Два ВЗ у декларації з ПДВ
ВЗ поточного періоду. ВЗ можна поділити на два види: ВЗ поточного періоду та ВЗ минулих періодів.
Перше ВЗ — це перевищення ПК над ПЗ поточного періоду (різниця між підсумковими значеннями розділу II та розділу I декларації). У декларації його відображаємо в ряд. 19. Це ВЗ має бути використане таким чином (п. 200.3 ПКУ, абз. 5 п. 6 розд. V Порядку № 678):
• спочатку погашається податковий борг з ПДВ, зокрема розстрочений/відстрочений. Якщо такий борг є, то заповнюємо ряд. 20.1 декларації. У ньому потрібно вказати меншу із величин: або суму боргу, або суму ВЗ*;
• залишок ВЗ після погашення податкового боргу вказуємо у ряд. 20.2. Показник цього рядка перенесемо до ПК наступного звітного періоду (ряд. 21.1 наступної декларації)**.
* Заповнення рядка 20.1 передбачено тільки для основної декларації з ПДВ (0110).
** Підприємства суднобудування та літакобудування відразу переносять цей показник до ряд 21.1 (у декларації з ПДВ за поточний період). Оскільки таких підприємств небагато, далі не будемо згадувати про цю особливість.
Суму ВЗ поточного періоду не можна заявити до відшкодування навіть при додержанні всіх інших умов для бюджетного відшкодування. Це випливає із норм ПКУ (пп. 200.3, 200.4 ПКУ). Форма декларації з ПДВ теж передбачає, що у загальному випадку показник ряд. 20.2 не бере участі у формуванні показників ряд. 22 — 24 декларації.
ВЗ минулих періодів. Загальна сума ВЗ, яке утворилось у всіх попередніх періодах, потрапляє до ряд. 21 декларації. Його формують три показники.
1. У ряд. 21.1 переносимо ВЗ, вказане у ряд. 20.2 попередньої декларації, яке «дозріло» протягом одного звітного періоду після його виникнення.
Зверніть увагу! До ряд. 21.1 потрапляють також дані УР, якими ви виправляли показники ряд. 20.2 декларацій попередніх звітних періодів. На це звертали увагу податківці ще в УПК № 128.
2. ВЗ накопичене в інших попередніх періодах, яке вже потрапило до ряд. 24 попередньої декларації, переносимо до ряд. 21.2 декларації за звітний період. До цього рядка також потраплять дані УР, якими ви виправляли показник ряд. 24 попередніх звітних періодів.
3. Дані податкових повідомлень-рішень (форми В1 — В4), якими контролери збільшили чи зменшили залишок ВЗ, вказуємо у ряд. 21.3 декларації (див. роз’яснення в підкатегорії 101.18.01 ЗІР Міндоходів). Коригування проводимо в тому звітному періоді, на який припадає дата узгодження донарахованих/зменшених сум (десятий календарний день після отримання рішення).
Використовуємо ВЗ минулих періодів
ВЗ минулих періодів у першу чергу погашає ПЗ поточного періоду (ряд. 18 декларації). Такий залік відбувається при розрахунку показників:
• ряд. 25, якщо ряд. 21 < ряд. 18. У цьому випадку ВЗ повністю використане для погашення поточних ПЗ. Частину ПЗ, яка не перекрита ВЗ, платник має сплатити до бюджету;
• ряд. 22, якщо ряд. 21 > ряд. 18. У такій ситуації потрібно розшифрувати залишок ВЗ у додатку Д2 до декларації та вирішити його подальшу долю. Чи заявити такий залишок або його частину до відшкодування (ряд. 23), чи залишити його «до кращих часів» (ряд. 24).
Як бачите, принципова відмінність ВЗ попередніх періодів, яке потрапило до ряд. 21 декларації, від ВЗ поточного звітного періоду (ряд. 19) полягає в тому, що його можна заявити до відшкодування. Але для цього мають бути виконані певні умови. Які саме? З’ясуємо у розділі «Умови для отримання відшкодування».
Залишок ВЗ після погашення поточних зобов’язань та частини, яку ви заявили до відшкодування, переходить до ПК наступного звітного періоду. Вказують його у ряд. 24 декларації.
Можливі напрямки використання ВЗ показані на рис. 1.
Рис. 1. Як можна використати ВЗ
Умови для отримання БВ
Обмеження щодо декларування БВ вказані в п. 200.5 ПКУ.
1. Заявити БВ не можна, якщо платник ПДВ був зареєстрований менше ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого подається заява на БВ.
У підкатегорії 101.18.01 ЗІР Міндоходів податківці зараз так трактують це обмеження: платник має право задекларувати БВ у декларації, яка буде подаватися ним за наслідками 12-го календарного місяця, що настає за місяцем його реєстрації платником ПДВ. Наприклад, платник ПДВ, який зареєстрований 10.06.14 р., може заявити БВ не раніше ніж у декларації за червень 2015 року.
