКУ (наприклад, те, що товар придбавався без ПДВ або такий ПДВ у податковому кредиті не відображався) необхідно підтвердити документально.

Проте це не завжди можливо. Адже деякі первинні документи до моменту анулювання ПДВ-реєстрації могли бути знищені на цілком законних підставах. У зв’язку з цим обережним платникам податків рекомендуємо не визнавати умовний продаж лише стосовно тих активів, щодо яких ви зможете документально підтвердити відсутність податкового кредиту. Сміливі платники податків, якщо податківці донарахують їм податкові зобов’язання з умовного продажу, можуть спробувати оспорити таке донарахування. Адже податківці мають документально підтвердити проведені ними розрахунки (зокрема, навести перелік активів, щодо яких були донараховані податкові зобов’язання, і підтвердити те, що стосовно таких активів податковий кредит формувався).

База оподаткування

Пункт 184.7 ПКУ вимагає нарахувати податкові зобов’язання з умовного продажу виходячи зі звичайних цін. Незважаючи на часткове скасування звичайних цін, у цьому аспекті вони, як і раніше, є актуальними.

У цьому матеріалі ми не вдаватимемося у подробиці механізму визначення звичайних цін. Зауважимо лише, що вважаємо за допустиме орієнтуватися в цьому питанні на справедливу вартість за правилами бухобліку або застосувати аналогічні положення пп. 198.5 і 189.1 ПКУ. Нагадаємо, що п. 189.1 ПКУ як базу для ПДВ використовує залишкову балансову вартість необоротних активів та первісну вартість товарів (робіт, послуг). Зазначимо, що орієнтація умовного продажу на звичайну ціну не дозволяє говорити про суто компенсаторний механізм умовного продажу, спрямований виключно на коригування раніше відображеного податкового кредиту. Адже звичайна ціна на момент продажу активів може відрізнятися від первісної ціни їх придбання, унаслідок чого сума податкових зобов’язань відрізнятиметься від суми податкового кредиту, відображеного в момент придбання.

У деяких випадках це на руку платникам податків. Наприклад, щодо основних засобів, які використовуються в оподатковуваних ПДВ операціях. На суму амортизації податкові зобов’язання могли бути нараховані в періоді їх використання, унаслідок чого умовний продаж за первісною вартістю призвів би до повторного нарахування податкових зобов’язань. У свою чергу, звичайна ціна використаних основних засобів буде нижчою, ніж їх первісна вартість. Більше того, нею може бути й залишкова балансова вартість, що у результаті не призведе до податкових втрат.

Зауважимо, що за часів дії Закону України «Про податок на додану вартість» податківці під умовний продаж намагалися підвести незавершене виробництво та готову продукцію. Причому як базу для нарахування ПДВ вони використовували не частку ПДВшних витрат, а повну балансову вартість (див. «ВПСУ, 2009, № 40 с. 30). На нашу думку, такий підхід має явно фіскальний характер, за часів дії ПКУ аналогічні ідеї податківці ще не озвучували. Проте надміру обережні платники податків можуть дослухатися до цієї думки податківців.

Коли визнавати умовний продаж?

Відповідь на це запитання легко знайти в п. 184.7 ПКУ. Там зазначено — не пізніше дати анулювання ПДВ-реєстрації. У свою чергу, у Порядку № 1379 виписування податкової накладної на умовний продаж при анулюванні ПДВ-реєстрації прив’язане до дати анулювання ПДВ-реєстрації. Саме на цю дату платнику податків слід інвентаризувати свої активи, щоб мати можливість ідентифікувати ті з них, щодо яких до дати анулювання ПДВ-реєстрації було відображено податковий кредит і не було нараховано податкові зобов’язання (п. 8, п.п. 8.3 Порядку № 1379).

