Що включають до ЗВВ
До ЗВВ відносять виробничі накладні витрати на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і обладнання (див. Інструкцію № 291).
Зауважимо, що термін «ЗВВ» прийшов із «радянського» обліку, а в міжнародній практиці використовується термін «виробничі накладні витрати» (п. 12 МСБО 2 «Запаси»).
Таким чином, до складу ЗВВ входять ті витрати, які не можна прямо (економічно доцільним шляхом) віднести до конкретного об’єкта витрат (продукції), тому до виробничої собівартості продукції вони потрапляють через процедуру розподілу. Що таке «економічно доцільний шлях», у стандартах не визначено. Отже, це поняття має суб’єктивний характер.
Перелік ЗВВ наведено в п. 15 П(С)БО 16 та в п.п. 138.8.5 ПКУ. У цілому склад ЗВВ у цих нормативах збігається, хоча є й деякі відмінності:
| Бухгалтерський облік (п. 15 П(С)БО 16) | Податковий облік (п.п. 138.8.5 ПКУ) |
| 1. Витрати на управління виробництвом (п.п. 15.1 П(С)БО 16): | 1. Витрати на управління виробництвом (абз. «а» п.п. 138.8.5 ПКУ): |
| оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо | оплата праці працівників апарату управління цехами, дільницями відповідно до законодавства тощо |
| відрахування на соцзаходи і медстрахування апарату управління цехами, дільницями | внески на соцзаходи, визначені ст. 143 ПКУ* |
| медстрахування, страхування відповідно до Закону № 1057, страхування за довгостроковими договорами страхування в межах, визначених абз. 2, 3 п. 142.2 ПКУ, життя працівників апарату управління цехами, дільницями* | |
| * У податковому обліку, на відміну від бухгалтерського, установлені обмеження на віднесення до складу ЗВВ витрат на соцзаходи і медстрахування. Див. про облік таких витрат статтю «Витрати на страхування: відображаємо в обліку» // «БТ», 2012, № 24, с. 22. | |
| витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо | витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо * |
| * Хоча в абз. «а» п.п. 138.8.5 ПКУ обмеження не встановлені, очевидно, що витрати на відрядження включають до складу ЗВВ з урахуванням «відряджувальних» норм п.п. 140.1.7 ПКУ | |
| 2. Амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення (п.п. 15.2 П(С)БО 16) | 2. Амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення (абз. «б» п.п. 138.8.5 ПКУ) |
| 3. Амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення (п.п. 15.3 П(С)БО 16) | 3. Амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення (абз. «в» п.п. 138.8.5 ПКУ) |
| 4. Витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення (п.п. 15.4 П(С)БО 16) | 4. Витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, оперативну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення (абз. «г» п.п. 138.8.5 ПКУ) |
| 5. Витрати на вдосконалення технології та організації виробництва (п.п. 15.5 П(С)БО 16): | 5. Витрати на вдосконалення технології та організації виробництва (абз. «ґ» п.п. 138.8.5 ПКУ): |
| оплата праці та відрахування на соцзаходи працівників, зайнятих удосконаленням технології та організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі | оплата праці та внески на соцзаходи, визначені ст. 143 ПКУ, працівників, зайнятих удосконаленням технології та організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі |
| витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів та напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо* | витрати матеріалів, придбаних комплектуючих виробів та напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій |
| * Як бачимо, перелік ЗВВ у бухгалтерському обліку розширено, а в податковому обліку — ні. Крім того, витрати на соцзаходи включають до складу ЗВВ у податковому обліку з обмеженнями. | |
| 6. Витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень (п.п. 15.6 П(С)БО 16) | 6. Витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інші послуги з утримання виробничих приміщень (абз. «д» п.п. 138.8.5 ПКУ) |
| 7. Витрати на обслуговування виробничого процесу (п.п. 15.7 П(С)БО 16): | 7. Витрати на обслуговування виробничого процесу (абз. «е» п.п. 138.8.5 ПКУ): |
| оплата праці загальновиробничого персоналу | оплата праці загальновиробничого персоналу |
