Перерозподіл податкового кредиту: відображаємо результати в обліку
Напевно ви вже перерозподілили податковий кредит 2013 року та заповнили додаток Д7 до декларації з ПДВ. Якщо ні, то вам стануть в нагоді наші підказки, наведені у «БТ», 2014, № 1 с. 35. Але це ще тільки півсправи. Результати такого перерозподілу треба правильно відобразити в бухгалтерському обліку та у складі витрат платника податку на прибуток. У цій статті ви знайдете детальні інструкції, як це зробити.
Микола ШПАКОВИЧ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», n.shpakovich@id.factor.ua
Бухоблік товарного перерозподілу
Товари. Нагадаємо деякі постулати. Товари, про які йдеться у ст. 199 ПКУ, для бухобліку є запасами. Їх обліковують за правилами, встановленими в П(С)БО 9 «Запаси».
Придбані (отримані) або виготовлені запаси зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю. Ця величина включає, зокрема, суми непрямих податків (ПДВ), сплачені у зв’язку з придбанням запасів, якщо такі суми не відшкодовуються підприємству (п. 9 П(С)БО 9). Інакше кажучи: якщо суму вхідного ПДВ не можна включити до ПК згідно зі ст. 199 ПКУ, то її треба включити до первісної вартості запасів та відобразити на рах. 20, 22 чи 28.
Надалі первісна вартість запасів не змінюється (п. 15 П(С)БО 9), крім випадків, які прямо передбачені у П(С)БО 9:
• при уцінці до чистої вартості реалізації (п. 25 П(С)БО 9);
• при дооцінці в межах раніше здійсненої уцінки (п. 28 П(С)БО 9).
Як бачите, річний перерозподіл ПК не є підставою для уцінки чи дооцінки товарів. До того ж на момент такого перерозподілу далеко не всі товари, за якими ви розподілили податковий кредит у 2013 році, залишаться на балансі підприємства. По суті переоцінювати нічого.
Отже, результати річного перерозподілу ПК щодо товарів не можна відобразити в бухобліку так само, як відображали суми вхідного ПДВ при первинному розподілі (на рах. 20, 22 чи 28). Тому відкориговані суми ПК слід уключити до інших витрат (субрах. 949) або інших доходів (субрах. 719) у грудні 2013 року.
Якщо сума ПК зменшилась, то робимо проводки:
Дт 641 — Кт 644 (методом «червоне сторно»);
Дт 949 — Кт 644.
Якщо навпаки сума ПК збільшилась, то робимо проводку:
Дт 641 — Кт 719.
Послуги. Аналогічна ситуація буде з перерозподілом ПК щодо послуг.
На послуги, які формують первісну вартість запасів (наприклад, транспортно-заготівельні витрати), поширюються усі згадані вище «запасні» правила із п. 9 П(С)БО 9.
Послуги, вартість яких не була включена до первісної вартості запасів чи НА, відносять до витрат звітного періоду згідно з П(С)БО 16 «Витрати» (на рах. 91, 92 чи 93). Так само до витрат звітного періоду потраплять суми вхідного ПДВ, які внаслідок початкового розподілу не потрапили до ПК (п. 18 П(С)БО 16).
Отже, результати річного перерозподілу ПК щодо послуг теж треба відобразити у складі інших витрат (субрах. 949) або інших доходів (субрах. 719), бо немає об’єкта обліку, до якого можна було б «прив’язати» результати перерозподілу ПК за такими послугами.
МНМА. Ситуація дещо складніша, якщо йдеться про перерозподіл ПК щодо МНМА.
Нагадаємо, що перерозподіл ПК щодо МНМА проводять за «товарними» правилами (у ряд. 1 таблиці 2 додатка Д7 до декларації з ПДВ). На це вказали податківці в УПК № 129.
Серед витрат, які формують первісну вартість об’єкта МНМА, згадуються суми непрямих податків (ПДВ), сплачені при його придбанні, якщо вони не відшкодовуються підприємству (п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби»).
У випадку коли підприємство нараховує амортизацію у розмірі 100 % його вартості при введенні в експлуатацію (п. 27 П(С)БО 7), то на момент річного перерозподілу такий об’єкт вже буде списано з балансу. Відповідно, ні до чого «причепити» перерозподілені суми вхідного ПДВ.
Якщо ж підприємство нараховує амортизацію у розмірі 50 % при введенні в експлуатацію, а 50 % при списанні об’єкта, то на момент проведення річного перерозподілу ПК ще є половина первісної вартість такого об’єкта. На перший погляд, таку величину можна було б підкоригувати на перерозподілену суму ПДВ. Однак абз. 3 п. 16 П(С)БО 7 забороняє переоцінювати МНМА, якщо їх амортизують за описаними вище методами (50 % х 50 % чи 100 %).
