Темы статей

Выбрать темы

Налог на прибыль НДС РРО ЕСВ ФЛП Увольнение Штрафы НДФЛ Отпуск Единый налог Больничные Все темы

Перераспределение налогового кредита: отражаем результаты в учете

Редакция БН

Бухгалтерская неделя Январь, 2014/№ 2

Статья

Приєднуйтесь до Telegram спільноти та дізнавайтесь найважливіші новини першими!

Наверно, вы уже перераспределили налоговый кредит 2013 года и заполнили приложение Д7 к декларации по НДС. Если нет, то вам пригодятся наши подсказки, приведенные в «БН», 2014, № 1, с. 35. Но это еще только полдела. Результаты такого перераспределения нужно правильно отразить в бухгалтерском учете и в составе расходов плательщика налога на прибыль. В предлагаемой статье вы найдете подробные инструкции, как это сделать.

Николай ШПАКОВИЧ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», n.shpakovich@id.factor.ua

Бухучет товарного перераспределения

Товары. Напомним некоторые постулаты. Товары, о которых идет речь в ст. 199 НКУ, для бухучета являются запасами. Их учитывают по правилам, установленным в П(С)БУ 9 «Запасы».

Приобретенные (полученные) либо изготовленные запасы зачисляют на баланс предприятия по первоначальной стоимости. Эта величина включает, в частности, суммы косвенных налогов (НДС), уплаченные в связи с приобретением запасов, если такие суммы не возмещаются предприятию (п. 9 П(С)БУ 9). Иными словами, если сумму входного НДС нельзя включить в НК согласно ст. 199 НКУ, то ее нужно включить в первоначальную стоимость запасов и отразить на сч. 20, 22 или 28.

В дальнейшем первоначальная стоимость запасов не изменяется (п. 15 П(С)БУ 9), кроме случаев, которые прямо предусмотрены в П(С)БУ 9:

• при уценке до чистой стоимости реализации (п. 25 П(С)БУ 9);

• при дооценке в пределах ранее осуществленной уценки (п. 28 П(С)БУ 9).

Как видите, годовое перераспределение НК не является основанием для уценки либо дооценки товаров. К тому же на момент такого перераспределения далеко не все товары, по которым вы распределили налоговый кредит в 2013 году, останутся на балансе предприятия. По сути, переоценивать нечего.

Следовательно, результаты годового перераспределения НК по товарам нельзя отразить в бухучете так же, как отражали суммы входного НДС при первичном распределении (на сч. 20, 22 или 28). Поэтому откорректированные суммы НК следует включить в прочие расходы (субсч. 949) или прочие доходы (субсч. 719) в декабре 2013 года.

Если сумма НК уменьшилась, то делаем проводки:

Дт 641 — Кт 644 (методом «красное сторно»);

Дт 949 — Кт 644.

Если, наоборот, сумма НК увеличилась, то делаем проводку:

Дт 641 — Кт 719.

Услуги. Аналогичная ситуация будет с перераспределением НК по услугам.

На услуги, формирующие первоначальную стоимость запасов (например, транспортно-заготовительные расходы), распространяются все упомянутые выше «запасные» правила из п. 9 П(С)БУ 9.

Услуги, стоимость которых не была включена в первоначальную стоимость запасов или НА, относят в расходы отчетного периода согласно П(С)БУ 16 «Расходы» (на сч. 91, 92 или 93). Также в расходы отчетного периода попадут суммы входного НДС, которые в результате начального распределения не попали в НК (п. 18 П(С)БУ 16).

Следовательно, результаты годового перераспределения НК по услугам тоже нужно отразить в составе прочих расходов (субсч. 949) или прочих доходов (субсч. 719), поскольку нет объекта учета, к которому можно было бы «привязать» результаты перераспределения НК по таким услугам.

МНМА. Ситуация несколько сложнее, если речь идет о перераспределении НК по МНМА.

Напомним, что перераспределение НК по МНМА осуществляют по «товарным» правилам (в стр. 1 таблицы 2 приложения Д7 к декларации по НДС). На это указали налоговики в ОНК № 129.

Среди расходов, формирующих первоначальную стоимость объекта МНМА, упоминаются суммы косвенных налогов (НДС), уплаченные при его приобретении, если они не возмещаются предприятию (п. 8 П(С)БУ 7 «Основные средства»).

В случае если предприятие начисляет амортизацию в размере 100 % его стоимости при вводе в эксплуатацию (п. 27 П(С)БУ 7), то на момент годового перераспределения такой объект уже будет списан с баланса. Соответственно, не к чему «прицепить» перераспределенные суммы входного НДС.

