Что включают в ОПР
К ОПР относят производственные накладные расходы на организацию производства и управление цехами, участками, отделениями, бригадами и другими подразделениями основного и вспомогательного производства, а также расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования (см. Инструкцию № 291).
Заметим, что термин «ОПР» пришел из советского учета, а в международной практике используется термин «производственные накладные расходы» (п. 12 МСБУ 2 «Запасы»).
Таким образом, в состав ОПР входят те расходы, которые нельзя прямо (экономически целесообразным путем) отнести к конкретному объекту расходов (продукции), поэтому в производственную себестоимость продукции они попадают через процедуру распределения. Что такое «экономически целесообразный путь» — в стандартах не определено. Так что данное понятие имеет субъективный характер.
Перечень ОПР приведен в п. 15 П(С)БУ 16 и в п.п. 138.8.5 НКУ. В целом состав ОПР в этих нормативах совпадает, хотя есть и некоторые отличия:
| Бухгалтерский учет (п. 15 П(С)БУ 16) | Налоговый учет (п.п. 138.8.5 НКУ) |
| 1. Расходы на управление производством (п. 15.1 П(С)БУ 16): | 1. Расходы на управление производством (абз. «а» п.п. 138.8.5 НКУ): |
| • оплата труда аппарата управления цехами, участками и т. п. | • оплата труда работников аппарата управления цехами, участками в соответствии с законодательством и т. п. |
| • отчисления на соцмероприятия и медстрахование аппарата управления цехами, участками | • взносы на соцмероприятия, определенные ст. 143 НКУ* |
| • медстрахование, страхование в соответствии с Законом № 1057, страхование по долгосрочным договорам страхования жизни в пределах, определенных абз. 2, 3 п. 142.2 НКУ работников аппарата управления цехами, участками* | |
| *В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, установлены ограничения на отнесение в состав ОПР расходов на соцмероприятия и медстрахование. См. об учете таких расходов статью «Расходы на страхование: отражаем в учете» // «БН», 2012, № 24, с. 22. | |
| • расходы на оплату служебных командировок персонала цехов, участков и т. п. | • расходы на оплату служебных командировок персонала цехов, участков и т. п.* |
| *Хотя в абз. «а» п.п. 138.8.5 НКУ ограничения не установлены, очевидно, что расходы на командировки включают в состав ОПР с учетом «командировочных» норм п.п. 140.1.7 НКУ. | |
| 2. Амортизация основных средств общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения (п. 15.2 П(С)БУ 16) | 2. Амортизация основных средств общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения (абз. «б» п.п. 138.8.5 НКУ) |
| 3. Амортизация нематериальных активов общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения (п. 15.3 П(С)БУ 16) | 3. Амортизация нематериальных активов общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения (абз. «в» п.п. 138.8.5 НКУ) |
| 4. Расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт, страхование, операционную аренду основных средств, других необоротных активов общепроизводственного назначения (п. 15.4 П(С)БУ 16) | 4. Расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт, страхование, оперативную аренду основных средств, других необоротных активов общепроизводственного назначения (абз. «г» п.п. 138.8.5 НКУ) |
| 5. Расходы на совершенствование технологии и организации производства (п. 15.5 П(С)БУ 16): | 5. Расходы на совершенствование технологии и организации производства (абз. «ґ» п.п. 138.8.5 НКУ): |
| • оплата труда и отчисления на соцмероприятия работников, занятых усовершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности, других эксплуатационных характеристик в производственном процессе | • оплата труда и взносы на соцмероприятия, определенные ст. 143 НКУ, работников, занятых усовершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности, других эксплуатационных характеристик в производственном процессе |
| • расходы материалов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, оплата услуг сторонних организаций и т. п.* | • расходы материалов, приобретенных комплектующих изделий и полуфабрикатов, оплата услуг сторонних организаций |
| *Как видим, перечень ОПР в бухгалтерском учете расширен, а в налоговом учете — нет. Кроме того, расходы на соцмероприятия включают в состав ОПР в налоговом учете с ограничениями. | |