Отже, результати річного перерозподілу ПК щодо МНМА теж треба відобразити у складі інших витрат або інших доходів.
Констатуємо: результат перерозподілу ПК за товарами, послугами та МНМА (ряд. 1 гр. 7 таблиці 2 додатка Д7 до декларації з ПДВ) треба відобразити в бухобліку загальною сумою шляхом коригування витрат або доходів. Коли така сума від’ємна (ПК зменшується), то збільшуємо інші витрати (субрах. 949). Якщо навпаки додатна (ПК збільшується) — відображаємо у складі інших доходів (субрах. 719).
Бухоблік необоротних перерахунків
Рекомендації Мінфіну. Мінфін розцінює процедуру перерозподілу ПДВ як зміну облікової оцінки ОЗ (лист від 19.05.11 р. № 31-08410-07-25/12852 // «БТ», 2012, № 4, с. 10)*. Тобто слід підкоригувати первинну вартість кожного об’єкта ОЗ, який потрапив під річний перерозподіл.
* Докладніше про зміни облікової оцінки ви можете прочитати в «БТ», 2010, № 43, с. 27.
Для цього загальні суми відкоригованого ПДВ (ряд. 2 гр. 7 таблиці 2, а також ряд. 1 та 2 гр. 7 таблиці 3 додатка Д7) треба розподілити між ОЗ, які брали участь у необоротному перерозподілі. Базою для цього розподілу буде вартість ОЗ, яка потрапила до гр. 3 таблиць 2 та 3 додатка Д7.
Отриману суму відкоригованого ПДВ, яка припадає на кожен об’єкт ОЗ треба відобразити в бухобліку так:
1) якщо сума ПК зменшилась, то її слід віднести на збільшення вартості ОЗ. Зробити це можна проводками:
Дт 641 — Кт 644 (методом «червоне сторно»),
Дт 15 — Кт 644,
Дт 10 — Кт 15;
2) якщо сума ПК збільшилась, то її треба віднести на зменшення вартості ОЗ проводками:
Дт 641 — Кт 63**,
Дт 15 — Кт 63 (методом «червоне сторно»),
Дт 10 — Кт 15 (методом «червоне сторно»).
** Застосувати рах. 63 рекомендує Мінфін у згаданому вище листі. На наш погляд, замість цього рахунка доречніше використати субрах. 644 ( як і в першому випадку).
Зверніть увагу! Зміну облікової оцінки ОЗ відображають у фінансовій звітності з використанням перспективного методу (пп. 7, 8 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»). Тобто амортизацію ОЗ за попередні періоди перераховувати не потрібно. Амортизацію, яку ви визначите виходячи із нової первісної вартості ОЗ, слід нараховувати починаючи із січня 2014 року.
Альтернативний варіант. У запропонованого Мінфіном варіанту є один суттєвий недолік. Випадки зміни первісної вартості після визнання (зарахування на баланс) об’єкта ОЗ чітко вказані в П(С)БО 7:
• проведення поліпшень;
• переоцінка;
• часткова ліквідація;
• зменшення/відновлення корисності.
Отже, щоб не порушувати таких вимог П(С)БО 7, можна запропонувати, так само як і за товарами/послугами та МНМА, суми перерозподіленого ПК по ОЗ відобразити на рахунках обліку доходів (субрах. 746) і витрат (субрах. 977), а не через зміну вартості об’єктів ОЗ.
Ураховуючи те, що перший варіант запропоновано Мінфіном, ми б радили застосовувати саме його. Тим більш, що він перекликається з правилами податкового обліку.
Податковий облік
Правила відображення в податковому обліку сум ПДВ, які не можна включити до ПК, схожі на правила відображення таких сум у бухобліку.
Для платників ПДВ, які проводять операції, що обкладаються ПДВ та звільнені від оподаткування або не є об’єктом оподаткування, є спеціальна норма у п.п. 139.1.6 ПКУ. Там передбачено, що вони мають право включити суми ПДВ, які не можна віднести до ПК згідно з розд. V ПКУ, до:
• податкових витрат;
• або до вартості ОЗ та нематеріальних активів, що підлягають амортизації.
Контролери рекомендують відображати такі коригування у складі інших витрат у ряд. 06.04.39 додатка ІВ декларації з податку на прибуток (підкатегорія 102.09.01 БЗ Міндоходів).
Зверніть увагу! Податківці стверджують, що значення рядка 06.04.39 додатка ІВ може мати як значення, так і від’ємне значення.
