Товарный кредит
По договору товарного кредита товары продаются в кредит с отсрочкой или рассрочкой платежа (ч. 1 ст. 694 ГКУ). Отсрочка платежа означает, что товар оплачивается единоразово после его приобретения, рассрочка предусматривает последующую оплату частями.
Договор товарного кредита регламентируют одновременно положения ст. 694 ГКУ «Продажа товара в кредит», ст. 695 ГКУ «Особенности оплаты товара с рассрочкой платежа» и ст. 1057 ГКУ «Коммерческий кредит».
Важный момент: в письменном договоре купли-продажи/поставки следует четко указать, что товар продается именно на условиях товарного кредита с отсрочкой или рассрочкой платежа.
Право собственности у покупателя по договорам товарного кредита возникает с момента передачи товара, если иное не установлено договором или законом (ч. 1 ст. 334 ГКУ). То есть стороны в договоре могут установить, что право собственности переходит к покупателю:
1) в момент подписания договора или в момент физического получения товаров (работ, услуг) таким покупателем (заказчиком) независимо от времени погашения задолженности;
2) после проведения окончательного расчета за товар.
Договоры товарного кредита первой разновидности (право собственности переходит сразу) считаются таковыми и в налоговом учете (п.п. 14.1.245 НКУ). А вот договоры второй разновидности для целей налогового учета считаются торговлей в рассрочку (п.п. 14.1.249 НКУ).
«Минус»: по договору товарного кредита с момента передачи товара и до его оплаты продавцу принадлежит право залога (ч. 6 ст. 694 ГКУ), в связи с чем покупатель не имеет права свободно распоряжаться полученным товаром. Исходя из положений ч. 2 ст. 586 ГКУ, залогодатель (в данном случае покупатель) имеет право отчуждать предмет залога (товар), передавать его в пользование другому лицу и иначе распоряжаться им только по согласию залогодержателя (продавца).
Если покупатель просрочил оплату товара, проданного в кредит, продавец имеет право потребовать возвратить неоплаченный товар (ч. 4 ст. 694 ГКУ). На просроченную сумму начисляются проценты (ст. 536, ч. 5 ст. 694 ГКУ).
«Плюс»: товарный кредит не попадает в понятие финансовых услуг, поскольку в таких договорах не осуществляются какие-либо отдельные операции с финансовыми активами, в том числе с долговыми обязательствами. Просто в рамках договора купли-продажи на определенных условиях осуществляется отсрочка (рассрочка) платежа.
Оптимизация: договоры торговли в рассрочку используются для целей оптимизации налога на прибыль. Суть схемы состоит в том, что по нормам п. 137.1 НКУ продавец отражает доход в налоговом учете только в момент перехода права собственности на товар к покупателю (т. е. по дате проведения окончательного расчета за товар). Однако и право на включение в расходы себестоимости отгруженного товара у него возникает только в момент отражения дохода (п. 138.4 НКУ). Фактически в таких договорах продавец имеет возможность отсрочить момент возникновения прибыли по операциям продажи товара.
Но плюс для продавца оборачивается минусом для покупателя, который не сможет отразить в налоговом учете расходы до момента проведения расчета за товар, поскольку до этого события не имеет права собственности на него и не может им распоряжаться.
Поэтому заключать договоры торговли в рассрочку выгодно, когда покупателю не нужны налоговые расходы (плательщики единого налога, физические лица — граждане).
Определенную экономию по таким договорам достигают за счет того, что часть продажной стоимости товара «переводят» на проценты. А доход по процентам в налоговом учете продавца возникает на дату их начисления (пп. 14.1.206, 135.5.1, пп.137.8, 187.3 НКУ).
У покупателя такие проценты относятся к финансовой деятельности, но капитализировать их не нужно. То есть проценты по товарному кредиту не включаются в балансовую стоимость товаров и попадают в расходы в период их начисления (пп. 138.5.2, 138.10.5, п. 141.1 НКУ).
В то же время применительно к НДС налоговики предписывают определять базу налогообложения НДС у продавца товаров (работ, услуг) исходя из договорной стоимости этих товаров, увеличенной на общую сумму процентов, определенных договором (консультация в категории 101.02 ЗІР Миндоходов).
«Налоговые» договоры товарного кредита позволяют отсрочить момент возникновения доходов только в части процентов.
«Плюс»: поскольку у покупателя по товарному кредиту проценты не включаются в балансовую стоимость запасов, то они «не замораживаются» до момента продажи товара.
Опасно использовать договоры товарного кредита для маскировки убыточных продаж. Бытует мнение, что в договорах товарного кредитования отрицательная разница между ценой продажи товара и его приобретения (убыток) менее очевидна. Например, при покупке за 2400 грн. с НДС и последующей продаже товара за 1800 грн. с НДС по обычному договору налоговый убыток (500 грн.) не скроешь. А вот если товар был куплен по договору товарного кредита для последующей продажи, скажем, за 1700 грн. с НДС, а 700 грн. было уплачено в виде процентов, последующая продажа товара за 1800 грн. даже приносит прибыль.
Однако представители контролирующих органов давно знакомы с такими схемами (см. письмо МФУ от 25.04.08 г. № 31-20010-3-8/3337). И налоговые органы лишают по таким убыточным договорам покупателей прав на расходы и на налоговый кредит по разным основаниям.
Таким образом, договоры товарного кредита (торговли в рассрочку) могут успешно использоваться с целью отсрочки даты возникновения налогооблагаемой прибыли, однако маскировать убыточные продажи с их использованием не стоит.
Расчет векселем
Вексель — это ценная бумага, которая подтверждает безусловное денежное обязательство векселедателя или его приказ третьему лицу уплатить после наступления срока платежа определенную сумму собственнику векселя (векселедержателю).
Нюанс: вексель может быть признан недействительным по причине дефекта формы (ст. 2, 76 Унифицированного закона о переводных векселях и простых векселях, ч. 2 ст. 196 ГКУ). В судебной практике встречается немало решений, в которых векселедатель отказывает в платеже по векселю по причине дефекта формы, причем даже по опротестованным векселям.
Тогда подается иск в суд о признании векселя таким, который не имеет вексельной силы. Среди последних судебных решений по этому вопросу можно отметить решение хозсуда Днепропетровской области от 27.03.14 г. по делу № 904/660/14 — http://reyestr.court.gov.ua/Review/37946614.
Внимание: условие о проведении вексельных расчетов обязательно должно быть указано в письменном договоре (ст. 4 Закона Украины «Об обращении векселей в Украине» от 05.04.01 г. № 2374-III). Причем в договоре обязательно упоминание именно о вексельной форме расчетов, а не о применении иных (кроме денежной) форм расчетов, не запрещенных законодательством.
«Минус»: наличие правильно заполненного векселя не гарантирует проведение оплаты по нему. Как правило, векселя, по которым есть сомнения в проведении оплаты, предъявляются нотариусу для совершения протеста.
На основании опротестованного векселя открывается исполнительное производство о взыскании вексельной задолженности. Однако если у должника не достаточно средств для погашения задолженности, исполнительный лист возвращается обратно. Тогда векселедержателю приходится обращаться с иском в суд о взыскании задолженности. Если сроки по векселю соблюдены, суды удовлетворяют такие иски (см. решения хозсуда Хмельницкой области от 05.03.14 г. по делу № 924/175/14 — http://reyestr.court.gov.ua/Review/37596372, от 03.03.14 г. по делу № 924/176/14 — http://reyestr.court.gov.ua/Review/37447871).
Если же пропущены сроки взыскания задолженности, то суд вынесет «отрицательное» решение для векселедержателя.
«Плюс»: векселедатель может выписать процентный вексель, по которому проценты будут включаться в доход по мере их начисления (пп. 14.1.206, 135.5.1, п. 137.8 НКУ). Соответственно, у покупателя проценты по дате начисления будут включаться в расходы и не «замораживаться» в первоначальной стоимости товаров, в оплату которых был передан вексель.
«Минус»: по процентным векселям, по мнению налоговиков, базой налогообложения является договорная стоимость, увеличенная на сумму процентов, начисленных или таких, которые должны быть начислены на сумму номинала векселя (разъяснение в категории 101.06 ЗІР Миндоходов). То есть, по их мнению, налоговые обязательства НДС в части процентов начисляются сразу за весь период обращения векселя.
Порядок отражения в учете по налогу на прибыль операции погашения векселя в учете не определен. По мнению налоговиков, в случае погашения векселя с дисконтом у векселедателя возникает доход в виде безвозвратной финансовой помощи (разъяснение в категории 102.06.06 ЗІР Миндоходов).
«Минус»: операции отчуждения векселей, в том числе совершения индоссамента (передачи векселя), являются объектом обложения акцизным налогом, на что обращалось внимание в письме ГНСУ от 25.02.13 г. № 2802/6/15-5215, консультации в категории 116.13.02 ЗІР Миндоходов. В то же время операции выдачи векселя, учета векселя, его погашения не являются объектом налогообложения акцизным налогом.
Опасно: некоторые плательщики используют векселя для закрытия нерезидентской задолженности с целью неначисления ВЭД-пени. Налоговики в целом не возражают против применения вексельной формы расчетов во внешнеэкономической деятельности, но выдвигают условие о том, что выручка должна поступить на валютный счет в установленные законодательством сроки расчетов (см. консультацию в категории 114.02 ЗІР Миндоходов).
Применять вексельные схемы именно для закрытия задолженности сейчас опасно, поскольку есть отрицательные решения, в которых суды соглашались с позицией налоговиков касаемо начисления ВЭД-пени по вексельной задолженности, непогашенной в обозначенный срок (см., к примеру, определение Донецкого апелляционного админсуда от 12.03.14 г. по делу № 812/10293/13-а — http://reyestr.court.gov.ua/Review/37639705).
