Два ОЗ в декларации по НДС
ОЗ текущего периода. ОЗ можно разделить на два вида: ОЗ текущего периода и ОЗ прошлых периодов.
Первое ОЗ — это превышение НК над НО текущего периода (разница между итоговыми значениями раздела II и раздела I декларации). В декларации отражаем его в стр. 19. Это ОЗ должно быть использовано следующим образом (п. 200.3 НКУ, абз. 5 п. 6 разд. V Порядка № 678):
• сначала погашается налоговый долг по НДС, в частности рассроченный/отсроченный. Если такой долг имеется, то заполняем стр. 20.1 декларации. В ней нужно указать меньшую из величин: или сумму долга, или сумму ОЗ*;
• остаток ОЗ после погашения налогового долга указываем в стр. 20.2. Показатель этой строки переносим в НК следующего отчетного периода (стр. 21.1 следующей декларации)**.
* Заполнение строки 20.1 предусмотрено только для основной декларации по НДС (0110).
** Предприятия судостроения и самолетостроения сразу переносят этот показатель в стр. 21.1 (в декларации по НДС за текущий период). Поскольку таких предприятий немного, далее не будем упоминать об этой особенности.
Сумму ОЗ текущего периода нельзя заявить к возмещению даже при соблюдении всех прочих условий для бюджетного возмещения. Это вытекает из норм НКУ (пп. 200.3, 200.4 НКУ). Форма декларации по НДС также предусматривает, что в общем случае показатель стр. 20.2 не принимает участия в формировании показателей стр. 22 — 24 декларации.
ОЗ прошлых периодов. Общая сумма ОЗ, образовавшихся во всех предыдущих периодах, попадает в стр. 21 декларации. Его формируют три показателя.
1. В стр. 21.1 переносим ОЗ, указанное в стр. 20.2 предыдущей декларации, которое «созрело» в течение одного отчетного периода после его возникновения.
Обратите внимание! В стр. 21.1 попадают также данные УР, которыми вы исправляли показатели стр. 20.2 деклараций предыдущих отчетных периодов. На это обращали внимание налоговики еще в ОНК № 128.
2. ОЗ, накопленное в других предыдущих периодах, которое уже попало в стр. 24 предыдущей декларации, переносим в стр. 21.2 декларации за отчетный период. В эту строку также попадут данные УР, которыми вы исправляли показатель стр. 24 предыдущих отчетных периодов.
3. Данные налоговых уведомлений-решений (формы В1 — В4), которыми контролеры увеличили либо уменьшили остаток ОЗ, указываем в стр. 21.3 декларации (см. разъяснение в подкатегории 101.18.01 ЗIР Миндоходов). Такую корректировку осуществляем в том отчетном периоде, на который приходится дата согласования доначисленных/уменьшенных сумм (десятый календарный день после даты получения решения).
Используем ОЗ прошлых периодов
ОЗ прошлых периодов в первую очередь погашает НО текущего периода (стр. 18 декларации). Такой зачет происходит при расчете показателей:
• стр. 25, если стр. 21 < стр. 18. В этом случае ОЗ полностью использовано для погашения текущих НО. Часть НО, не перекрытую ОЗ, плательщик должен уплатить в бюджет;
• стр. 22, если стр. 21 > стр. 18. В такой ситуации нужно расшифровать остаток ОЗ в приложении Д2 к декларации и решить его дальнейшую судьбу: заявить такой остаток либо его часть к возмещению (стр. 23) или оставить его «до лучших времен» (стр. 24).
Как видите, принципиальное отличие ОЗ предыдущих периодов, попавшего в стр. 21 декларации, от ОЗ текущего отчетного периода (стр. 19) заключается в том, что его можно заявить к возмещению. Но для этого должны быть выполнены определенные условия. Какие именно? Их выясним в разделе «Условия для получения возмещения».
Остаток ОЗ после погашения текущих обязательств и части, которую вы заявили к возмещению, переходит в НК следующего отчетного периода. Указывают его в стр. 24 декларации.
Возможные направления использования ОЗ показаны на рис. 1.
Рис. 1. Как можно использовать ОЗ
Условия для получения БВ
Ограничения по декларированию БВ указаны в п. 200.5 НКУ.
1. Заявить БВ нельзя, если плательщик НДС был зарегистрирован менее чем за 12 календарных месяцев до месяца, по результатам которого подается заявление на БВ.
В подкатегории 101.18.01 ЗIР Миндоходов налоговики так трактуют это ограничение: плательщик имеет право задекларировать БВ в декларации, которая будет подаваться им по результатам 12-го календарного месяца, следующего за месяцем его регистрации в качестве плательщика НДС. Например, плательщик НДС, зарегистрированный 10.06.14 г., может заявить БВ не ранее чем в декларации за июнь 2015 года.