2. Якщо обсяг оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менший, ніж заявлена сума БВ, то теж відшкодуванню зась.
Традиційно до обсягів оподатковуваних операцій податківці відносять:
• операції, які обкладаються ПДВ за ставкою 20 % та 0 % (ряд. 1, 2.1 та 2.2 декларації). Звісно, до них тепер входять і операції з постачання ліків, які обкладаються за ставкою 7 %;
• операції, звільнені від оподаткування (ряд. 5 декларації).
Роз’яснення з такими висновками стосуються питань обов’язкової реєстрації платником ПДВ (підкатегорія 101.29.06 ЗІР Міндоходів). Однак, на наш погляд, підхід до визначення обсягу оподатковуваних операцій має бути такий само при визначенні права на БВ.
Якщо сума БВ (ряд. 23) більша ніж обсяг оподатковуваних операцій (ряд. 1 + ряд. 2.1 + ряд. 2.2 + ряд. 5), то платник ПДВ не має права заявити БВ.
Обережно! В такій ситуації заявляти до відшкодування суму ПДВ у межах обсягів постачання теж ризиковано. Адже податківці наполягають на тому, що платник зобов’язаний заявити до відшкодування всю суму ВЗ, сплачену постачальникам (їх аргументи див. у наступному розділі). Якщо зробити це не дозволяє п. 200.5 ПКУ, то заявити частину такої суми теж не можна.
Увага! Якщо ВЗ виникло в результаті придбання ОЗ, то його можна заявити до відшкодування:
• достроково — раніше ніж пройде 12 місяців від дати реєстрації;
• понад обсяг оподатковуваних операцій за 12 місяців.
Такі виключення із загальних обмежувальних правил передбачені в п. 200.5 ПКУ.
Сума відшкодування
Якщо ви достатньо «дорослий» платник ПДВ, і з обсягом оподатковуваних операцій у вас все гаразд, то можете перейти до наступного етапу — визначте суму, яку можете заявити до відшкодування.
Обережно! Податківці наполягають: якщо підстави для отримання відшкодування є, то платник ПДВ не може на свій розсуд вирішити, заявляти чи не заявляти БВ (підкатегорія 101.18.01 ЗІР Міндоходів). Аргумент єдиний: ст. 200 ПКУ не передбачає можливість вибору заявляти чи не заявляти відшкодування ПДВ платником, який має право на таке відшкодування. У п.п. «а» п. 200.4 ПКУ вказано «бюджетному відшкодуванню підлягає…». Цю фразу контролери трактують буквально: те, що «підлягає», повинне бути заявлене до відшкодування в тому звітному періоді, в якому виникло таке право, хоче цього платник чи ні.
Якщо в ході перевірки податківці виявлять, що платник ПДВ мав право на БВ, але не задекларував його (відніс не до ряд. 23, а до ряд. 24), то вони можуть самостійно підтвердити таке право у тих звітних періодах, у яких виникло право на БВ. При цьому в наступних звітних періодах податківці зменшують ВЗ, у результаті чого виникає або недоплата в бюджет, або неправомірно заявлена сума БВ. На такі суми податківці нараховують штрафні санкції. Звісно, в результаті цих маніпуляцій сума основного платежу перекривається підтвердженим БВ, а от штрафні санкції залишаються як своєрідний додатковий «бонус» на користь бюджету.
Зауважимо. Досить часто суди дотримуються іншої думки і вважають, що у п. 200.4 ПКУ йдеться про право платника ПДВ заявити БВ і таким правом він може скористатись у будь-який момент в межах строків давності*. Головне, щоб ПК був сформований на законних підставах і сума ПДВ була сплачена постачальникам (див. ухвали ВАдСУ від 17.07.13 р. № К/9991/61821/12 — http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/32453093, від 14.01.14 р. № К/800/15576/13 — http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/36705764, від 26.05.14 р. № К/800/59060/13 — http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/39008732 тощо).
* Про строки давності ВЗ ви можете прочитати у консультації на с. 46 цього номера.
Якщо ви не готові судитися із податківцями, краще суму ВЗ, щодо якої виникло право на БВ, вказати у ряд. 23 декларації.
Нагадаємо, що тут ідеться про суму ПДВ, яка сплачена постачальникам. Розрахунок цієї суми проводять у додатку Д2 до декларації. Про заповнення цього додатка ми розкажемо у наступному розділі. А зараз розглянемо один нюанс, який суттєво впливає на прийняття рішення: декларувати БВ чи ні.
У п.п. «а» п. 200.4 ПКУ йдеться про те, що БВ підлягає частина ВЗ, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам чи до бюджету. При цьому в ПКУ нічого не сказано про оплату решти ПК звітного періоду.