| 6. Расходы на отопление, освещение, водоснабжение, водоотведение и другое содержание производственных помещений (п. 15.6 П(С)БУ 16) | 6. Расходы на отопление, освещение, водоснабжение, водоотведение и другие услуги по содержанию производственных помещений (абз. «д» п.п. 138.8.5 НКУ) |
| 7. Расходы на обслуживание производственного процесса (п. 15.7 П(С)БУ 16): | 7. Расходы на обслуживание производственного процесса (абз. «е» п.п. 138.8.5 НКУ): |
| • оплата труда общепроизводственного персонала | • оплата труда общепроизводственного персонала |
| • отчисления на соцмероприятия, медстрахование рабочих и аппарата управления производством | • взносы на соцмероприятия, определенные ст. 143 НКУ; медстрахование, страхование в соответствии с Законом № 1057 и страхование по долгосрочным договорам страхования жизни в рамках, определенных абз. 2 и 3 п. 142.2 НКУ рабочих и работников аппарата управления производством* |
| *В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, установлены ограничения на отнесение в состав ОПР расходов на соцмероприятия и медстрахование. | |
| • расходы на осуществление технологического контроля за производственными процессами и качеством продукции, работ, услуг | • расходы на осуществление технологического контроля за производственными процессами и качеством продукции, работ, услуг |
| 8. Расходы на охрану труда, технику безопасности и охрану окружающей природной среды (п. 15.8 П(С)БУ 16) | 8. Расходы на охрану труда, технику безопасности, понесенные в соответствии с законодательством* (абз. «є» п.п. 138.8.5 НКУ) |
| *В налоговом учете в состав ОПР включают только расходы в рамках предусмотренных в НКУ норм, в частности п.п. 140.1.1 НКУ. | |
| 9. Прочие расходы (п. 15.9 П(С)БУ 16): | 9. Прочие общепроизводственные расходы (абз. «и» п.п. 138.8.5 НКУ): |
| • внутризаводское перемещение материалов, деталей, полуфабрикатов, инструментов со складов в цеха и готовой продукции на склады | • внутризаводское перемещение материалов, деталей, полуфабрикатов, инструментов со складов в цеха и готовой продукции на склады |
| • недостачи незавершенного производства, недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах | • недостачи незавершенного производства, недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах в пределах норм естественной убыли согласно утвержденным нормативам* |
| *В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, в состав ОПР включают расходы от естественной убыли только в рамках установленных официальными органами нормативов. | |
| оплата простоев и т. п. | Х* |
| *Расходы на оплату простоя в НКУ в составе ОПР не упомянуты. По мнению налоговых органов, некоторые «простойные» выплаты, в частности на оплату труда, в налоговом учете включают в состав прочих расходов по п.п. 138.12.2 НКУ (см. консультацию в категории 102.07.17 ЗІР Миндоходов). Мы же считаем, что «простойные» выплаты попадают в состав ОПР и в налоговом учете (подробнее об этом см. в «БН», 2012, № 17, с. 14; 2014, № 23, с. 28) | |
| Х | 10. Суммы расходов, связанных с подтверждением соответствия продукции, систем качества, систем управления качеством, систем экологического управления, персонала, требованиям, установленным Законом № 2406 (абз. «ж» п.п. 138.8.5 НКУ) |
| Х | 11. Суммы расходов, связанных с разведкой/доразведкой и обустройством нефтяных и газовых месторождений (абз. «з» п.п. 138.8.5 НКУ) |
Как видим, несмотря на схожесть приведенного перечня, в составе ОПР есть и отличия, связанные в основном с установленными ограничениями на отражение некоторых расходов для налоговых целей.
Согласно п. 16 П(С)БУ 16 «Расходы»: «…перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов устанавливаются предприятием». То есть предприятие вправе самостоятельно установить перечень ОПР с учетом специфики своего производства. При этом перечень и состав переменных и постоянных ОПР, базы их распределения следует указать в приказе об учетной политике (п. 2.1 разд. II Методрекомендаций № 635). Для оптимизации учета перечень «налоговых» и «бухгалтерских» ОПР желательно унифицировать.
Важный момент: если предприятие рассчитывает только одну себестоимость продукции, которую отражает и в бухгалтерском, и в налоговом учете, то ОПР следует определять в соответствии с требованиями НКУ. Ведь ОПР непосредственно влияют на налогооблагаемую прибыль, поэтому включение «лишних» расходов в их состав может привести к занижению налога на прибыль.