| відрахування на соцзаходи, медстрахування робітників та апарату управління виробництвом | внески на соцзаходи, визначені ст. 143 ПКУ; медстрахування, страхування відповідно до Закону № 1057 і страхування за довгостроковими договорами страхування життя в межах, визначених абз. 2 і 3 п. 142.2 ПКУ робітників та працівників апарату управління виробництвом* |
| * У податковому обліку, на відміну від бухгалтерського, установлено обмеження на віднесення до складу ЗВВ витрат на соцзаходи і медстрахування. | |
| витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг | витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг |
| 8. Витрати на охорону праці, техніку безпеки та охорону навколишнього природного середовища (п.п. 15.8 П(С)БО 16) | 8. Витрати на охорону праці, техніку безпеки, понесені відповідно до законодавства* (абз. «є» п.п. 138.8.5 ПКУ) |
| * У податковому обліку до складу ЗВВ уключають лише витрати в межах передбачених у ПКУ норм, зокрема п.п. 140.1.1 ПКУ. | |
| 9. Інші витрати (п.п. 15.9 П(С)БО 16): | 9. Інші загальновиробничі витрати (абз. «и» п.п. 138.8.5 ПКУ): |
| внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів та готової продукції на склади | внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів та готової продукції на склади |
| нестачі незавершеного виробництва, нестачі та втрати від псування матеріальних цінностей у цехах | нестачі незавершеного виробництва, нестачі та втрати від псування матеріальних цінностей у цехах у межах норм природного убутку відповідно до затверджених нормативів* |
| * У податковому обліку, на відміну від бухгалтерського, до складу ЗВВ включають витрати від природного убутку тільки в межах установлених офіційними органами нормативів. | |
| оплата простоїв тощо | Х* |
| * Витрати на оплату простою в ПКУ у складі ЗВВ не згадані. На думку податкових органів, деякі «простійні» виплати, зокрема на оплату праці, у податковому обліку включають до складу інших витрат згідно з п.п. 138.12.2 ПКУ (див. консультацію в категорії 102.07.17 ЗІР Міндоходів). Але ми вважаємо, що «простійні» виплати потрапляють до складу ЗВВ і в податковому обліку (докладніше про це див. в «БТ», 2012, № 17, с. 14; 2014, № 23, с. 28). | |
| Х | 10. Суми витрат, пов’язаних із підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю, систем екологічного управління, персоналу, вимогам, установленим Законом № 2406 (абз. «ж» п.п. 138.8.5 ПКУ) |
| Х | 11. Суми витрат, пов’язаних з розвідкою/дорозвідкою та облаштуванням нафтових і газових родовищ (абз. «з» п.п. 138.8.5 ПКУ) |
Як бачимо, попри схожість колонок наведеного переліку, у складі ЗВВ є й відмінності, пов’язані переважно з установленими обмеженнями на відображення деяких витрат для податкових цілей.
Згідно з п. 16 П(С)БО 16 «Витрати»: «Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством». Отже, підприємство має право самостійно встановити перелік ЗВВ з урахуванням специфіки свого виробництва. При цьому перелік і склад змінних та постійних ЗВВ, бази їх розподілу потрібно зазначити в наказі про облікову політику (п. 2.1 розд. II Методрекомендацій № 635). З позиції оптимізації обліку перелік «податкових» та «бухгалтерських» ЗВВ бажано уніфікувати.
Важливий момент: якщо підприємство розраховує тільки одну собівартість продукції, яку відображає і в бухгалтерському, і в податковому обліку, то ЗВВ слід визначати відповідно до вимог ПКУ. Адже ЗВВ безпосередньо впливають на оподатковуваний прибуток, тому включення «зайвих» витрат до їх складу може призвести до заниження податку на прибуток.
Слід мати на увазі, що до ЗВВ можуть бути віднесені й витрати, не згадані у п.п. 138.8.5 ПКУ, за дотриманні таких умов:
1) стосовно них у ПКУ немає заборони на віднесення їх до складу податкових;
2) вони відносяться до ЗВВ виходячи з економічного змісту (призначення).
Як ЗВВ відображають в обліку
Усі ЗВВ згідно з п. 16 П(С)БО 16 поділяють на:
• змінні ЗВВ — витрати, що змінюються прямо (майже прямо) пропорційно зміні обсягу діяльності;
• постійні ЗВВ — витрати, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності.