2. Если объем налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев меньше заявленной суммы БВ, то получить возмещение тоже нельзя.
Традиционно к объемам налогооблагаемых операций налоговики относят:
• операции, облагаемые НДС по ставкам 20 % и 0 % (стр. 1, 2.1 и 2.2 декларации). Естественно, к ним теперь относятся и операции по поставке лекарств, облагаемые налогом по ставке 7 %;
• операции, освобожденные от налогообложения (стр. 5 декларации).
Разъяснения с такими выводами касаются вопросов обязательной регистрации в качестве плательщика НДС (подкатегория 101.29.06 ЗIР Миндоходов). Однако, на наш взгляд, подход к определению объема налогооблагаемых операций должен быть таким же и при определении права на БВ.
Если сумма БВ (стр. 23) больше объема налогооблагаемых операций (стр. 1 + стр. 2.1 + стр. 2.2 + стр. 5), то плательщик НДС не имеет права заявить БВ.
Осторожно! В такой ситуации заявлять к возмещению сумму НДС в пределах объемов поставки тоже рискованно. Ведь налоговики настаивают на том, что плательщик обязан заявить к возмещению всю сумму ОЗ, уплаченную поставщикам (их аргументы см. в следующем разделе). Если сделать это не позволяет п. 200.5 НКУ, то заявить часть такой суммы тоже нельзя.
Внимание! Если ОЗ возникло в результате приобретения ОС, то его можно заявить к возмещению:
• досрочно — раньше, чем пройдет 12 месяцев с даты регистрации;
• сверх объема налогооблагаемых операций за 12 месяцев.
Такие исключения из общих ограничительных правил предусмотрены в п. 200.5 НКУ.
Сумма возмещения
Если вы достаточно «взрослый» плательщик НДС и с объемом налогооблагаемых операций у вас все в порядке, то можете перейти к следующему этапу — определить сумму, которую вы можете заявить к возмещению.
Осторожно! Налоговики настаивают: если основания для получения возмещения имеются, то плательщик НДС не может по своему усмотрению решить: заявлять или не заявлять БВ (подкатегория 101.18.01 ЗIР Миндоходов). Аргумент единственный: ст. 200 НКУ не предусматривает возможности выбора заявлять или не заявлять возмещение НДС плательщиком, который имеет право на такое возмещение. В п.п. «а» п. 200.4 НКУ указано: «бюджетному возмещению подлежит…». Эту фразу контролеры трактуют буквально: то, что «подлежит», должно быть заявлено к возмещению в том отчетном периоде, в котором возникло такое право, хочет этого плательщик или нет.
Если в ходе проверки налоговики обнаружат, что плательщик НДС имел право на БВ, но не задекларировал его (не отнес в стр. 23, а включил в стр. 24), то они могут самостоятельно подтвердить такое право в тех отчетных периодах, в которых возникло право на БВ. При этом в следующих отчетных периодах налоговики уменьшают ОЗ, в результате чего возникает или недоплата в бюджет, или неправомерно заявленная сумма БВ. На такие суммы налоговики начисляют штрафные санкции. Естественно, в результате этих манипуляций сумма основного платежа перекрывается подтвержденным БВ, а вот штрафные санкции остаются в качестве своеобразного дополнительного «бонуса» в пользу бюджета.
Заметим! Достаточно часто суды придерживаются другого мнения и считают, что в п. 200.4 НКУ речь идет о праве плательщика НДС заявить БВ и таким правом он может воспользоваться в любой момент в пределах сроков давности*. Главное, чтобы НК был сформирован на законных основаниях и сумма НДС была уплачена поставщикам (см. определения ВАдСУ от 17.07.13 г. № К/9991/61821/12 — http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/32453093, от 14.01.14 г. № К/800/15576/13 — http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/36705764, от 26.05.14 г. № К/800/59060/13 — http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/39008732 и т. п.).
Если вы не готовы судиться с налоговиками, то лучше сумму ОЗ, по которой возникло право на БВ, указать в стр. 23 декларации.
Напомним, что здесь речь идет о сумме НДС, уплаченной поставщикам. Расчет этой суммы осуществляют в приложении Д2 к декларации. О заполнении данного приложения мы расскажем в следующем разделе. А сейчас рассмотрим один нюанс, который существенно влияет на принятие решения: декларировать БВ или нет.
В п.п. «а» п. 200.4 НКУ идет речь о том, что БВ подлежит часть ОЗ, которая равна сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров/услуг в предыдущих и отчетном налоговых периодах поставщикам или в бюджет. При этом в НКУ ничего не сказано об уплате остальной части НК отчетного периода.