Следует учесть, что к ОПР могут быть отнесены и расходы, не упомянутые в п.п. 138.8.5 НКУ, при соблюдении таких условий:
1) в НКУ нет запрета на отнесение их в состав налоговых;
2) они относятся к ОПР исходя из экономического смысла (предназначения).
Как ОПР отражают в учете
Все ОПР согласно п. 16 П(С)БУ 16 делят на:
• переменные ОПР — расходы, которые изменяются прямо (почти прямо) пропорционально изменению объема деятельности;
• постоянные ОПР — расходы, которые остаются неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности.
В соответствии с п. 138.4 НКУ распределенные ОПР включают в состав себестоимости реализованной продукции в периоде ее реализации, а нераспределенные ОПР относят к расходам в периоде их возникновения.
Аналогичный порядок применяют и в бухгалтерском учете, но переменные и постоянные распределенные ОПР включают в себестоимость изготовленной, а не реализованной продукции, что более точно характеризует суть данной процедуры.
ОПР распределяют на двух этапах:
Этап 1. Постоянные ОПР распределяют между расходами, включаемыми в себестоимость произведенной продукции (работ, услуг) — распределенные ОПР, и расходами периода — нераспределенные ОПР.
Этап 2. Переменные и постоянные распределенные ОПР распределяют между видами произведенной продукции, а затем в составе ее себестоимости между отдельными единицами произведенной продукции.
Следует учесть: выбор базы распределения ОПР непосредственно влияет на данные налогового учета. Ведь при наличии остатка нереализованной продукции сумма постоянных нераспределенных ОПР попадет в налоговые расходы раньше, чем распределенные ОПР.
Пример распределения ОПР на этапе 1 приведен в приложении № 1 к П(С)БУ 16. В упрощенном виде процедуру распределения можно представить так:
Шаг 1. Выбираем базу распределения ОПР. В п. 16 П(С)БУ 16 в качестве показателей базы распределения приведены часы труда, заработная плата, объем деятельности, машино-часы, прямые расходы и т. п. Этот перечень не исключительный. Вы вправе выбрать и иные показатели, которые соответствуют специфике вашей деятельности.
При выборе конкретного показателя необходимо учесть, что в ситуации, когда предприятие имеет остатки нереализованной продукции и желает ускорить налоговые расходы, необходимо «подобрать» такой показатель, который сложно было бы проконтролировать с позиции соблюдения нормальной мощности*.
*Под нормальной мощностью понимают ожидаемый средний объем деятельности, который может быть достигнут при условиях обычной деятельности предприятия в течение нескольких лет или операционных циклов с учетом запланированного обслуживания производства (п. 4 П(С)БУ 16).
Шаг 2. Устанавливаем базу распределения ОПР исходя из нормальной мощности — БнОПР (для максимального включения ОПР в состав нераспределенных расходов следует установить ее в наибольшем размере).
Шаг 3. Определяем общую сумму постоянных ОПР при нормальной мощности — СнОПР (для максимального включения ОПР в состав нераспределенных расходов следует ее определить в наименьшем размере).
Шаг 4. Рассчитываем норматив постоянных ОПР на единицу базы распределения при нормальной мощности: ЕнОПР = СнОПР : БнОПР.
Шаг 5. Определяем базу распределения ОПР исходя из фактической мощности за период (БфОПР).
Шаг 6. Рассчитываем сумму распределенных постоянных ОПР: ЕнОПР х БфОПР.
Эту сумму (но не более суммы фактически понесенных ОПР) включают в себестоимость изготовленной продукции (корреспонденция: Дт 23 — Кт 91). Остальную часть ОПР списывают на реализацию: Дт 90 — Кт 91.
Поясним изложенное на примере 1 (см. таблицу ниже).