Як правило, сума вхідного ПДВ, яка була включена до ПК, значно перевищує суму ВЗ. Частину ПК покривають ПЗ поточного періоду, а решта формує ВЗ. При цьому платник самостійно вирішує, які саме придбання формують ВЗ: оплачені чи неоплачені. Два найрадикальніші варіанти зображені на рис. 2.
Рис. 2. Два варіанти визначення оплаченої частини ПК
У першому варіанті заявляємо до відшкодування весь ПДВ, який був оплачений постачальникам. У другому — вважаємо, що ВЗ сформували неоплачені придбання. Звісно, можливі й інші варіанти. Наприклад, платник ПДВ може на свій розсуд частину оплачених придбань вважати таким, що перекриті ПЗ, а частину віднести до ВЗ та заявити до відшкодування.
Залежно від того, яку мету обрав платник ПДВ, він може вибрати будь-який із них. Якщо хоче отримати БВ, то обирає варіант 1. Сплату ПДВ постачальникам він зможе підтвердити відповідними платіжними документами. Якщо боїться перевірок податківців і не хоче заявляти БВ — обирає варіант 2. Тобто наполягає на тому, що все ВЗ не оплачене. Це можуть підтвердити дані про кредиторську заборгованість перед постачальниками.
«Половинчасті» варіанти навряд чи когось зацікавлять, адже глобальної проблеми вони не вирішують. Клопоту із перевірками буде стільки ж, як і у варіанті 1. Однак при успішному завершенні перевірок платник отримаєте лише частину ВЗ.
Заповнюємо додаток Д2
Вирішивши всі «політичні» проблеми, на кшталт, заявити ВЗ до відшкодування чи ні, переходимо до «технічних» питань — заповнюємо додаток Д2. Його подають усі платники ПДВ, у яких в загальній декларації з ПДВ (0110) заповнено ряд. 22. Із спецрежимними деклараціями (0121-0123, 0130, 0140) додаток Д2 не подають.
Зверніть увагу! Додаток Д2 подають і платники, які згідно з п. 200.5 ПКУ не мають права на бюджетне відшкодування.
Порядок заповнення кожної графи цього додатка описано в таблиці.
Порядок заповнення додатка Д2
| Назва графи | Порядок заповнення |
| 1 | 2 |
| «№ з/п» (гр.1) | Нумеруємо рядки, в яких вказані залишки ВЗ у розрізі звітних періодів |
| «Залишок від’ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду <…> (рядок 22 декларації звітного (податкового) періоду)» | |
| «звітний (податковий) період, у якому виникла сума» (гр. 2) | Вказуємо звітний період (періоди), в якому було сформовано залишок ВЗ. Період записуємо у форматі «ММ.РРРР», де ММ — місяць, РРРР — рік. Квартальні платники ПДВ вказують останній місяць кварталу. Наприклад, травень 2014 р. — «05.2014»; II квартал 2014 року — «06.2014». Якщо ви заповнили вперше ряд. 22 декларації, то в додатку Д2 буде один рядок. Вказуєте попередній звітний період. Тобто період, у якому вперше виникло ВЗ і заповнено рядок 20.2 декларації). Наприклад, у додатку Д2 до декларації за червень 2014 року першим звітним періодом, який сформує показник ряд. 22, буде травень. У гр. 2 додатка Д2 вкажемо «05.2014». Якщо залишок ВЗ виник за результатами декількох податкових періодів, то дані для заповнення додатка Д2 до поточної декларації беремо з додатка Д2 попереднього звітного періоду. Їх коригуємо таким чином: • якщо ВЗ зменшилось порівняно із показником ряд. 24 декларації за попередній звітний період (наприклад, заповнено ряд. 18 декларації), то у гр. 2 можуть зникнути «найстарші» звітні періоди (прибираємо верхні рядки); • якщо ВЗ навпаки збільшилось, то додаємо новий рядок (знизу) |
| «сума» (гр. 3) | Вказуємо суму ВЗ, яка відповідає звітному періоду, вказаному в гр. 2. Якщо ВЗ минулих періодів виникло вперше, то в гр. 3 додатка Д2 переносимо всю суму з ряд. 22 поточної декларації. Якщо залишок ВЗ виник за результатами декількох податкових періодів, то у гр. 3 зазначте суми ВЗ за відповідними періодами їх виникнення. За основу беріть дані з гр. 5 додатка Д2 за попередній звітний період та відкоригуйте їх таким чином: • залишок ВЗ у хронологічній послідовності зменшуємо на показник ряд. 18 поточної декларації (якщо він заповнений); • збільшуємо/зменшуємо на суму помилок у залишку ВЗ (показники гр. 6 ряд. 20.1, 20.2 чи 24 УР, які були подані у звітному періоді); • збільшуємо/зменшуємо на суму, яка відображена у ряд. 21.3 на підставі податкових повідомлень-рішень. ВЗ, яке було сформоване у попередньому звітному періоді (ряд. 20.2 попередньої декларації), вкажіть у новому рядку додатка Д2. Підсумок гр. 3 «Усього» має відповідати показнику, зазначеному в ряд. 22 декларації |