Відповідно до п. 138.4 ПКУ розподілені ЗВВ уключають до складу собівартості реалізованої продукції в періоді її реалізації, а нерозподілені ЗВВ відносять до витрат у періоді їх виникнення.
Аналогічний порядок застосовують і в бухгалтерському обліку, проте змінні та постійні розподілені ЗВВ уключають до собівартості виготовленої, а не реалізованої продукції, що точніше характеризує сутність цієї процедури.
ЗВВ розподіляють на двох етапах:
Етап 1. Постійні ЗВВ розподіляють між витратами, що включаються до собівартості виготовленої продукції (робіт, послуг), — розподілені ЗВВ, та витратами періоду — нерозподілені ЗВВ.
Етап 2. Змінні та постійні розподілені ЗВВ розподіляють між видами виготовленої продукції, а в подальшому — у складі її собівартості між окремими одиницями виготовленої продукції.
Слід ураховувати: вибір бази розподілу ЗВВ безпосередньо впливає на дані податкового обліку. Адже за наявності залишку нереалізованої продукції сума постійних нерозподілених ЗВВ потрапить до податкових витрат раніше, ніж розподілені ЗВВ.
Приклад розподілу ЗВВ на етапі 1 наведено в додатку 1 до П(С)БО 16. У спрощеному вигляді процедуру розподілу можна показати так:
Крок 1. Вибираємо базу розподілу ЗВВ. У п. 16 П(С)БО 16 як показники бази розподілу наведені години праці, заробітна плата, обсяг діяльності, машино-години, прямі витрати тощо. Цей перелік не є вичерпним. Ви маєте право вибрати й інші показники, які відповідають специфіці вашої діяльності.
При виборі конкретного показника необхідно мати на увазі, що в ситуації, коли підприємство має залишки нереалізованої продукції та бажає прискорити податкові витрати, необхідно «підібрати» такий показник, який складно було б проконтролювати з позиції дотримання нормальної потужності*.
* Під нормальною потужністю розуміють очікуваний середній обсяг діяльності, яку може бути досягнуто за умови звичайної діяльності підприємства протягом декількох років чи операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва (п. 4 П(С)БО 16).
Крок 2. Установлюємо базу розподілу ЗВВ виходячи з нормальної потужності — БнЗВВ (для максимального включення ЗВВ до складу нерозподілених витрат потрібно встановити її в найбільшому розмірі).
Крок 3. Визначаємо загальну суму постійних ЗВВ при нормальній потужності — СнЗВВ (для максимального включення ЗВВ до складу нерозподілених витрат її потрібно визначити в найменшому розмірі).
Крок 4. Розраховуємо норматив постійних ЗВВ на одиницю бази розподілу при нормальній потужності: ОнЗВВ = СнЗВВ : БнЗВВ.
Крок 5. Визначаємо базу розподілу ЗВВ виходячи з фактичної потужності за звітний період (БфЗВВ).
Крок 6. Розраховуємо суму розподілених постійних ЗВВ як ОнЗВВ х х БфЗВВ.
Цю суму (але не більше суми фактично понесених ЗВВ) включають до собівартості виготовленої продукції (кореспонденція Дт 23 — Кт 91). Решту ЗВВ списують на реалізацію: Дт 90 — Кт 91.
Пояснимо викладене на прикладі 1 (див. таблицю нижче).
Приклад розподілу постійних ЗВВ
| Показник | Варіант 1 | Варіант 2 | Варіант 3 |
| 1. Фактична сума постійних ЗВВ за період | 50000 | 50000 | 50000 |
| 2. База розподілу ЗВВ виходячи з нормальної потужності (БнЗВВ) | 5000 | 10000 | 2000 |
| 3. Загальна сума постійних ЗВВ при нормальній потужності (СнЗВВ) | 50000 | 70000 | 30000 |
| 4. Норматив постійних ЗВВ на одиницю бази розподілу при нормальній потужності (ОнЗВВ)(1) | 10 | 7 | 15 |
| 5. База розподілу ЗВВ виходячи з фактичної потужності за звітний період (БфЗВВ) | 5000 | 1000 | 4000 |
| 6. Сума розподілених постійних ЗВВ(2) | 50000 | 7000 | 50000 |
| 7. Сума нерозподілених постійних ЗВВ (ряд. 1 - ряд. 6) | 0 | 43000 | 0 |
| (1) Ряд. 3 : ряд. 2. (2) Ряд. 4 х ряд. 5, але не більше ряд. 1. | |||
У варіанті 1 фактичні показники збігаються з плановими показникиами при нормальній потужності. У цьому варіанті вся сума постійних ЗВВ розподіляється та включається до собівартості виготовленої продукції.