Если же предприятие начисляет амортизацию в размере 50 % при вводе в эксплуатацию, а 50 % — при списании объекта, то на момент проведения годового перераспределения НК еще есть половина первоначальной стоимости такого объекта. На первый взгляд, такую величину можно было бы подкорректировать на перераспределенную сумму НДС. Однако абз. 3 п. 16 П(С)БУ 7 запрещает переоценивать МНМА, если их амортизируют по описанным выше методам (50 % х 50 % или 100 %).

Итак, результаты годового перераспределения НК по МНМА тоже нужно отразить в составе прочих расходов или прочих доходов.

Констатируем: результат перераспределения НК по товарам, услугам и МНМА (стр. 1 гр. 7 таблицы 2 приложения Д7 к декларации по НДС) нужно отразить в бухучете общей суммой путем корректировки расходов или доходов. Если такая сумма отрицательная (НК уменьшается), то увеличиваем прочие расходы (субсч. 949). Если, наоборот, положительная (НК увеличивается) — отражаем в составе прочих доходов (субсч. 719).

Бухучет необоротного перерасчета

Рекомендации Минфина. Минфин расценивает процедуру перераспределения НДС как изменение учетной оценки ОС (письмо от 19.05.11 г. № 31-08410-07-25/12852 // «БН», 2012, № 4, с. 10)*. Таким образом, следует подкорректировать первичную стоимость каждого объекта ОС, «попавшего» под годовое перераспределение.

* Подробнее об изменениях учетной оценки вы можете прочитать в «БН», 2010, № 43, с. 27.

Для этого общие суммы откорректированного НДС (стр. 2 гр. 7 таблицы 2, а также стр. 1 и 2 гр. 7 таблицы 3 приложения Д7) нужно распределить между ОС, участвовавшими в необоротном перераспределении. Базой для этого распределения будет стоимость ОС, попавшая в гр. 3 таблиц 2 и 3 приложения Д7.

Полученную сумму откорректированного НДС, приходящуюся на каждый объект ОС, нужно отразить в бухучете так:

1) если сумма НК уменьшилась, то ее следует отнести на увеличение стоимости ОС. Сделать это можно проводками:

Дт 641 — Кт 644 (методом «красное сторно»);

Дт 15 — Кт 644;

Дт 10 — Кт 15;

2) если сумма НК увеличилась, то ее нужно отнести на уменьшение стоимости ОС проводками:

Дт 641 — Кт 63**;

Дт 15 — Кт 63 (методом «красное сторно»);

Дт 10 — Кт 15 (методом «красное сторно»).

** Применить сч. 63 Минфин рекомендует в упомянутом выше письме. На наш взгляд, вместо этого счета уместнее использовать субсч. 644 (как и в первом случае).

Обратите внимание! Изменение учетной оценки ОС отражают в финансовой отчетности с использованием перспективного метода (пп. 7, 8 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»), т. е. амортизацию ОС за предыдущие периоды перерасчитывать не нужно. Амортизацию, которую вы определите исходя из новой первоначальной стоимости ОС, следует начислять начиная с января 2014 года.

Альтернативный вариант. У предложенного Минфином варианта есть один существенный недостаток. Случаи изменения первоначальной стоимости после признания (зачисления на баланс) объекта ОС четко указаны в П(С)БУ 7, а именно:

• проведение улучшений;

• переоценка;

• частичная ликвидация;

• уменьшение/восстановление полезности.

Следовательно, чтобы не нарушать данные требования П(С) БУ 7, можно предложить, равно как и по товарам/услугам и МНМА, суммы перераспределенного НК по ОС отразить на счетах учета доходов (субсч. 746) и расходов (субсч. 977), а не через изменение стоимости объектов ОС.

С учетом того, что первый вариант предложен Минфином, мы бы советовали применять именно его. Тем более, что он перекликается с правилами налогового учета.

Налоговый учет

Правила отражения в налоговом учете сумм НДС, которые нельзя включить в НК, похожи на правила отражения таких сумм в бухучете.

Для плательщиков НДС, осуществляющих операции, которые облагаются НДС и освобождены от налогообложения либо не являются объектом налогообложения, имеется специальная норма в п.п. 139.1.6 НКУ. Там предусмотрено, что они имеют право включить суммы НДС, которые нельзя отнести в НК согласно разд. V НКУ, в:

• налоговые расходы

• или в стоимость ОС и нематериальных активов, подлежащих амортизации.

Контролеры рекомендуют отражать такие корректировки в составе прочих расходов в стр. 06.04.39 приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль (подкатегория 102.09.01 БЗ Миндоходов).