Побіжно зауважимо, що дата анулювання ПДВ-реєстрації не завжди збігається з датою прийняття податковим органом відповідного рішення. Приклад — анулювання ПДВ-реєстрації здійснюється за заявою платника податків, а підставою для подання такої заяви є пп. «а», «б» п. 184.1 ПКУ*. У такій ситуації сплатити податкові зобов’язання з ПДВ за останній звітний період (а вони повинні включати й податкові зобов’язання з умовного продажу) потрібно до дати анулювання ПДВ-реєстрації (див. пп. 5.3.2.1, 5.3.2.4 Положення № 1394). Технічно це означає, що на момент подання заяви платнику податків, щоб не наразитися на відмову, бажано вже заповнити декларацію з ПДВ і сплатити за нею суму податкового зобов’язання, що вимагатиме визнання умовного продажу як мінімум на дату подання заяви про анулювання ПДВ-реєстрації. На необхідність визнати умовний продаж датою подання заяви вказує також п. 5.7 Положення № 1394, згідно з яким при добровільному анулюванні ПДВ-реєстрації датою такого анулювання вважається дата подання заяви.

* Тобто у випадку, коли обсяг оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців упаде нижче 300 тис. грн., а також у разі припинення юридичної особи.

Податкова накладна

Після визначення переліку активів, щодо яких слід визнавати умовний продаж, платник податків на дату анулювання ПДВ-реєстрації має виписати податкову накладну.

Накладна виписується у двох примірниках, але обидва залишаються у платника податків. У лівому верхньому куті такої накладної в розділі «Оригінал залишається у продавця (тип причини)» проставляється відмітка «Х» і присвоюється тип причини — «10».

У графах «Особа (платник податку) — покупець», «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця», «Номер телефону» податкової накладної вказуються відповідні реквізити платника податків, ПДВ-реєстрацію якого було анульовано. У графах «Індивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» податкової накладної проставляється «0» (нуль) (п. 8.3 Порядку № 1379, консультація в підкатегорії 101.19 БЗ Міндоходів).

Усі інші реквізити заповнюються в загальному порядку. Зокрема, потрібно вказати код УКТ ЗЕД щодо залишків підакцизних та імпортних товарів (див. також підкатегорію 101.19 БЗ Міндоходів).

Реєструвати таку податкову накладну в ЄРПН не потрібно, навіть якщо загальна сума ПДВ у ній перевищить 10 тис. грн. Річ у тім, що її не видають покупцеві, та й покупця в цій ситуації немає (п. 4. Порядку № 1246).

Як відобразити умовний продаж у Реєстрі?

Усі графи розділу I Реєстру заповнюють у загальному порядку, за винятком таких особливостей:

• у гр. 4 (вид документа) вкажіть не просто «ПНП», а й код причини, передбачений п. 8 Порядку № 1379 ,
за якою обидва примірники накладної залишаються у платника податків. Отже, при виписуванні податкової накладної на умовний продаж у гр. 4 відображаємо «ПНП10» (п. 2.4 розд. III Порядку № 1340);

• особливих вимог до заповнен­ня гр. 5 (найменування покупця) Порядок № 1340 не висуває. Проте виходячи з логіки податківців при заповненні податкової накладної у гр. 5 слід зазначити власне найменування (найменування платника податків, чию ПДВ-реєстрацію було анульовано). На це контролери також указали в консультації з підкатегорії 101.21 БЗ Міндоходів;

• у гр. 6 (індивідуальний податковий номер покупця — платника ПДВ) наводять ті самі показники, що і в податковій накладній, тобто «0» (нуль). Про це прямо йдеться в п. 2.6 розд. III Порядку № 1340. При цьому ми б не рекомендували керуватися роз’ясненням, наведеним у підкатегорії 101.21 БЗ Міндоходів, і відображати у гр. 6 власний індивідуальний податковий номер. Подібного роду консультація прямо суперечить приписам Порядку № 1340.

Заповнюємо декларацію з ПДВ

У декларації умовний продаж відображають у складі загальних податкових зобов’язань (ряд. 1 декларації з ПДВ) та розшифровують у додатку Д5 до декларації.

При цьому графу «Платник податку — покупець (індивідуальний податковий номер)» не заповнюйте, оскільки умовний продаж відображають у рядку «Інші», який не передбачає внесення даних про ІПН покупця. На заповненні рядка «Інші» наполягають самі податківці (див. підкатегорію 101.01.05 БЗ Міндоходів).

Також пам’ятайте: якщо серед активів, що підпали під умовний продаж, були необоротні активи, податкові зобов’язання стосовно таких активів мають бути відображені в рядку «Постачання необоротних активів».

Бухоблік

Концептуально існують два підходи до відображення в бухгалтерському обліку податкових зобов’язань з умовного продажу.

Перший підтримується Мінфіном (лист від 02.03.11 р. № 31-34020-07-25/5805). Він полягає в тому, що податкові зобов’язання з умовного продажу збільшують первісну вартість активів. При такому підході ПДВ потрапить до складу бухгалтерських витрат у тому самому порядку, як і витрати на придбання активів (амортизація, собівартість продукції тощо).

Інший підхід — «умовні» податкові зобов’язання відображаються у складі витрат поточного періоду, традиційно у складі інших витрат операційної діяльності (субрахунок 949).

В основу другого підходу покладено недоліки листа Мінфіну. Річ у тім, що низка ситуацій, коли здійснюється перегляд (зміна) первісної вартості активів, не охоплює такий випадок, як анулювання ПДВ-реєстрації та нарахування податкових зобов’язань з умовного продажу. Крім того, до первісної вартості включається ПДВ, сплачений під час придбання товарів, умовний продаж — це не придбання. Також тут можна звернути увагу, що ПДВ, нарахований з умовного продажу, не завжди відповідатиме сумі податкового кредиту, оскільки він не прив’язаний до ціни придбання, а залежить від рівня звичайних цін на момент анулювання ПДВ-реєстрації.

Перелік недоліків підходу, запропонованого Мінфіном, можна було б продовжити. Проте, незважаючи на всі такі недоліки, у мінфінівського підходу є одна істотна перевага — це можливість віднести ПДВ до складу податкових витрат. Річ у тім, що, визнавши «умовні» податкові зобов’язання складовою частиною первісної вартості активів, ми цим створюємо схожість із ситуацією, описаною в п.п. 139.1.6 ПКУ, що дає деякі підстави (по суті, за аналогією) для захисту податкових витрат за такими «умовними» податковими зобов’язаннями. Якщо ж «умовні» податкові зобов’язання будуть відображені у складі витрат поточного періоду, то відстояти право на податкові витрати буде практично неможливо, а п.п. 139.1.6 ПКУ буде важко застосувати навіть за аналогією.

Висновки

• Підстави для умовного продажу виникають лише при анулюванні ПДВ-реєстрації.

• Податкові зобов’язання потрібно нараховувати стосовно всіх активів, щодо яких у період дії ПДВ-реєстрації було відображено податковий кредит та не було нараховано податкові зобов’язання (включаючи необоротні активи, запаси у виробництві, передоплату за товари).

• Базу оподаткування потрібно визначати виходячи зі звичайних цін. Проте у зв’язку з тим, що питання їх застосування для таких операцій не врегульоване в ПКУ, можна орієнтуватися на справедливу ціну (за бухобліковими правилами), або на ціну придбання товарів чи залишкову вартість необоротних активів (за аналогією з п. 198.5 ПКУ).

• Необхідно оформити податкову накладну та відобразити її в Реєстрі податкових накладних і декларації з ПДВ.

Документи і скорочення статті

Порядок № 1246 — Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.10 р. № 1246.

Порядок № 1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 01.11.11 р. № 1379.

Порядок № 1340 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом Мінфіну від 17.12.12 р. № 1340.

Положення № 1394 — Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом Мінфіну від 07.11.11 р. № 1394.

ВПСУ — Журнал «Вісник податкової служби України».

ЄРПН — Єдиний реєстр податкових накладних.

МНМА — малоцінні необоротні матеріальні активи.