У варіанті 2 завищені показники бази розподілу ЗВВ та суми постійних ЗВВ при нормальній потужності. Значна частина ЗВВ (43000 грн.) виявилася нерозподіленою та відноситься на витрати періоду.
У варіанті 3 показники бази розподілу ЗВВ та суми постійних ЗВВ за умови нормальної потужності були занижені. Унаслідок цього вся сума ЗВВ, як і у варіанті 1, виявилася розподіленою.
При розподілі змінних ЗВВ та постійних розподілених ЗВВ між видами продукції (етап 2) варто визначати як базу розподілу такі показники, при використанні яких більша частина ЗВВ «осідатиме» в ліквідній продукції.
Приклад 2. Підприємство випускає продукцію А, Б і В, з яких найшвидше реалізується продукція А. Продукція В, як правило, залишається у великій кількості в залишках на кінець періоду (див. таблицю нижче).
Приклад розподілу ЗВВ між видами продукції
| Вид продукції | База розподілу | Фактична собівартість | ||||||
| варіант 1 | варіант 2 | змінні та постійні розподілені ЗВВ | усього собівартість | |||||
| прямі витрати | пит. вага, % | машино-години | пит. вага, % | варіант 1 | варіант 2 | варіант 1 | варіант 2 | |
| А | 12000 | 22,64 | 800 | 50,00 | 3396 (15000 х 22,64 %) | 7500 (15000 х 50 %) | 15396 | 19500 |
| Б | 15000 | 28,30 | 500 | 31,25 | 4245 (15000 х 28,30 %) | 4687,5 (15000 х 31,25 %) | 19245 | 19687,5 |
| В | 26000 | 49,06 | 300 | 18,75 | 7359 (15000 х 49,06 %) | 2812,5 (15000 х 18,75 %) | 33359 | 28812,5 |
| Усього | 53000 | 100 | 1600 | 100,00 | 15000 | 15000 | 68000 | 68000 |
Отже, при використанні як бази розподілу ЗВВ прямих витрат (варіант 1) собівартість низьколіквідної продукції В буде вищою, а у варіанті 2 (база — машино-години) — нижчою. Виходячи із зазначеного, з позиції податкової економії, варіант 2 є прийнятнішим.
Ці особливості слід ураховувати при встановленні відповідних показників та залежно від поставлених цілей визначити їх в оптимальному розмірі.
На завершення розмови зауважимо, що жодних відсоткових співвідношень ЗВВ та прямих витрат, які включаються до складу собівартості продукції, немає. Тут усе індивідуально. Однак до обліку ЗВВ слід підходити уважно, оскільки якщо будь-які витрати не будуть віднесені до ЗВВ, це призведе до недоплати податку на прибуток. А такі порушення загрожують серйозними наслідками.
Висновки
-
Підприємство має право з урахуванням специфіки свого виробництва в наказі про облікову політику самостійно встановити перелік ЗВВ.
-
Перелік «податкових» та «бухгалтерських» ЗВВ бажано уніфікувати, при цьому слід орієнтуватися на «податкові» ЗВВ.
- Змінні та постійні розподілені ЗВВ уключають до витрат у періоді реалізації продукції, а постійні нерозподілені — у періоді їх виникнення.
Документи статті
Закон № 1057 — Закон України «Про недержавне пенсійне забезпечення» від 09.07.03 р. № 1057-IV.
Закон № 2406 — Закон України «Про підтвердження відповідності» від 17.05.01 р. № 2406-III.
Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.
Методрекомендації № 635 — Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом МФУ від 27.06.13 р. № 635.