Обратите внимание! Налоговики утверждают, что значение строки 06.04.39 приложения ІВ может иметь как положительное, так и отрицательное значение. Итак, если сумма НК уменьшается, то плательщик налога на прибыль имеет право:

• увеличить налоговые расходы на часть НДС, которая была сформирована при приобретении товаров/услуг и МНМА. Для этого нужно перенести значение стр. 1 гр. 7 таблицы 2 приложения Д7 к декларации по НДС в стр. 06.4.39 приложения IВ к декларации по налогу на прибыль;

• увеличить стоимость ОС и нематериальных активов, подлежащую амортизации (распределить между объектами «двойных» НА суммы НК, указанные в стр. 2 гр. 7 таблицы 2, а также стр. 1 и 2 гр. 7 таблицы 3 приложения Д7).

Если сумма НК увеличивается, то, наоборот, нужно:

• уменьшить налоговые расходы (отрицательное значение строки 06.4.39 приложения IВ);

• уменьшить стоимость «двойных» НА, подлежащую амортизации.

Такой порядок отражения результата перераспределения НК полностью логичен, и никаких вопросов по отражению корректировки по товарам/услугам и МНМА не возникает. А вот относительно ОС и нематериальных активов следует сделать оговорку.

В упомянутой выше консультации налоговики сначала говорят о корректировке расходов «с соответствующей корректировкой амортизации», т. е. о перерасчете ранее начисленных сумм амортизации.

С таким подходом мы не можем согласиться. Тем более, что в некоторых случаях такие корректировки провести практически невозможно (в частности, речь идет о ситуации, когда сумма амортизации включена в себестоимость изготовленной продукции). Считаем, что в налоговом учете, как и в бухгалтерском, результаты корректировки следует учитывать перспективно, т. е. результат перерасчета должен повлиять на следующие отчетные периоды, а не затрагивать предыдущие.

Подтверждение этому можно найти в упомянутой выше консультации миндоходовцев. Ведь контролеры говорят о начислении амортизации НА впоследствии с учетом увеличенной/уменьшенной балансовой стоимости. Если вся сумма откорректированного НДС увеличит/уменьшит базу, с которой вы будете начислять последующую амортизацию, то дополнительно корректировать ранее начисленную амортизацию не нужно. Это приведет к задвоению результата.

Пример

В течение 2013 года предприятие приобрело для использования как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности:

• товары и услуги на общую сумму 18000 грн. (в том числе НДС — 3000 грн.);

• компьютер стоимостью 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.), который был введен в эксплуатацию в июле 2013 года; срок полезного использования — 2 года;

• автомобиль стоимостью 120000 грн. (в том числе НДС — 20000 грн.), который был введен в эксплуатацию в сентябре 2013 года; срок полезного использования — 5 лет.

В 2013 году использовался показатель ЧВ (от укр. — «частка використання») 70 %. По результатам годового пересчета НК за 2013 год показатель ЧВ составляет 90 %.

Результаты годового перераспределения приведены в табл. 1. В табл. 2 покажем, как такие операции будут отражены в бухгалтерском и налоговом учете.

Таблица 1. Показатели таблицы 2 приложения Д7 декларации по НДС за декабрь 2013 года

№ п/п	Товары/услуги и необоротные активы	Приобретение (изготовление, строительство, сооружение, создание) товаров/услуг и необоротных активов <…>		Фактически включено в налоговый кредит <…>	Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая включению в налоговый кредит <…>	Корректировка налогового кредита в связи с перерасчетом доли использования <…>
№ п/п	Товары/услуги и необоротные активы	объем <…>	сумма налога на добавленную стоимость <…>	Фактически включено в налоговый кредит <…>
1	2	3	4	5	6	7
1	Товары/услуги	15000	3000	2100	2700	600
2	Необоротные активы	105000	21000	14700	18900	4200
ВСЕГО			24000	16800	21600	4800