Перевод долга
Суть договоров перевода долга состоит в том, что в соответствии с достигнутой между первоначальным должником и новым должником договоренностью выполнение обязательства по договору перед кредитором принимает новый должник. При этом само обязательство не изменяется, меняется только должник. По договору перевода долга может быть переведена задолженность по любым договорам (купля-продажа, поставка, заем, ссуда, кредит и т. д.).
На заметку: договор перевода долга заключается в той же форме, что и договор, по которому возникло обязательство первоначального должника перед кредитором (ч. 1 ст. 521 ГКУ).
Кредитор должен предоставить свое согласие на замену должника в обязательстве, которое оформляется в письменной форме (ч. 1 ст. 520 ГКУ). На соблюдение этого условия суды обращают особое внимание и признают недействительными договоры перевода долга, в которых согласие кредитора на замену должника получено не было.
В договоре перевода долга может быть предусмотрена как денежная компенсация, так и иная форма компенсации, например, расчет векселем или иными видами имущества (имущественных прав). Перевод долга может осуществляться и на бесплатной основе, что подтверждают и представители налоговых органов в консультации из категории 102.16 ЗІР Миндоходов.
Порядок обложения операций перевода долга в НКУ отдельно не оговорен, поэтому остается руководствоваться общими нормами. На налоговый учет первоначального кредитора факт заключения договора перевода долга не влияет.
У «должников», по мнению налоговых органов, указанные операции в учете по налогу на прибыль отражаются следующим образом (разъяснение в категории 102.16 ЗІР Миндоходов):
• первый должник формирует прямые материальные расходы в отчетном периоде реализации приобретенных товаров (работ, услуг) в сумме, оплаченной новому должнику;
• если перевод долга осуществляется на бесплатной основе, стоимость товаров (работ, услуг) учитывается в составе доходов на уровне не ниже обычной цены;
• у вторичного кредитора (нового должника) налогообложению подлежит лишь сумма превышения поступлений от должника над суммой, уплаченной первому кредитору.
Налоговые риски по договорам перевода долга связаны с законодательной неурегулированностью данных операций в учете по НДС. В частности, неясен порядок налогообложения сумм компенсации у второго должника за принятое им обязательство, поскольку прямой нормы, освобождающей такие суммы от обложения НДС, в НКУ нет.
Опасно: использовать договоры перевода долга для закрытия нерезидентской задолженности, в особенности, когда такие договоры заключаются между резидентами (см. консультацию в категории 114.02 ЗІР Миндоходов).
Подытожим выводы в таблице:
«Плюсы» и «минусы» разных вариантов отсрочки платежа
| Вид договора | Для продавца | Для покупателя | ||
| плюс | минус | плюс | минус | |
| 1. Торговля в рассрочку | Не попадает в понятие финансовых услуг. Доход по товару отражается по дате проведения окончательного расчета за товар, на эту же дату показываются и расходы по товару. Часть продажной стоимости товара «переводится» в проценты, по которым доход возникает на дату начисления | Убыточные продажи находятся под особым контролем налоговиков | Проценты по товарному кредиту не включаются в балансовую стоимость товаров и попадают в расходы в период их начисления | Покупатель не имеет права свободно распоряжаться полученным товаром до момента проведения его оплаты, в налоговом учете не отражаются расходы по приобретенному товару. Продавец имеет право потребовать возвратить неоплаченный товар |
| 2. Товарный кредит | Не попадает в понятие финансовых услуг. Часть продажной стоимости товара «переводится» в проценты, по которым доход возникает на дату начисления | Убыточные продажи находятся под особым контролем налоговиков | Проценты по товарному кредиту не включаются в балансовую стоимость товаров и попадают в расходы в период их начисления | Продавец имеет право потребовать возвратить неоплаченный товар |
| 3. Вексель | По процентным векселям проценты включаются в доход по мере их начисления | Вексель может быть признан недействительным по причине дефекта формы и не подлежать оплате. По мнению налоговиков, налоговые обязательства НДС в части процентов начисляются сразу за весь период обращения векселя. Операции отчуждения векселей, в том числе совершения индоссамента (передачи векселя), являются объектом обложения акцизным налогом | По процентным векселям проценты отражаются в расходах по мере их начисления и не включаются в первоначальную стоимость товаров, в расчет за которые был выдан вексель | По мнению налоговиков, в случае погашения векселя с дисконтом у векселедателя возникает доход в виде безвозвратной финансовой помощи |
| 4. Перевод долга | На учет не влияет | Позволяет отсрочить момент платежа, при этом право на налоговые расходы и на налоговый кредит по НДС в части приобретенных товаров возникают в общем порядке | Если первый должник не оплатит задолженность новому, сумма товаров (работ, услуг) у него включится в налоговые доходы и налогового кредита по НДС не будет | |