| «Частина залишку від’ємного значення, фактично сплачена отримувачем товарів/послуг постачальникам <…> (переноситься до рядка 2 розрахунку бюджетного відшкодування)*» | |
| «сума» (гр. 4) | Вказуємо фактично сплачену постачальникам чи до бюджету частину ВЗ (в розрізі звітних періодів, вказаних у гр. 2). Цю графу заповнюємо, якщо у звітному періоді: 1) проведені розрахунки з постачальниками за операціями, котрі сформували ВЗ попередніх періодів; 2) перестали діяти обмеження, передбачені в п. 200.5 ПКУ (пройшло 12 місяців з моменту реєстрації або обсяг оподатковуваних операцій досяг суми БВ). Якщо розрахунки з постачальниками щодо сум ПДВ, включених до ВЗ: • здійснено в повному обсязі — показник гр. 3 дорівнює показнику гр. 4 (оскільки частина залишку ВЗ сплачена повністю); • здійснено частково — до гр. 4 переносимо лише ту суму ВЗ, яка сплачена у межах суми, вказаної в гр. 3; • не здійснено зовсім — залишок ВЗ вважається не сплаченим і гр. 4 прокреслюємо. Підсумок гр. 4 «Усього» додатка Д2 має відповідати показнику ряд. 2 додатка Д3 до декларації з ПДВ звітного періоду. Порада! Якщо у звітному періоді ви виявили, що право на декларування БВ виникло в попередніх періодах, то безпечніше подати УР до помилкового періоду з відкоригованим додатком Д2. Саме так рекомендують вчиняти податківці у підкатегорії 101.18.01 ЗІР Міндоходів. Декларувати такі суми БВ у поточній декларації небезпечно, про це свідчить багата судова практика щодо таких ситуацій. Хоча, здебільшого, суди підтверджують право платників ПДВ декларувати БВ у будь-якому звітному періоді незалежно від того, в якому звітному періоді проведена оплата |
| «Значення рядка 24 декларації звітного податкового періоду» | |
| «сума» (гр. 5) | Показник цієї графи визначаємо розрахунково: гр. 5 = гр. 3 - гр. 4 Якщо платник має право на БВ, то у гр. 5 повинні залишитись суми ПДВ, не сплачені постачальникам. Якщо ж платник ПДВ не має права декларувати БВ згідно п. 200.5 ПКУ, то у гр. 5 вказуємо весь залишок ВЗ. Тобто показник гр. 3 переносимо до гр. 5. Показник гр. 5 «Усього» додатка Д2 переносимо до ряд. 24 декларації |
Заповнивши додаток Д2, ви отримаєте у підсумкових рядках дані про суму бюджетного відшкодування (ряд. 23 декларації) та про залишок ВЗ минулих періодів (ряд. 24 декларації), який перекочує до наступної декларації. В наступному звітному періоді все почнеться з початку…
Висновки
-
ВЗ поточного періоду можна використати або на погашення податкового боргу з ПДВ, або включити до ПК наступного звітного періоду.
-
ВЗ попередніх періодів можна використати для погашення поточних ПЗ, заявити до відшкодування чи перенести до ПК наступного періоду.
-
Суму ВЗ, яка відповідає сумі ПДВ, сплаченій постачальникам чи до бюджету, можна заявити до відшкодування. Безпечніше зробити це у тому звітному періоді, в якому виникло право на відшкодування.
-
Новостворений платник ПДВ уперше може задекларувати БВ у декларації за дванадцятий календарний місяць, що настає за місяцем його реєстрації.
-
ВЗ, сформоване при придбанні основних засобів, можна заявляти до відшкодування раніше. При цьому обсяг оподатковуваних операцій за останні 12 місяців може бути меншим ніж сума БВ.
- Податківці можуть самостійно підтвердити БВ у рахунок наступних платежів. При цьому вони нараховують штрафні санкції за недоплату ПДВ у наступних періодах. Свої інтереси можна відстояти у суді.
Документи і скорочення статті
Порядок № 678 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Міндоходів України від 13.11.13 р. № 678.
УПК № 128 — Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань відображення у податковій звітності з ПДВ змін сум податкового зобов’язання та податкового кредиту, затверджена наказом ДПСУ від 16.02.12 р. № 128.
БВ — бюджетне відшкодування.
ВЗ — від’ємне значення різниці між сумою податкових зобов’язань і податкового кредиту.
ПЗ — податкові зобов’язання.
ПК — податковий кредит.
УР — уточнюючий розрахунок податкових зобов’язань з ПДВ у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок.
