Общепроизводственные расходы: пробежка по особенностям учета

В избранном В избранное
Печать
КАРПОВА ВЛАДА
Бухгалтерская неделя Июль, 2014/№ 27
С общепроизводственными расходами (ОПР) сталкиваются все производственные предприятия. Между тем их учет вызывает вопросы, на которые мы ответим в данной статье.

Что включают в ОПР

К ОПР относят производственные накладные расходы на организацию производства и управление цехами, участками, отделениями, бригадами и другими подразделениями основного и вспомогательного производства, а также расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования (см. Инструкцию № 291).

Заметим, что термин «ОПР» пришел из советского учета, а в международной практике используется термин «производственные накладные расходы» (п. 12 МСБУ 2 «Запасы»).

Таким образом, в состав ОПР входят те расходы, которые нельзя прямо (экономически целесообразным путем) отнести к конкретному объекту расходов (продукции), поэтому в производственную себестоимость продукции они попадают через процедуру распределения. Что такое «экономически целесообразный путь» — в стандартах не определено. Так что данное понятие имеет субъективный характер.

Перечень ОПР приведен в п. 15 П(С)БУ 16 и в п.п. 138.8.5 НКУ. В целом состав ОПР в этих нормативах совпадает, хотя есть и некоторые отличия:

Бухгалтерский учет (п. 15 П(С)БУ 16)

Налоговый учет (п.п. 138.8.5 НКУ)

1. Расходы на управление производством (п. 15.1 П(С)БУ 16):

1. Расходы на управление производством (абз. «а» п.п. 138.8.5 НКУ):

• оплата труда аппарата управления цехами, участками и т. п.

• оплата труда работников аппарата управления цехами, участками в соответствии с законодательством и т. п.

• отчисления на соцмероприятия и медстрахование аппарата управления цехами, участками

• взносы на соцмероприятия, определенные ст. 143 НКУ*

• медстрахование, страхование в соответствии с Законом № 1057, страхование по долгосрочным договорам страхования жизни в пределах, определенных абз. 2, 3 п. 142.2 НКУ работников аппарата управления цехами, участками*

*В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, установлены ограничения на отнесение в состав ОПР расходов на соцмероприятия и медстрахование. См. об учете таких расходов статью «Расходы на страхование: отражаем в учете» // «БН», 2012, № 24, с. 22.

• расходы на оплату служебных командировок персонала цехов, участков и т. п.

• расходы на оплату служебных командировок персонала цехов, участков и т. п.*

*Хотя в абз. «а» п.п. 138.8.5 НКУ ограничения не установлены, очевидно, что расходы на командировки включают в состав ОПР с учетом «командировочных» норм п.п. 140.1.7 НКУ.

2. Амортизация основных средств общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения (п. 15.2 П(С)БУ 16)

2. Амортизация основных средств общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения (абз. «б» п.п. 138.8.5 НКУ)

3. Амортизация нематериальных активов общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения (п. 15.3 П(С)БУ 16)

3. Амортизация нематериальных активов общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения (абз. «в» п.п. 138.8.5 НКУ)

4. Расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт, страхование, операционную аренду основных средств, других необоротных активов общепроизводственного назначения (п. 15.4 П(С)БУ 16)

4. Расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт, страхование, оперативную аренду основных средств, других необоротных активов общепроизводственного назначения (абз. «г» п.п. 138.8.5 НКУ)

5. Расходы на совершенствование технологии и организации производства (п. 15.5 П(С)БУ 16):

5. Расходы на совершенствование технологии и организации производства (абз. «ґ» п.п. 138.8.5 НКУ):

• оплата труда и отчисления на соцмероприятия работников, занятых усовершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности, других эксплуатационных характеристик в производственном процессе

• оплата труда и взносы на соцмероприятия, определенные ст. 143 НКУ, работников, занятых усовершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности, других эксплуатационных характеристик в производственном процессе

• расходы материалов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, оплата услуг сторонних организаций и т. п.*

• расходы материалов, приобретенных комплектующих изделий и полуфабрикатов, оплата услуг сторонних организаций

*Как видим, перечень ОПР в бухгалтерском учете расширен, а в налоговом учете — нет. Кроме того, расходы на соцмероприятия включают в состав ОПР в налоговом учете с ограничениями.