Как правило, сумма входного НДС, которая была включена в НК, значительно превышает сумму ОЗ. Часть НК покрывают НО текущего периода, а оставшаяся часть НК формирует ОЗ в декларации. При этом плательщик самостоятельно решает, какие именно приобретения формируют ОЗ: оплаченные или неоплаченные. Два самых радикальных варианта изображены на рис. 2.
Рис. 2. Два варианта определения уплаченной части НК
В первом варианте заявляем к возмещению весь НДС, который был уплачен поставщикам. Во втором — считаем, что ОЗ сформировали неоплаченные приобретения. Конечно, возможны и другие варианты. Например, плательщик НДС может по своему усмотрению считать часть оплаченных приобретений перекрытыми НО, а часть отнести к ОЗ и заявить к возмещению.
В зависимости от того, какие цели преследует плательщик НДС, он может выбрать любой из них. Если он хочет получить БВ, то выбирает вариант 1. Уплату НДС поставщикам он сможет подтвердить соответствующими платежными документами. Если боится проверок налоговиков и не хочет заявлять БВ, — выбирает вариант 2, т. е. настаивает на том, что все ОЗ не уплачено. Это могут подтвердить данные о кредиторской задолженности перед поставщиками.
«Половинчатые» варианты вряд ли кого-то заинтересуют, ведь глобальную проблему они не разрешают. Хлопот с проверками будет столько же, как и в варианте 1. Однако при успешном завершении проверок плательщик получит только часть ОЗ.
Заполняем приложение Д2
Решив все «политические» проблемы, на уровне заявить ОЗ к возмещению или нет, переходим к «техническим» вопросам — заполняем приложение Д2. Его подают все плательщики НДС, у которых в общей декларации по НДС (0110) заполнена стр. 22. Со спецрежимными декларациями (0121 — 0123, 0130, 0140) приложение Д2 не подают.
Обратите внимание! Приложение Д2 подают и плательщики, которые согласно п. 200.5 НКУ не имеют права на бюджетное возмещение.
Порядок заполнения каждой графы данного приложения описан в таблице.
Порядок заполнения приложения Д2
| Название графы | Порядок заполнения |
| 1 | 2 |
| «№ з/п» (гр. 1) | Нумеруем строки, в которых указаны остатки ОЗ в разрезе отчетных периодов |
| «Залишок від’ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду <…> (рядок 22 декларації звітного (податкового) періоду)» | |
| «звітний (податковий) період, у якому виникла сума» (гр. 2) | Указываем отчетный период (периоды), в котором был сформирован остаток ОЗ. Период записываем в формате «ММ.ГГГГ», где ММ — месяц, ГГГГ — год. Квартальные плательщики НДС указывают последний месяц квартала. Например, май 2014 года — «05.2014»; II квартал 2014 года — «06.2014». Если вы впервые заполнили стр. 22 декларации, то в приложении Д2 будет одна строка — указываете предыдущий отчетный период. Это тот период, в котором впервые возникло ОЗ и заполнена строка 20.2 декларации. Например, в приложении Д2 к декларации за июнь 2014 года первым отчетным периодом, который сформирует показатель стр. 22, будет май. В гр. 2 приложения Д2 укажем «05.2014». Если остаток ОЗ возник по результатам нескольких налоговых периодов, то данные для заполнения приложения Д2 к текущей декларации берем из приложения Д2 предыдущего отчетного периода. Их корректируем следующим образом: • если ОЗ уменьшилось по сравнению с показателем стр. 24 декларации за предыдущий отчетный период (например, заполнена стр. 18 декларации), то в гр. 2 могут исчезнуть «самые старшие» отчетные периоды (убираем верхние строки); • если ОЗ, наоборот, увеличилось, то добавляем новую строку (снизу) |
| «сума» (гр. 3) | Указываем сумму ОЗ, соответствующую отчетному периоду, указанному в гр. 2. Если ОЗ прошлых периодов возникло впервые, то в гр. 3 приложения Д2 переносим всю сумму из стр. 22 текущей декларации. Если остаток ОЗ возник по результатам нескольких налоговых периодов, то в гр. 3 укажите суммы ОЗ за соответствующие периоды их возникновения. За основу возьмите данные из гр. 5 приложения Д2 за предыдущий отчетный период и откорректируйте их следующим образом: • остаток ОЗ в хронологической последовательности уменьшаем на показатель стр. 18 текущей декларации (если она заполнена); • увеличиваем/уменьшаем на сумму ошибок в остатке ОЗ (показатели гр. 6 стр. 20.1, 20.2 или 24 УР, которые были поданы в отчетном периоде); • увеличиваем/уменьшаем на сумму, отраженную в стр. 21.3, на основании налоговых уведомлений-решений. ОЗ, которое было сформировано в предыдущем отчетном периоде (стр. 20.2 предыдущей декларации), укажите в новой строке приложения Д2. Результат гр. 3 «Усього» должен соответствовать показателю, указанному в стр. 22 декларации |