Пример распределения постоянных ОПР
| Показатель | Вариант 1 | Вариант 2 | Вариант 3 |
| 1. Фактическая сумма постоянных ОПР за период | 50000 | 50000 | 50000 |
| 2. База распределения ОПР исходя из нормальной мощности (БнОПР) | 5000 | 10000 | 2000 |
| 3. Общая сумма постоянных ОПР при нормальной мощности (СнОПР) | 50000 | 70000 | 30000 |
| 4. Норматив постоянных ОПР на ед. базы распределения при нормальной мощности (ЕнОПР)(1) | 10 | 7 | 15 |
| 5. База распределения ОПР исходя из фактической мощности за отчетный период (БфОПР) | 5000 | 1000 | 4000 |
| 6. Сумма распределенных постоянных ОПР(2) | 50000 | 7000 | 50000 |
| 7. Сумма нераспределенных постоянных ОПР (стр. 1 - стр. 6) | 0 | 43000 | 0 |
| (1) стр. 3 : стр. 2. (2) стр. 4 х стр. 5, но не более стр. 1. | |||
В варианте 1 фактические показатели совпадают с плановыми показателями при нормальной мощности. В этом случае вся сумма постоянных ОПР распределяется и включается в себестоимость произведенной продукции.
В варианте 2 завышены показатели базы распределения ОПР и суммы постоянных ОПР при нормальной мощности. Значительная часть ОПР (43000 грн.) оказалась нераспределенной и относится на расходы периода.
В варианте 3 показатели базы распределения ОПР и суммы постоянных ОПР при нормальной мощности были занижены. В результате вся сумма ОПР, как и в варианте 1, оказалась распределенной.
При распределении переменных ОПР и постоянных распределенных ОПР между видами продукции (этап 2) имеет смысл определять в качестве базы распределения такие показатели, при использовании которых большая часть ОПР будет «оседать» в ликвидной продукции.
Пример 2. Предприятие выпускает продукцию А, Б и В, из которой быстрее всего реализуется продукция А. Продукция В, как правило, остается в большом количестве в остатках на конец периода (см. таблицу ниже).
Пример распределения ОПР между видами продукции
| Вид продукции | База распределения | Фактическая себестоимость | ||||||
| вариант 1 | вариант 2 | переменные и постоянные распределенные ОПР | всего себестоимость | |||||
| прямые расходы | уд. вес, % | машино-часы | уд. вес, % | вариант 1 | вариант 2 | вариант 1 | вариант 2 | |
| А | 12000 | 22,64 | 800 | 50,00 | 3396 (15000 х 22,64 %) | 7500 (15000 х 50 %) | 15396 | 19500 |
| Б | 15000 | 28,30 | 500 | 31,25 | 4245 (15000 х 28,30 %) | 4687,5 (15000 х 31,25 %) | 19245 | 19687,5 |
| В | 26000 | 49,06 | 300 | 18,75 | 7359 (15000 х 49,06 %) | 2812,5 (15000 х 18,75 %) | 33359 | 28812,5 |
| Всего | 53000 | 100 | 1600 | 100,00 | 15000 | 15000 | 68000 | 68000 |
Итак, при использовании в качестве базы распределения ОПР прямых расходов (вариант 1) себестоимость низколиквидной продукции В будет выше, а в варианте 2 (база — машино-часы) — ниже. Исходя из указанного, с позиции налоговой экономии вариант 2 более приемлем.
Эти особенности следует учитывать при установлении соответствующих показателей и в зависимости от поставленных целей определить их в оптимальном размере.
В завершение разговора заметим, что никаких процентных соотношений ОПР и прямых расходов, включаемых в состав себестоимости продукции, нет. Здесь все индивидуально. Однако к учету ОПР следует подходить внимательно, поскольку если какие-то расходы не будут отнесены к ОПР, это приведет к недоплате налога на прибыль. А такие нарушения чреваты серьезными последствиями.
Выводы
-
Предприятие вправе с учетом специфики своего производства в приказе об учетной политике самостоятельно установить перечень ОПР.
-
Перечень «налоговых» и «бухгалтерских» ОПР желательно унифицировать, при этом следует ориентироваться на «налоговые» ОПР.
-
Переменные и постоянные распределенные ОПР включают в расходы в периоде реализации продукции, а постоянные нераспределенные — в периоде их возникновения.
Документы статьи
Закон № 1057 — Закон Украины «О негосударственном пенсионном обеспечении» от 09.07.03 г. № 1057-IV.
Закон № 2406 — Закон Украины «О подтверждении соответствия» от 17.05.01 г. № 2406-III.
Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.
Методрекомендации № 635 — Методические рекомендации относительно учетной политики предприятия, утвержденные приказом МФУ от 27.06.13 г. № 635.