Отже, якщо сума ПК зменшується, то платник податку на прибуток має право:
• збільшити податкові витрати на частину ПДВ, яка була сформована при придбанні товарів/послуг та МНМА. Для цього треба перенести значення ряд. 1 гр. 7 таблиці 2 додатка Д7 декларації з ПДВ до ряд. 06.4.39 додатка IВ декларації з податку на прибуток;
• збільшити вартість ОЗ та нематеріальних активів, яка підлягає амортизації (розподілити між об’єктами «подвійних» НА суми ПК, вказані в ряд. 2 гр. 7 таблиці 2, а також ряд. 1 та 2 гр. 7 таблиці 3 додатка Д7).
Якщо сума ПК збільшується, то навпаки треба:
• зменшити податкові витрати (від’ємне значення рядка 06.4.39 додатка IВ);
• зменшити вартість «подвійних» НА, яка підлягає амортизації.
Такий порядок відображення результату перерозподілу ПК цілком логічний, і жодних питань щодо відображення коригування за товарами/послугами та МНМА не виникає. А от щодо ОЗ та нематеріальних активів слід зробити зауваження.
У згаданій вище консультації податківці спочатку говорять про коригування витрат «з відповідним коригуванням амортизації», тобто про перерахунок раніше нарахованих сум амортизації.
З таким підходом ми не можемо погодитися. Тим більше, що в деяких випадках такі коригування провести практично неможливо (зокрема, ідеться про ситуацію, коли сума амортизації включена до собівартості виготовленої продукції). Вважаємо, що в податковому обліку, як і в бухгалтерському, результати коригування слід враховувати перспективно. Тобто результат перерахунку має вплинути на наступні звітні періоди, а не зачіпати попередні.
Підтвердження цьому можна знайти у згаданій вище консультації міндоходівців. Адже контролери говорять про нарахування амортизації НА у подальшому з урахуванням збільшеної/зменшеної балансової вартості. Якщо вся сума відкоригованого ПДВ збільшить/зменшить базу, з якої ви будете нарахувати подальшу амортизацію, то додатково коригувати раніше нараховану амортизацію не потрібно. Це призведе до задвоєння результату.
Приклад
Протягом 2013 року підприємство придбало для використання як в оподатковуваній, так і в неоподатковуваній ПДВ діяльності:
• товари та послуги на загальну суму 18000 грн. (у тому числі ПДВ — 3000 грн.);
• комп’ютер вартістю 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.), який був введений в експлуатацію у липні 2013 року, строк корисного використання становить 2 роки;
• автомобіль вартістю 120000 грн. (у тому числі ПДВ — 20000 грн.), який був введений в експлуатацію у вересні 2013 року, строк корисного використання — 5 років.
У 2013 році використовувався показник ЧВ 70 %. За результатами річного перерахунку ПК за 2013 рік показник ЧВ становить 90 %.
Результати річного перерозподілу наведено у табл. 1. У табл. 2 покажемо як такі операції будуть відображені в бухгалтерському та податковому обліку.
Таблиця 1. Показники таблиці 2 додатка Д7 декларації з ПДВ за грудень 2013 року
| № з/п | Товари/послуги та необоротні активи | Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів <…> | Фактично включено до податкового кредиту <…> | Сума податку на додану вартість, що підлягає включенню до податкового кредиту <…> | Коригування податкового кредиту у зв’язку з перерахунком частки використання <…> | |
| обсяг <…> | сума податку на додану вартість <…> | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | товари/послуги | 15000 | 3000 | 2100 | 2700 | 600 |
| 2 | необоротні активи | 105000 | 21000 | 14700 | 18900 | 4200 |
| ВСЬОГО | 24000 | 16800 | 21600 | 4800 | ||
Таблиця 2. Облік річного перерахунку ПК
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 3 | 4 | 2 | 6 | 7 |
| Первинний розподіл ПК | |||||
| 1. Отримано товари/послуги від постачальників | 20, 22, 92 | 631 | 15900,00(1) | — | 15900,00(2) |
| 2. Відображаємо ПК (3000 х 70 %) | 641 | 631 | 2100,00 | — | — |
| 3. Перераховано оплату постачальникам | 631 | 311 | 18000,00 | — | — |
| 4. Отримано (оприбутковано) комп’ютер | 152 | 631 | 5300,00(3) | — | — |
| 5. Відображаємо ПК (1000 х 70 %) | 641 | 631 | 700,00 | — | — |
| 6. Перераховано оплату постачальнику за компютер | 631 | 311 | 6000,00 | — | — |