6. Расходы на отопление, освещение, водоснабжение, водоотведение и другое содержание производственных помещений (п. 15.6 П(С)БУ 16)

6. Расходы на отопление, освещение, водоснабжение, водоотведение и другие услуги по содержанию производственных помещений (абз. «д» п.п. 138.8.5 НКУ)

7. Расходы на обслуживание производственного процесса (п. 15.7 П(С)БУ 16):

7. Расходы на обслуживание производственного процесса (абз. «е» п.п. 138.8.5 НКУ):

• оплата труда общепроизводственного персонала

• оплата труда общепроизводственного персонала

• отчисления на соцмероприятия, медстрахование рабочих и аппарата управления производством

• взносы на соцмероприятия, определенные ст. 143 НКУ; медстрахование, страхование в соответствии с Законом № 1057 и страхование по долгосрочным договорам страхования жизни в рамках, определенных абз. 2 и 3 п. 142.2 НКУ рабочих и работников аппарата управления производством*

*В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, установлены ограничения на отнесение в состав ОПР расходов на соцмероприятия и медстрахование.

• расходы на осуществление технологического контроля за производственными процессами и качеством продукции, работ, услуг

• расходы на осуществление технологического контроля за производственными процессами и качеством продукции, работ, услуг

8. Расходы на охрану труда, технику безопасности и охрану окружающей природной среды (п. 15.8 П(С)БУ 16)

8. Расходы на охрану труда, технику безопасности, понесенные в соответствии с законодательством* (абз. «є» п.п. 138.8.5 НКУ)

*В налоговом учете в состав ОПР включают только расходы в рамках предусмотренных в НКУ норм, в частности п.п. 140.1.1 НКУ.

9. Прочие расходы (п. 15.9 П(С)БУ 16):

9. Прочие общепроизводственные расходы (абз. «и» п.п. 138.8.5 НКУ):

• внутризаводское перемещение материалов, деталей, полуфабрикатов, инструментов со складов в цеха и готовой продукции на склады

• внутризаводское перемещение материалов, деталей, полуфабрикатов, инструментов со складов в цеха и готовой продукции на склады

• недостачи незавершенного производства, недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах

• недостачи незавершенного производства, недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах в пределах норм естественной убыли согласно утвержденным нормативам*

*В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, в состав ОПР включают расходы от естественной убыли только в рамках установленных официальными органами нормативов.

оплата простоев и т. п.

Х*

*Расходы на оплату простоя в НКУ в составе ОПР не упомянуты. По мнению налоговых органов, некоторые «простойные» выплаты, в частности на оплату труда, в налоговом учете включают в состав прочих расходов по п.п. 138.12.2 НКУ (см. консультацию в категории 102.07.17 ЗІР Миндоходов).

Мы же считаем, что «простойные» выплаты попадают в состав ОПР и в налоговом учете (подробнее об этом см. в «БН», 2012, № 17, с. 14; 2014, № 23, с. 28)

Х

10. Суммы расходов, связанных с подтверждением соответствия продукции, систем качества, систем управления качеством, систем экологического управления, персонала, требованиям, установленным Законом № 2406 (абз. «ж» п.п. 138.8.5 НКУ)

Х

11. Суммы расходов, связанных с разведкой/доразведкой и обустройством нефтяных и газовых месторождений (абз. «з» п.п. 138.8.5 НКУ)

 

Как видим, несмотря на схожесть приведенного перечня, в составе ОПР есть и отличия, связанные в основном с установленными ограничениями на отражение некоторых расходов для налоговых целей.

Согласно п. 16 П(С)БУ 16 «Расходы»: «…перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов устанавливаются предприятием». То есть предприятие вправе самостоятельно установить перечень ОПР с учетом специфики своего производства. При этом перечень и состав переменных и постоянных ОПР, базы их распределения следует указать в приказе об учетной политике (п. 2.1 разд. II Методрекомендаций № 635). Для оптимизации учета перечень «налоговых» и «бухгалтерских» ОПР желательно унифицировать.