Таблица 2. Учет годового перерасчета НК

Содержание операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
Содержание операции	дебет	кредит	Сумма, грн.	доходы	расходы
1	2	3	4	5	6
Первичное распределение НК
1. Получены товары/услуги от поставщиков	20, 22, 92	631	15900,00⁽¹⁾	—	15900,00⁽²⁾
2. Отражаем НК (3000 х 70 %)	641	631	2100,00	—	—
3. Перечислена оплата поставщикам	631	311	18000,00	—	—
4. Получен (оприходован) компьютер	152	631	5300,00⁽³⁾	—	—
5. Отражен НК (1000 х 70 %)	641	631	700,00	—	—
6. Перечислена оплата поставщику за компьютер	631	311	6000,00	—	—
7. Компьютер введен в эксплуатацию	104	152	5300,00	—	—
8. Начислена амортизация компьютера за август — декабрь 2013 года (220,83 х 5)⁽⁴⁾	92	131	1104,15	—	1104,15⁽⁵⁾
9. Получен (оприходован) автомобиль	152	631	106000,00⁽⁶⁾	—	—
10. Отражен НК (20000 х 70 %)	641	631	14000,00	—	—
11. Перечислена оплата за автомобиль	631	311	120000,00	—	—
12. Автомобиль введен в эксплуатацию	105	152	106000,00	—	—
13. Начислена амортизация на автомобиль за октябрь — декабрь 2013 года (1766,67 х 3 = 5300,01)⁽⁷⁾	92	131	5300,01	—	5300,01⁽⁵⁾
Годовое перераспределение НК
14. Проведен годовой перерасчет НК по товарам/услугам (сумму, на которую увеличен НК, включаем в прочие доходы)	641	719	600,00	—	-600,00⁽⁸⁾
15. Проведен годовой перерасчет НК по компьютеру:
• увеличен налоговый кредит	641	631	200,00⁽⁹⁾	—	—
• уменьшена балансовая стоимость компьютера на сумму увеличенного НК (методом «красное сторно»)	152 104	631 152		—	—⁽¹⁰⁾
16. Проведен годовой пересчет НК по автомобилю:
• увеличен налоговый кредит	641	631	4000,00⁽⁹⁾	—	—
• уменьшена балансовая стоимость автомобиля на сумму увеличенного НК (методом «красное сторно»)	152 104	631 152		—	—⁽¹¹⁾
⁽¹⁾Не попавшие в НК суммы НДС (900 грн. = 3000 грн. - 2100 грн.) включаем в первоначальную стоимость товаров/услуг (15000 грн. + 900 грн. = 15900 грн.). ⁽²⁾Считаем, что все приобретенные товары/услуги использованы в хозяйственной деятельности. ⁽³⁾Не попавшую в НК сумму НДС (300 грн. = 1000 грн. - 700 грн.) включаем в первоначальную стоимость компьютера (5000 грн. + 300 грн. = = 5300 грн.). ⁽⁴⁾Амортизацию начисляем по прямолинейному методу в течение 24 месяцев. Месячная сумма амортизации составит 220,83 грн. (5300 : 24). ⁽⁵⁾Для упрощения расчетов считаем, что ликвидационная стоимость установлена в размере 0 грн. Подробнее о приобретении и амортизации ОС вы можете прочитать в «БН», 2013, № 38, с. 17, № 45, с. 23. ⁽⁶⁾Не попавшую в НК сумму НДС (6000 грн. = 20000 грн. - 14000 грн.) включаем в первоначальную стоимость автомобиля (100000 грн. + 6000 грн. = 106000 грн.). ⁽⁷⁾Амортизацию начисляем по прямолинейному методу в течение 60 месяцев. Месячная сумма амортизации составит 1766,67 грн. (106000 : 60). ⁽⁸⁾Указываем со знаком «-» в стр. 06.04.39 приложения IВ декларации по налогу на прибыль. ⁽⁹⁾Сумму перераспределенного НДС, приходящуюся на каждый объект НА, вы можете найти пропорционально его стоимости (без НДС) в общей стоимости приобретенных «двойных» НА: • для компьютера — 4200 х 5000 : (5000 + 100000) = 200 (грн.); • для автомобиля — 4200 х 100000 : (5000 + 100000) = 4000 (грн.). ⁽¹⁰⁾Начиная с января 2014 года месячная сумма амортизации составит (5300 - 200 - 1104,15) : 19 = 210,31 (грн.). ⁽¹¹⁾Начиная с января 2014 года месячная сумма амортизации составит (106000 - 4000 - 5300,01) : 57 = 1696,49 (грн.).

Выводы

Результат перераспределения НК по товарам, услугам и МНМА нужно отразить в бухучете общей суммой.
Если сумма НК по таким активам уменьшается, то увеличиваем прочие расходы (субсч. 949). Если, наоборот, сумма НК увеличивается — отражаем в составе прочих доходов (субсч. 719).
Результат перераспределения НК по товарам, услугам и МНМА переносим в стр. 06.4.39 приложения IВ к декларации по налогу на прибыль. В этой строке можно указывать отрицательное значение..
Общую сумму откорректированного НДС по НА нужно распределить между объектами, участвовавшими в необоротном перераспределении.
Если сумма НК уменьшилась, то ее следует отнести на увеличение стоимости НА. Если, наоборот, сумма НК увеличилась — нужно уменьшить стоимость НА.
Перерасчет НК по НА повлияет только на сумму амортизации, которую вы будете начислять начиная с января 2014 года.

Документы и сокращения статьи

ОНК № 129 — Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам применения ст. 199 раздела V Налогового кодекса Украины, утвержденная приказом ГНСУ от 16.02.12 г. № 129.

МНМА — малоценные необоротные материальные активы.

НА — необоротные активы.

ОС — основные средства.

НК — налоговый кредит.

PRO-доступ ко всем закрытым материалам сайта Получить доступ

Следующая публикация