| «Частина залишку від’ємного значення, фактично сплачена отримувачем товарів/послуг постачальникам <…> (переноситься до рядка 2 розрахунку бюджетного відшкодування)*» | |
| «сума» (гр. 4) | Указываем фактически уплаченную поставщикам или в бюджет часть ОЗ (в разрезе отчетных периодов, указанных в гр. 2). Эту графу заполняем, если в отчетном периоде: 1) проведены расчеты с поставщиками по операциям, которые сформировали ОЗ предыдущих периодов; 2) перестали действовать ограничения, предусмотренные в п. 200.5 НКУ (прошло 12 месяцев с момента регистрации или объем налогооблагаемых операций достиг суммы БВ). Если расчеты с поставщиками относительно сумм НДС, включенным в ОЗ: • осуществлены в полном объеме — показатель гр. 3 равен показателю гр. 4 (поскольку часть остатка ОЗ уплачена полностью); • осуществлены частично — в гр. 4 переносим только ту сумму ОЗ, которая уплачена в пределах суммы, указанной в гр. 3; • не осуществлены вообще — остаток ОЗ считается неуплаченным и в гр. 4 ставим прочерк. Результат гр. 4 «Усього» приложения Д2 должен соответствовать показателю стр. 2 приложения Д3 к декларации по НДС отчетного периода. Совет! Если в отчетном периоде вы обнаружили, что право на декларирование БВ возникло в предыдущих периодах, то безопаснее подать УР к ошибочному периоду с откорректированным приложением Д2. Именно так рекомендуют действовать налоговики в подкатегории 101.18.01 ЗIР Миндоходов. Декларировать такие суммы БВ в текущей декларации опасно, об этом свидетельствует богатая судебная практика относительно таких ситуаций. Хотя, по большей части, суды подтверждают право плательщиков НДС декларировать БВ в любом отчетном периоде независимо от того, в каком отчетном периоде проведена оплата |
| «Значення рядка 24 декларації звітного податкового періоду» | |
| «сума» (гр. 5) | Показатель этой графы определяем расчетным путем: гр. 5 = гр. 3 - гр. 4 Если плательщик имеет право на БВ, то в гр. 5 должны остаться суммы НДС, не уплаченные поставщикам. Если же плательщик НДС не имеет права декларировать БВ согласно п. 200.5 НКУ, то в гр. 5 указываем весь остаток ОЗ., т. е. показатель гр. 3 переносим в гр. 5. Показатель гр. 5 «Усього» приложения Д2 переносим в стр. 24 декларации |
Заполнив приложение Д2, вы получите в итоговых строках данные о сумме бюджетного возмещения (стр. 23 декларации) и об остатке ОЗ прошлых периодов (стр. 24 декларации), который «перекочует» в следующую декларацию. В следующем отчетном периоде все начнется с начала…
Выводы
-
ОЗ текущего периода можно либо использовать на погашение налогового долга по НДС, либо включить в НК следующего отчетного периода.
-
ОЗ предыдущих периодов можно использовать для погашения текущих НО, заявить к возмещению или перенести в НК следующего периода.
-
Сумму ОЗ, соответствующую сумме НДС, уплаченной поставщикам или в бюджет, можно заявить к возмещению. Безопаснее сделать это в том отчетном периоде, в котором возникло право на возмещение.
-
Вновь созданный плательщик НДС впервые может задекларировать БВ в декларации за двенадцатый календарный месяц, следующий за месяцем его регистрации.
-
ОЗ, сформированное при приобретении основных средств, можно заявлять к возмещению раньше. При этом объем налогооблагаемых операций за последние 12 месяцев может быть меньше суммы БВ.
-
Налоговики могут самостоятельно подтвердить БВ в счет следующих платежей. При этом они начисляют штрафные санкции за недоплату НДС в следующих периодах. Свои интересы можно отстоять в суде.
Документы и сокращения статьи
Порядок № 678 — Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Миндоходов Украины от 13.11.13 г. № 678.
ОНК № 128 — Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам отражения в налоговой отчетности по НДС изменений сумм налогового обязательства и налогового кредита, утвержденная приказом ГНСУ от 16.02.12 г. № 128.
БВ — бюджетное возмещение.
ОЗ — отрицательное значение разницы между суммой налоговых обязательств и налогового кредита.
НО — налоговые обязательства.
НК — налоговый кредит.
УР — уточняющий расчет налоговых обязательств по НДС в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок.