| 7. Уведено комп’ютер в експлуатацію | 104 | 152 | 5300,00 | — | — |
| 8. Нараховано амортизацію комп’ютера за серпень-грудень 2013 року (220,83 х 5)(4) | 92 | 131 | 1104,15 | — | 1104,15(5) |
| 9. Отримано (оприбутковано) автомобіль | 152 | 631 | 106000,00(6) | — | — |
| 10. Відображаємо ПК (20000 х 70 %) | 641 | 631 | 14000,00 | — | — |
| 11. Перераховано оплату за автомобіль | 631 | 311 | 120000,00 | — | — |
| 12. Уведено автомобіль в експлуатацію | 105 | 152 | 106000,00 | — | — |
| 13. Нараховуємо амортизацію на автомобіль за жовтень-грудень 2013 року (1766,67 х 3 = 5300,01)(7) | 92 | 131 | 5300,01 | — | 5300,01(5) |
| Річний перерозподіл ПК | |||||
| 14. Проведено річний перерахунок ПК щодо товарів/послуг (суму, на яку збільшено ПК, включаємо до інших доходів) | 641 | 719 | 600,00 | — | -600,00(8) |
| 15. Проведено річний перерахунок ПК щодо комп’ютера: | |||||
| • збільшено податковий кредит | 641 | 631 | 200,00(9) | — | — |
| • зменшуємо балансову вартість комп’ютера на суму збільшеного ПК (методом «червоне сторно») | 152 | 631 | 200,00 | — | —(10) |
| 16. Проведено річний перерахунок ПК щодо автомобіля: | |||||
| • збільшено податковий кредит | 641 | 631 | 4000,00(9) | — | — |
| • зменшуємо балансову вартість автомобіля на суму збільшеного ПК (методом «червоне сторно») | 152 | 631 | 4000,00 | — | —(11) |
| (1) Суми ПДВ, які не потрапили до ПК 900 грн. (3000 - 2100), включаємо до первісної вартості товарів/послуг (15000 грн. + 900 грн. = 15900 грн.). (2) Вважаємо що всі придбані товари/послуги використані у господарській діяльності. (3) Суму ПДВ, яка не потрапила до ПК 300 грн. (1000 - 700), включаємо до первісної вартості комп’ютера (5000 грн. + 300 грн. = 5300 грн.). (4) Амортизацію нараховуємо за прямолінійним методом протягом 24 місяців. Місячна сума амортизації складе 220,83 грн. (5300 : 24). (5) Для спрощення розрахунків вважаємо, що ліквідаційна вартість встановлена у розмірі 0 грн. Докладніше про придбання та амортизацію ОЗ ви можете прочитати у «БТ», 2013, № 38, с. 17, та № 45, с. 23. (6) Суму ПДВ, яка не потрапила до ПК 6000 грн. (20000 - 14000), включаємо до первісної вартості автомобіля (100000 грн. + 6000 грн. = 106000 грн.). (7) Амортизацію нараховуємо за прямолінійним методом протягом 60 місяців. Місячна сума амортизації складе 1766,67 грн. (106000 : 60). (8) Вказуємо зі знаком «-» у ряд. 06.04.39 додатка ІВ декларації з податку на прибуток. (9) Суму перерозподіленого ПДВ, яка припадає на кожен об’єкт НА, ви можете знайти пропорційно його вартості (без ПДВ) у загальній вартості придбаних «подвійних» НА: • для комп’ютера 4200 х 5000 : (5000 + 100000) = 200 (грн.); • для автомобіля 4200 х 100000 : (5000 + 100000) = 4000 (грн.). (10) Починаючи із січня 2014 року місячна сума амортизації складе (5300 - 200 - 1104,15) : 19 = 210,31 (грн.). (11) Починаючи із січня 2014 року місячна сума амортизації складе (106000 - 4000 - 5300,01) : 57 = 1696,49 (грн.). | |||||
Висновки
-
Результат перерозподілу ПК за товарами, послугами та МНМА треба відобразити в бухобліку загальною сумою.
-
Якщо сума ПК за такими активами зменшується, то збільшуємо інші витрати (субрах. 949). Якщо навпаки сума ПК збільшується — відображаємо у складі інших доходів (субрах. 719).
-
Результат перерозподілу ПК за товарами, послугами та МНМА переносимо до ряд. 06.4.39 додатка IВ декларації з податку на прибуток. У цьому рядку можна вказувати від’ємне значення.
-
Загальну суму відкоригованого ПДВ щодо НА треба розподілити між об’єктами, які брали участь у необоротному перерозподілі.
-
Якщо сума ПК зменшилась, то її слід віднести на збільшення вартості НА. Якщо навпаки сума ПК збільшилась — треба зменшити вартість НА.
- Перерахунок ПК щодо НА вплине лише на суму амортизації, яку ви будете нараховувати починаючи із січня 2014 року.
Документи і скорочення статті
УПК № 129 — Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань застосування ст. 199 Розділу V Податкового кодексу України, затверджена наказом ДПСУ від 16.02.12 р. № 129.
МНМА — малоцінні необоротні матеріальні активи.
НА — необоротні активи.
ОЗ — основні засоби.
ПК — податковий кредит.