Важный момент: если предприятие рассчитывает только одну себестоимость продукции, которую отражает и в бухгалтерском, и в налоговом учете, то ОПР следует определять в соответствии с требованиями НКУ. Ведь ОПР непосредственно влияют на налогооблагаемую прибыль, поэтому включение «лишних» расходов в их состав может привести к занижению налога на прибыль.

Следует учесть, что к ОПР могут быть отнесены и расходы, не упомянутые в п.п. 138.8.5 НКУ, при соблюдении таких условий:

1) в НКУ нет запрета на отнесение их в состав налоговых;

2) они относятся к ОПР исходя из экономического смысла (предназначения).

 

Как ОПР отражают в учете

Все ОПР согласно п. 16 П(С)БУ 16 делят на:

 переменные ОПР — расходы, которые изменяются прямо (почти прямо) пропорционально  изменению объема деятельности;

 постоянные ОПР — расходы, которые остаются неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности.

В соответствии с п. 138.4 НКУ распределенные ОПР включают в состав себестоимости реализованной продукции в периоде ее реализации, а нераспределенные ОПР относят к расходам в периоде их возникновения.

Аналогичный порядок применяют и в бухгалтерском учете, но переменные и постоянные распределенные ОПР включают в себестоимость изготовленной, а не реализованной продукции, что более точно характеризует суть данной процедуры.

ОПР распределяют на двух этапах:

Этап 1. Постоянные ОПР распределяют между расходами, включаемыми в себестоимость произведенной продукции (работ, услуг) — распределенные ОПР, и расходами периода — нераспределенные ОПР.

Этап 2. Переменные и постоянные распределенные ОПР распределяют между видами произведенной продукции, а затем в составе ее себестоимости между отдельными единицами произведенной продукции.

Следует учесть: выбор базы распределения ОПР непосредственно влияет на данные налогового учета. Ведь при наличии остатка нереализованной продукции сумма постоянных нераспределенных ОПР попадет в налоговые расходы раньше, чем распределенные ОПР.

Пример распределения ОПР на этапе 1 приведен в приложении № 1 к П(С)БУ 16. В упрощенном виде процедуру распределения можно представить так:

Шаг 1. Выбираем базу распределения ОПР. В п. 16 П(С)БУ 16 в качестве показателей базы распределения приведены часы труда, заработная плата, объем деятельности, машино-часы, прямые расходы и т. п. Этот перечень не исключительный. Вы вправе выбрать и иные показатели, которые соответствуют специфике вашей деятельности.

При выборе конкретного показателя необходимо учесть, что в ситуации, когда предприятие имеет остатки нереализованной продукции и желает ускорить налоговые расходы, необходимо «подобрать» такой показатель, который сложно было бы проконтролировать с позиции соблюдения нормальной мощности*.

*Под нормальной мощностью понимают ожидаемый средний объем деятельности, который может быть достигнут при условиях обычной деятельности предприятия в течение нескольких лет или операционных циклов с учетом запланированного обслуживания производства (п. 4 П(С)БУ 16).

Шаг 2. Устанавливаем базу распределения ОПР исходя из нормальной мощности — БнОПР (для максимального включения ОПР в состав нераспределенных расходов следует установить ее в наибольшем размере).

Шаг 3. Определяем общую сумму постоянных ОПР при нормальной мощности — СнОПР (для максимального включения ОПР в состав нераспределенных расходов следует ее определить в наименьшем размере).

Шаг 4. Рассчитываем норматив постоянных ОПР на единицу базы распределения при нормальной мощности: ЕнОПР = СнОПР : БнОПР.

Шаг 5. Определяем базу распределения ОПР исходя из фактической мощности за период (БфОПР).

Шаг 6. Рассчитываем сумму распределенных постоянных ОПР: ЕнОПР х БфОПР.

Эту сумму (но не более суммы фактически понесенных ОПР) включают в себестоимость изготовленной продукции (корреспонденция: Дт 23 — Кт 91). Остальную часть ОПР списывают на реализацию: Дт 90 — Кт 91.

Поясним изложенное на примере 1 (см. таблицу ниже).

