Відстрочення платежу: вибираємо оптимальний варіант

В обраному У обране
Друк
КАРПОВА ВЛАДА
Бухгалтерський тиждень Липень, 2014/№ 27
«Економічне благоденство» тікає від нас спринтерськими темпами. Контрагенти дедалі частіше не мають можливості своєчасно розрахуватися за поставлені товари, роботи, послуги. Як наслідок сторонам доводиться шукати оптимальний варіант оформлення взаємовідносин, що дозволяє покупцеві на законних підставах платити у прийнятний для нього строк. Сьогодні ми розглянемо три варіанти відстрочення платежу: товарний кредит, розрахунок векселем та переведення боргу. А який з них вибрати — ви зможете вирішити самі.

Товарний кредит

За договором товарного кредиту товари продаються у кредит з відстроченням або розстроченням платежу (ч. 1 ст. 694 ЦКУ). Відстрочення платежу означає, що товар оплачується одноразово після його придбання, розстрочення передбачає подальшу оплату частинами.

Договір товарного кредиту регламентують одночасно положення ст. 694 ЦКУ «Продаж товару в кредит», ст. 695 ЦКУ «Особливості оплати товару з розстроченням платежу» і ст. 1057 ЦКУ «Комерційний кредит».

Важливий момент: у письмовому договорі купівлі-продажу/постачання потрібно чітко зазначити, що товар продається саме на умовах товарного кредиту з відстроченням або розстроченням платежу.

Право власності у покупця за договорами товарного кредиту виникає з моменту передачі товару, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 1 ст. 334 ЦКУ). Отже, сторони в договорі можуть установити, що право власності переходить до покупця:

1) у момент підписання договору або в момент фізичного отримання товарів (робіт, послуг) таким покупцем (замовником), незалежно від часу погашення заборгованості;

2) після проведення остаточного розрахунку за товар.

Договори товарного кредиту першого різновиду (право власності переходить одразу) вважаються такими і в податковому обліку (п.п. 14.1.245 ПКУ). А от договори другого різновиду для цілей податкового обліку вважаються торгівлею у розстрочку (п.п. 14.1.249 ПКУ).

«Мінус»: за договором товарного кредиту з моменту передачі товару й до його оплати продавцеві належить право застави (ч. 6 ст. 694 ЦКУ), у зв’язку з чим покупець не має права вільно розпоряджатися отриманим товаром. Виходячи з положень ч. 2 ст. 586 ЦКУ заставодавець (у цьому випадку покупець) має право відчужувати предмет застави (товар), передавати його в користування іншій особі та в інший спосіб розпоряджатися ним тільки за згодою заставодержателя (продавця).

Якщо покупець прострочив оплату товару, проданого у кредит, продавець має право вимагати повернення неоплаченого товару (ч. 4 ст. 694 ЦКУ). На прострочену суму нараховуються проценти (ст. 536, ч. 5 ст. 694 ЦКУ).

«Плюс»: товарний кредит не підпадає під поняття фінансових послуг, оскільки в таких договорах не здійснюються будь-які окремі операції з фінансовими активами, у тому числі з борговими зобов’язаннями. Просто в межах договору купівлі-продажу на певних умовах здійснюється відстрочення (розстрочення) платежу.

Оптимізація: договори торгівлі в розстрочку використовуються для цілей оптимізації податку на прибуток. Суть схеми полягає в тому, що згідно з нормами п. 137.1 ПКУ продавець відображає дохід у податковому обліку тільки в момент переходу права власності на товар до покупця (тобто за датою проведення остаточного розрахунку за товар). Однак і право на включення до витрат собівартості відвантаженого товару в нього виникає тільки в момент відображення доходу (п. 138.4 ПКУ). Фактично в таких договорах продавець має можливість відстрочити момент виникнення прибутку за операціями продажу товару.

Але плюс для продавця обертається мінусом для покупця, який не зможе відобразити в податковому обліку витрати до моменту проведення розрахунку за товар, оскільки до цієї події не має права власності на нього та не може ним розпоряджатися.

Тому укладати договори торгівлі у розстрочку вигідно, коли покупцеві не потрібні податкові витрати (платники єдиного податку, фізичні особи — громадяни).

Певна економія за такими договорами досягається за рахунок того, що частину продажної вартості товару «переводять» у проценти. А дохід за процентами в податковому обліку продавця виникає на дату їх нарахування (пп. 14.1.206, 135.5.1, пп. 137.8, 187.3 ПКУ).

У покупця такі проценти стосуються фінансової діяльності, але капіталізувати їх не потрібно. Тому проценти за товарним кредитом не включаються до балансової вартості товарів і потрапляють до витрат у період їх нарахування (пп. 138.5.2, 138.10.5, п. 141.1 ПКУ).

Водночас стосовно ПДВ податківці приписують визначати базу обкладення ПДВ у продавця товарів (робіт, послуг) виходячи з договірної вартості цих товарів, збільшеної на загальну суму процентів, визначених договором (консультація в категорії 101.02 ЗІР Міндоходів).

«Податкові» договори товарного кредиту дозволяють відстрочити момент виникнення доходів тільки в частині процентів.

«Плюс»: оскільки у покупця за товарним кредитом проценти не включаються до балансової вартості запасів, то вони «не заморожуються» до моменту продажу товару.

Небезпечно: використовувати договори товарного кредиту для маскування збиткових продажів. Існує думка, що в договорах товарного кредитування від’ємна різниця між ціною продажу товару та його придбання (збиток) менш очевидна. Наприклад, при купівлі за 2400 грн. з ПДВ та подальшому продажі товару за 1800 грн. з ПДВ за звичайним договором податковий збиток (500 грн.) не приховаєш. А от якщо товар було куплено за договором товарного кредиту для подальшого продажу, скажімо, за 1700 грн. з ПДВ, а 700 грн. було сплачено у вигляді процентів, подальший продаж товару за 1800 грн. навіть приносить прибуток.

Однак представники контро­люючих органів давно знайомі з такими схемами (див. лист МФУ від 25.04.08 р. № 31-20010-3-8/3337). І податкові органи позбавляють покупців за такими збитковими договорами прав на витрати і на податковий кредит за різними підставами.

Таким чином, договори товарного кредиту (торгівлі у розстрочку) можуть успішно використовуватися з метою відстрочення дати виникнення оподатковуваного прибутку, однак маскувати збиткові продажі з їх використанням не варто.

 

Розрахунок векселем

Вексель — це цінний папір, що підтверджує безумовне грошове зобов’язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу певну суму власнику векселя (векселедержателю).

Нюанс: вексель може бути визнано недійсним унаслідок дефекту форми (ст. 2, 76 Уніфікованого закону про переказні векселі та прості векселі, ч. 2 ст. 196 ЦКУ). У судовій практиці зустрічається чимало рішень, у яких векселедавець відмовляє у платежі за векселем унаслідок дефекту форми, причому навіть за опротестованими векселями.

Тоді подається позов до суду про визнання векселя таким, що не має вексельної сили. Серед останніх судових рішень із цього питання можна відзначити рішення госпсуду Дніпропетровської області від 27.03.14 р. у справі № 904/660/14 — http://reyestr.court.gov.ua/Review/37946614.

Увага: умову щодо проведення вексельних розрахунків обов’язково має бути зазначено в письмовому договорі (ст. 4 Закону України «Про обіг векселів в Україні» від 05.04.01 р. № 2374-III). Причому в договорі обов’язковою є згадка саме про вексельної форми розрахунків, а не про застосування інших (окрім грошової) форм розрахунків, не заборонених законодавством.

«Мінус»: наявність правильно заповненого векселя не гарантує здійснення оплати за ним. Як правило, векселі, щодо яких існують сумніви у проведенні оплати, пред’являються нотаріусу для здійснення протесту.

На підставі опротестованого векселя відкривається виконавче провадження про стягнення вексельної заборгованості. Проте якщо у боржника не вистачає коштів для погашення заборгованості, виконавчий лист повертається назад. Тоді векселедержателю доводиться звертатися з позовом до суду про стягнення заборгованості. Якщо строки за векселем дотримані, суди задовольняють такі позови (див. рішення госпсуду Хмельницької області від 05.03.14 р. у справі № 924/175/14 — http://reyestr.court.gov.ua/Review/37596372, від 03.03.14 р. у справі № 924/176/14 — http://reyestr.court.gov.ua/Review/37447871).

Якщо ж пропущено строки стягнення заборгованості, то суд винесе «негативне» рішення для векселедержателя.

«Плюс»: векселедавець може виписати процентний вексель, за яким проценти включатимуться в дохід у міру їх нарахування (пп. 14.1.206, 135.5.1, п. 137.8 ПКУ). Відповідно, у покупця проценти за датою нарахування включатимуться до витрат і не «заморожуватимуться» в первісній вартості товарів, в оплату яких було передано вексель.

«Мінус»: за процентними векселями, на думку податківців, базою оподаткування є договірна вартість, збільшена на суму процентів, нарахованих, або таких, що мають бути нараховані на суму номіналу векселя (роз’яснення в категорії 101.06 ЗІР Міндоходів). Отже, на їх думку, податкові зобов’язання з ПДВ у частині процентів нараховуються оразу за весь період обігу векселя.

Порядок відображення в обліку з податку на прибуток операції погашення векселя в обліку не визначено. На думку податківців, у разі погашення векселя з дисконтом у векселедавця виникає дохід у вигляді безповоротної фінансової допомоги (роз’яснення в категорії 102.06.06 ЗІР Міндоходів).

«Мінус»: операції відчуження векселів, у тому числі здійснення індосаменту (передачі векселя), є об’єктом обкладення акцизним податком, на що зверталася увага в листі ДПСУ від 25.02.13 р. № 2802/6/15-5215, консультації в категорії 116.13.02 ЗІР Міндоходів). Водночас операції видачі векселя, обліку векселя, його погашення не є об’єктом обкладення акцизним податком.

Небезпечно: деякі платники використовують векселі для закриття нерезидентської заборгованості з метою ненарахування ЗЕД-пені. Податківці в цілому не заперечують проти застосування вексельної форми розрахунків у зовнішньо­економічній діяльності, але висувають умову про те, що виручка має надходити на валютний рахунок у встановлені законодавством строки розрахунків (див. консультацію в категорії 114.02 ЗІР Міндоходів).

Застосовувати вексельні схеми саме для закриття заборгованості сьогодні небезпечно, оскільки існують негативні рішення, в яких суди погоджувалися з позицією податківців щодо нарахування ЗЕД-пені за вексельною заборгованістю, не погашеною в зазначений строк (див., наприклад, ухвалу Донецького апеляційного адмінсуду від 12.03.14 р. у справі № 812/10293/13-а — http://reyestr.court.gov.ua/Review/37639705).

 

Переведення боргу

Суть договорів переведення боргу полягає в тому, що згідно з досягнутою між первісним боржником та новим боржником домовленістю виконання зобов’язання за договором перед кредитором приймає новий боржник. При цьому власне зобов’язання не змінюється, змінюється тільки боржник. За договором переведення боргу може бути переведено заборгованість за будь-якими договорами (купівля-продаж, постачання, позика, позичка, кредит тощо).

На замітку: договір переведення боргу укладається в такій само формі, що й договір, за яким виникло зобов’язання первісного боржника перед кредитором (ч. 1 ст. 521 ЦКУ).

Кредитор має надати свою згоду на заміну боржника в зобов’язанні, що оформляється в письмовій формі (ч. 1 ст. 520 ЦКУ). На дотримання цієї умови суди звертають особливу увагу та визнають недійс­ними договори переведення боргу, в яких згоду кредитора на заміну боржника отримано не було.

У договорі переведення боргу може бути передбачено як грошову компенсацію, так й іншу форму компенсації, наприклад, розрахунок векселем або іншими видами майна (майнових прав). Переведення боргу може здійснюватися й на безоплатній основі, що підтверджують і представники податкових органів у консультації з категорії 102.16 ЗІР Міндоходів.

Порядок оподаткування операцій переведення боргу в ПКУ окремо не застережено, тому залишається керуватися загальними нормами. На податковий облік первісного кредитора факт укладення договору переведення боргу не впливає.

У «боржників», на думку податкових органів, зазначені операції в обліку з податку на прибуток відображаються таким чином (роз’яснення в категорії 102.16 ЗІР Міндоходів):

первинний боржник формує прямі матеріальні витрати у звітному періоді реалізації придбаних товарів (робіт, послуг) у сумі, сплаченій новому боржнику;

• якщо переведення боргу здійснюється на безоплатній основі, вартість товарів (робіт, послуг) ураховується у складі доходів на рівні не нижче за звичайну ціну;

• у вторинного кредитора (нового боржника) оподаткуванню підлягає тільки сума перевищення надходжень від боржника над сумою, сплаченою першому кредитору.

Податкові ризики за договорами переведення боргу пов’язані із законодавчою неврегульованістю цих операцій в обліку з ПДВ. Зокрема, незрозумілим є порядок оподаткування сум компенсації у другого боржника за прийняте ним зобов’язання, оскільки прямої норми, що звільняє такі суми від обкладення ПДВ, у ПКУ немає.

Небезпечно: використовувати договори переведення боргу для закриття нерезидентської заборгованості, особливо коли такі договори укладаються між резидентами (див. консультацію в категорії 114.02 ЗІР Міндоходів).

Підсумуємо висновки в таблиці.

«Плюси» та «мінуси» різних варіантів відстрочення платежу

Вид договору

Для продавця

Для покупця

плюс

мінус

плюс

мінус

1. Торгівля у розстрочку

Не підпадає під поняття фінансових послуг.

Дохід за товаром відображається за датою проведення остаточного розрахунку за товар, саме на цю дату показуються й витрати за товаром.

Частина продажної вартості товару «переводиться» у проценти, за якими дохід виникає на дату нарахування

Збиткові продажі перебувають під особливим контролем податківців

Проценти за товарним кредитом не включаються до балансової вартості товарів та потрапляють до витрат у період їх нарахування

Покупець не має права вільно розпоряджатися отриманим товаром до моменту проведення його оплати, у податковому обліку не відображаються витрати щодо придбаного товару.

Продавець має право вимагати повернення неоплаченого товару

2. Товарний кредит

Не підпадає під поняття фінансових послуг.

Частина продажної вартості товару «переводиться» у проценти, за якими дохід виникає на дату нарахування

Збиткові продажі перебувають під особливим контролем податківців

Проценти за товарним кредитом не включаються до балансової вартості товарів та потрапляють до витрат у період їх нарахування

Продавець має право вимагати повернення неоплаченого товару

3. Вексель

За процентними векселями проценти включаються в дохід у міру їх нарахування

Вексель може бути визнаний недійсним унаслідок дефекту форми та не підлягати оплаті.

На думку податківців, податкові зобов’язання з ПДВ у частині процентів нараховуються одразу за весь період обігу векселя.

Операції відчуження векселів, у тому числі здійснення індосаменту (передачі векселя), є об’єктом обкладення акцизним податком

За процентними векселями проценти відображаються у витратах у міру їх нарахування та не включаються до первісної вартості товарів, у розрахунок за які було видано вексель

На думку податківців, у випадку погашення векселя з дисконтом у векселедавця виникає дохід у вигляді безповоротної фінансової допомоги

4. Переведення боргу

На облік не впливає

Дозволяє відстрочити момент платежу, при цьому право на податкові витрати і на податковий кредит з ПДВ у частині придбаних товарів виникає в загальному порядку

Якщо перший боржник не сплатить заборгованість новому, сума товарів (робіт, послуг) у нього включатиметься до податкових доходів і податкового кредиту з ПДВ не буде

 

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити