Что за зверь — бюджетные средства…
… и как узнать, что оплата поступит именно за счет таких средств? Это первый вопрос, который задает себе каждый поставщик, работая с «бюджетниками».
Оплата за счет бюджетных средств признается таковой только при условии, что деньги в оплату товаров/услуг поступили с бюджетного счета через счета Госказначейства. Если средства еще не пришли, то подтверждением «грядущей» оплаты за счет бюджетных средств является прописанное в договоре условие, что оплата поступит с соответствующего счета Госказначейства (в реквизитах бюджетного счета указывается соответствующее ГУДСКУ; письма ГНСУ от 25.10.11 г. № 4261/6/15-3415-04 // «БН», 2011, № 47, с. 9, от 31.12.12 г. № 8269/0/61-12/15-3415).
Дополнительным подтверждением может стать выписка банка с указанием в ней плательщика и счета, с которого поступила оплата.
Нюанс. Ваши «бюджетные» заказчики могут получать доходы и не из бюджета. Речь идет о так называемых собственных поступлениях бюджетного учреждения, включаемых в специальный фонд (их перечень вы сможете найти в ст. 13 БКУ). Такие средства также зачисляют на счета, открытые в Госказначействе. Поэтому они автоматически считаются бюджетными. А значит, уточнять из какого фонда поступят деньги, не нужно.
Особенности заключения «бюджетных» договоров
Прежде чем оформлять отношения с бюджетной организацией, вам необходимо учесть ряд особенностей:
1. Бюджетные организации, как правило, закупают товары/услуги на условиях последующей оплаты (работ, услуг; ст. 49 БКУ). Даже если такая оплата будет через несколько месяцев.
Предоплата заказанных товаров/услуг относится скорее к исключительным случаям. Все они перечислены в Постановлении № 117. Но и при этом добиться такого права нелегко — необходимо выполнить ряд условий:
• данный вид оплаты должен одобрить главный распорядитель средств, издав соответствующий распорядительный документ (п. 18 ст. 2 БКУ);
• срок, на который будет осуществляться предоплата за товары (работы, услуги), не может выходить за пределы бюджетного периода (с 1 января до 31 декабря). Исключение — товары, работы, услуги, перечисленные в п. 2 Постановления № 117.
2. Поставщику придется пройти все этапы госзакупки согласно требованиям Закона № 1197, если стоимость предмета закупки (без учета НДС; ч. 1 ст. 2 Закона № 1197):
• товара (товаров) и услуги (услуг) равна или превышает 100 тысяч гривень;
• работ — равна или превышает 1 млн грн.
К счастью, здесь не обошлось без исключений. Существует ряд товаров, работ, услуг, на закупку которых требования Закона № 1197 не распространяются (их полный перечень вы найдете в ч. 3 ст. 2 Закона № 1197). Закупка таких товаров/услуг осуществляется путем заключения прямых договоров без проведения торгов.
Но дело в том, что на этом «сюрпризы» не заканчиваются. Вся уникальность поставки товаров/услуг с оплатой за счет бюджетных средств заключается в налоговом учете таких операций. Поэтому идем дальше.
Налоговые нюансы
НДС. Налоговые обязательства. Начнем с главного. При поставке товаров/услуг за счет бюджетных средств датой формирования налоговых обязательств (НО) будет (п. 187.7 НКУ):
• либо дата зачисления таких средств на банковский счет предприятия;
• либо дата получения соответствующей компенсации в любой другой форме, включая уменьшение задолженности такого налогоплательщика по его обязательствам перед бюджетом (этот вариант маловероятен в силу запрета из п. 6 ст. 45 БКУ на неденежные расчеты с бюджетом, о чем подробнее ниже).
До этого момента НДС-обязательства отражать нельзя, даже если:
• в ближайшем будущем оплата от заказчика не предвидится;
• первым событием была отгрузка товара или подписание акта выполненных работ/предоставленных услуг.
Обратите внимание, что такой подход в определении даты формирования НО схож с кассовым методом, действующим для операций по поставке потребителям тепловой энергии, газа, услуг по водо- обеспечению, водоотведению и т. п. (п. 187.10 НКУ).
Однако это не кассовый метод.
Во-первых, требования п. 187.7 НКУ касаются исключительно даты возникновения НО. О налоговом кредите (НК) здесь речь не идет.
Во-вторых, данная норма распространяется на любых плательщиков НДС. Даже на тех, которым НКУ позволяет применять кассовый метод по своему усмотрению (например, строителям-подрядчикам — п. 187.1 НКУ). И отказаться от такого порядка они не могут.
При этом не забывайте! Поставщик получает право отразить НО по НДС на дату поступления средств, если оплата за товары/услуги пришла со счета, открытого в Госказначействе (даже если бюджетное учреждение оплатило товары/услуги за счет собственных поступлений). В противном случае предприятие обязано начислить НДС по правилу «первого события».
Учтите, если вы нарушите установленный порядок формирования НДС-обязательств, неприятные последствия не заставят себя долго ждать. Например, потеря заказчиком товаров/услуг права на НК, так как полученная им НН будет недействительной (дата выписки НН не будет совпадать с моментом возникновения НО у продавца). Если, конечно, «бюджетник» не примет соответствующие меры (не подаст на вас жалобу по форме Д8).
Так что не игнорируйте требование п. 187.7 НКУ. Ведь зачастую поставщикам оно даже на руку. В случае несвоевременного поступления средств из бюджета у них появляется отсрочка по уплате налога (особенно учитывая наше неспокойное время).
Нюансы определения даты НДС-обязательств мы рассмотрим в таблице ниже.
Особенности определения даты возникновения НДС-обязательств
| Ситуация | Особенности определения даты возникновения |
| 1 | 2 |
| 1. Уже поставленный товар/услугу оплатили небюджетными средствами | Здесь два варианта: • если небюджетные средства поступят до заключения допсоглашения к договору, то придется подать уточняющий расчет и начислить НДС по дате отгрузки/подписания акта. С НК у покупателя возникнут проблемы; • если заключение досоглашения к договору предшествует дате поступления средств, то на дату заключения допсоглашения определяем НО по НДС |
| 2. С заказчиком заключен долгосрочный договор на выполнение работ | НДС-обязательства отражаем по специальным правилам п. 187.9 НКУ, т. е. по дате фактической передачи исполнителем результатов работ по договору. Такой порядок распространяется на всех налогоплательщиков (категория 130.07 ЗІР Миндоходов). То есть «бюджетные» нюансы здесь не действуют |
| 3. На момент оплаты правила налогообложения операции изменились | В такой ситуации условия договора и стоимость товаров/услуг должны быть пересмотрены (категория 101.15 ЗІР Миндоходов). |
| 4. Списание безнадежной дебиторской задолженности за поставленные товары/услуги | Налоговики рассматривают такую операцию как предоставление других видов компенсации стоимости поставленных услуг товаров/услуг от покупателя. А значит, предприятие должно отразить НДС-обязательства на дату такого списания, исходя из договорной стоимости товаров/услуг, но не ниже обычной цены (категория 101.07 ЗІР Миндоходов). С таким подходом можно поспорить |
| 5. Поставка лекарственных средств и медизделий прошла до 01.04.14 г., оплата же поступила в отчетном периоде | НДС-обязательства начисляем на дату оплаты по ставке 7 % (письмо Миндоходов от 06.05.14 г. № 10295/7/99-99-19-04-02-17). НО не начисляем только в случае, если первым событием была предоплата таких товаров, которая произошла до 01.04.14 г. |
Налоговая накладная (НН). НН составляем в день возникновения НО у продавца (п. 201.4 НКУ),
т. е. на дату получения оплаты. Заполняем ее в обычном порядке (подробнее смотрите в «БН», 2014, № 12, с. 19).
Компенсация в любой другой форме. Что касается компенсации в неденежной форме, то ей законодатель не уделил достаточного внимания. Что именно подразумевается под фразой «компенсации в любой другой форме» — до сих пор остается загадкой. То ли это материальные ценности, то ли работы (услуги), которые отчуждаются именно бюджетной организацией, то ли осуществление оплаты третьим лицом. Пока не известно. Будем ждать официальных разъяснений.
Главное — знайте, что здесь проблема «бюджетности» не стоит вообще — поступления от заказчика всегда будут считаться бюджетными.
Помните! На такие неденежные расчеты, как взаимозачеты, применение векселей, бартерные операции, зачеты встречных платежных требований, рассчитывать не приходится. Между предприятиями и соответствующими бюджетами они запрещены. Исключение — операции, связанные с госдолгом, и случаи, предусмотренные Госбюджетом Украины (ч. 6 ст. 45 БКУ).
Налоговый кредит. Как мы уже говорили выше, в отличие от НО формировать НК по дате поступления средств на счет предприятия уже нельзя. Здесь аналогия с кассовым методом неуместна.
Что же делать? По операциям, которые указаны в п. 187.7 НКУ, НК формируем как ни в чем не бывало — по общему правилу первого события, установленному п. 198.2 НКУ (категория 101.15 ЗІР Миндоходов):
• либо на дату списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров/услуг;
• либо на дату получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждается налоговой накладной.
Если же вы не включили в НК сумму НДС в отчетном периоде на основании полученных НН — не страшного. Такое право сохраняется за вами в течение 365 календарных дней с момента составления НН.
Налог на прибыль. Отдельного порядка признания доходов по операциям поставки товаров/услуг с оплатой за счет бюджетных средств нет. Да и «кассовый» метод здесь не работает. Хотя раньше, в период действия Закона о налоге на прибыль, доходы признавались на ту же дату, что и сейчас НДС-обязательства (п.п. 11.3.5 Закона о налоге на прибыль).
С принятием НКУ такая норма утратила свою силу. Поэтому сегодня признавать налоговые доходы следует по общим правилам (п. 137.1 НКУ, письмо ГНСУ от 21.03.13 г. № 3272/5/15-14-16// «БН», 2013, № 22, с. 9):
• для товаров — на дату перехода права собственности на товар;
• для работ/услуг — на дату оформления акта или другого документа, подтверждающего факт выполнения работ или предоставления услуг.
Дата получения денежных средств для оплаты стоимости товаров, работ, услуг нам не важна (п. 137.4 НКУ).
Отсюда вывод:
• дата получения оплаты за товар бюджетными средствами (на условиях предоплаты или оплаты товаров после их отгрузки) не влияет на дату формирования доходов;
• непоступление денежных средств от Госказначейства не является основанием для неначисления доходов в прибыльном учете (письмо ГНСУ от 21.03.13 г. № 3272/5/15-14-16).
Расходная накладная. Факт отгрузки товара покупателю удостоверит расходная накладная или другой документ, который подтвердит передачу имущества покупателю.
Оформляем такие документы в момент осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно после ее завершения.
Внимание! После оплаты предоставленных товаров/услуг на расходной накладной у вас должны стоять штамп Госказначейства с пометкой «Оплачено» и дата такой операции.
Если товары/услуги отгружены до 01.04.11 г., а средства получены в отчетном периоде. Получается, что на дату отгрузки товаров, следуя «старым» требованиям Закона о прибыли, поставщик не отразил доходы. Поэтому теперь предприятию необходимо включить сумму таких средств в состав доходов на основании п.п. 14.1.56 НКУ. Такой же позиции придерживаются налоговики (см. категорию 102.06.01 ЗІР Миндоходов).
А вот налоговые расходы повторно отражать не нужно, так как они должны были быть отражены еще в период действия Закона о налоге на прибыль.
Нюансы бухучета
В соответствии с п. 187.7 НКУ, налоговые обязательства по НДС у поставщика возникнут лишь при получении оплаты от покупателя. В бухучете это будет выглядеть следующим образом:
• если первое событие — отгрузка товара. После того, как товар был отгружен, сумму будущих НО по НДС продавец отражает проводкой: Дт 702 — Кт 643 (субсчет 641 «Расчеты по налогам» пока не использует).
Только после того, как покупатель перечислит средства на счет, поставщик отразит и НО по НДС с помощью записи: Дт 643 — Кт 641 (п. 5.1 Инструкции по бухучету НДС).
• если первое событие — предоплата. После получения аванса поставщик отражает налоговые обязательства по НДС проводкой: Дт 643 — Кт 641. А уже после отгрузки товара делает запись Дт 702 — Кт 643 (т. е. как при обычной предоплате).
И немного об ответственности
О том, что при нарушении формирования НДС-обязательств вы можете пережить неприятные моменты, мы уже говорили выше.
Хочется добавить несколько слов об админответственности. Так, за нарушение порядка ведения налогового учета на должностных лиц предприятия может быть наложен штраф в размере от 85 до 170 грн.
За повторное нарушение в течение года — размер штрафа будет уже больше. Он составит от 170 до 255 грн. (ст. 1631 КоАП).
Выводы
-
Бюджетные средства — это средства, уплачиваемые заказчиками товаров/услуг непосредственно с бюджетных счетов, открытых в органах Госказначейства Украины. Налоговики настаивают и на наличии соответствующей записи в договоре поставки.
-
При оплате бюджетными средствами в учете НДС и налога на прибыль у поставщика могут возникнуть расхождения между датами отражения операций, связанных с реализацией товара.
-
Так, датой формирования НДС-обязательств будет либо дата зачисления таких средств на банковский счет предприятия, либо дата получения соответствующей компенсации в любой другой форме, включая уменьшение задолженности такого налогоплательщика по его обязательствам перед бюджетом.
-
В налогово-прибыльном учете наоборот — оплата стоимости товара бюджетными средствами не влияет на дату признания доходов.
Документы статьи
БКУ — Бюджетный кодекс Украины от 08.07.10 г. № 2456-VI.
Госбюджет-2014 — Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2014 год» от 16.01.14 г. № 719-VII.
Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР.
Закон № 1197 — Закон Украины «Об осуществлении государственных закупок» от 10.04.14 г. № 1197-VII.
Постановление № 117 — постановление КМУ «Об осуществлении предварительной оплаты товаров, работ и услуг, закупаемых за бюджетные средства» от 23.04.14 г. № 117.
Постановление № 65 — постановление КМУ «Об экономии государственных средств и недопущении потерь бюджета» от 01.03.14 г. № 65.
Инструкция по бухучету НДС — Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом МФУ от 01.07.97 г. № 141.