Пример распределения постоянных ОПР

Показатель

Вариант 1

Вариант 2

Вариант 3

1. Фактическая сумма постоянных ОПР за период

50000

50000

50000

2. База распределения ОПР исходя из нормальной мощности (БнОПР)

5000

10000

2000

3. Общая сумма постоянных ОПР при нормальной мощности (СнОПР)

50000

70000

30000

4. Норматив постоянных ОПР на ед. базы распределения при нормальной мощности (ЕнОПР)(1)

10

7

15

5. База распределения ОПР исходя из фактической мощности за отчетный период (БфОПР)

5000

1000

4000

6. Сумма распределенных постоянных ОПР(2)

50000

7000

50000

7. Сумма нераспределенных постоянных ОПР (стр. 1 - стр. 6)

0

43000

0

(1) стр. 3 : стр. 2.

(2) стр. 4 х стр. 5, но не более стр. 1.

 

В варианте 1 фактические показатели совпадают с плановыми показателями при нормальной мощности. В этом случае вся сумма постоянных ОПР распределяется и включается в себестоимость произведенной продукции.

В варианте 2 завышены показатели базы распределения ОПР и суммы постоянных ОПР при нормальной мощности. Значительная часть ОПР (43000 грн.) оказалась нераспределенной и относится на расходы периода.

В варианте 3 показатели базы распределения ОПР и суммы постоянных ОПР при нормальной мощности были занижены. В результате вся сумма ОПР, как и в варианте 1, оказалась распределенной.

При распределении переменных ОПР и постоянных распределенных ОПР между видами продукции (этап 2) имеет смысл определять в качестве базы распределения такие показатели, при использовании которых большая часть ОПР будет «оседать» в ликвидной продукции.

Пример 2. Предприятие выпускает продукцию А, Б и В, из которой быстрее всего реализуется продукция А. Продукция В, как правило, остается в большом количестве в остатках на конец периода (см. таблицу ниже).

Пример распределения ОПР между видами продукции

Вид продукции

База распределения

Фактическая себестоимость

вариант 1

вариант 2

переменные и постоянные распределенные ОПР

всего себестоимость

прямые расходы

уд. вес, %

машино-часы

уд. вес, %

вариант 1

вариант 2

вариант 1

вариант 2

А

12000

22,64

800

50,00

3396

(15000 х 22,64 %)

7500

(15000 х 50 %)

15396

19500

Б

15000

28,30

500

31,25

4245

(15000 х 28,30 %)

4687,5

(15000 х 31,25 %)

19245

19687,5

В

26000

49,06

300

18,75

7359

(15000 х 49,06 %)

2812,5

(15000 х 18,75 %)

33359

28812,5

Всего

53000

100

1600

100,00

15000

15000

68000

68000

 

Итак, при использовании в качестве базы распределения ОПР прямых расходов (вариант 1) себестоимость низколиквидной продукции В будет выше, а в варианте 2 (база — машино-часы) — ниже. Исходя из указанного, с позиции налоговой экономии вариант 2 более приемлем.

Эти особенности следует учитывать при установлении соответствующих показателей и в зависимости от поставленных целей определить их в оптимальном размере.

В завершение разговора заметим, что никаких процентных соотношений ОПР и прямых расходов, включаемых в состав себестоимости продукции, нет. Здесь все индивидуально. Однако к учету ОПР следует подходить внимательно, поскольку если какие-то расходы не будут отнесены к ОПР, это приведет к недоплате налога на прибыль. А такие нарушения чреваты серьезными последствиями.

Выводы 

  • Предприятие вправе с учетом специфики своего производства в приказе об учетной политике самостоятельно установить перечень ОПР.

  • Перечень «налоговых» и «бухгалтерских» ОПР желательно унифицировать, при этом следует ориентироваться на «налоговые» ОПР.

  • Переменные и постоянные распределенные ОПР включают в расходы в периоде реализации продукции, а постоянные нераспределенные — в периоде их возникновения.

Документы статьи

Закон № 1057 — Закон Украины «О негосударственном пенсионном обеспечении» от 09.07.03 г. № 1057-IV.

Закон № 2406 — Закон Украины «О подтверждении соответствия» от 17.05.01 г. № 2406-III.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.

Методрекомендации № 635  Методические рекомендации относительно учетной политики предприятия, утвержденные приказом МФУ от 27.06.13 г. № 635.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить