«Прибыльные» ошибки: исправляем вместе

«Прибыльные» ошибки: исправляем вместе

Как гласит народная мудрость: «Не ошибается тот, кто ничего не делает». Практикующим бухгалтерам не понаслышке известно, как сложно не ошибиться в расчете налога на прибыль. Правила налогообложения сформулированы далеко не идеально, а документы нередко поступают в бухгалтерию с опозданием. В связи с этим сегодня мы расскажем о том, как исправлять «прибыльные» ошибки.

Влада КАРПОВА, налоговый эксперт, канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)

Варианты исправления ошибок

Есть всего два варианта исправления ошибок, допущенных в Налоговой декларации по налогу на прибыль (далее — декларация):

• вариант 1 — предоставить уточняющую декларацию (абз. «а» п. 50.1 НКУ);

• вариант 2 — отразить исправления в текущей декларации (абз. «б» п. 50.1 НКУ).

Учтите: если ошибки не привели к занижению налогового обязательства, то способ их исправления не имеет принципиального значения. Поэтому в данной ситуации имеет смысл исправляться через текущую декларацию. Исключение составляет случай, когда плательщик готовится к проведению проверки и желает уточнить показатели отчетности до ее проведения.

А вот при выявлении занижения налога на прибыль возникает вопрос: какому варианту отдать предпочтение? Рассмотрим их «плюсы» и «минусы».

«Плюсы» варианта 1 такие:

1) «самоштраф» при исправлении через уточняющую декларацию налагается в меньшем размере, чем при корректировке через текущую декларацию (3 % против 5 %);

2) такое исправление можно провести в любой момент, в то время как подача текущей декларации с уточненными данными ограничена во времени. Получается, что:

• пеня, начисленная при самостоятельном исправлении ошибок, в общем случае будет меньше, поскольку ее размер напрямую зависит от даты уплаты заниженного налогового обязательства;

• если на предприятии планируется проверка по налогу на прибыль, то исправить показатели вы можете успеть до ее начала. Напомним, что уточняться можно и после получения уведомления о проверке (согласны и налоговики — консультация из категории 135.02 ЗІР Миндоходов). «Шлагбаум» опускается лишь с момента начала самой документальной проверки (п. 50.2 НКУ).

Обратите внимание: с помощью уточняющей декларации можно исправить ошибки, допущенные в период пребывания на общей системе налогообложения и в ситуации, когда на момент исправления лицо уже не является плательщиком налога на прибыль (консультация из категории 102.30.03 ЗІР Миндоходов).

Основной «минус» варианта 1 заключается в том, что сумму недоплаты, штрафа и пени необходимо уплатить до момента подачи уточняющей декларации. Поскольку налоговики начислят штраф в размере 5 % по п. 120.2 НКУ и пеню (категория 138.01 ЗІР Миндоходов). Кроме того, нельзя исключить применение штрафов по п. 126.1 НКУ за несвое­временную уплату согласованной суммы налогового обязательства.

Главный «плюс» варианта 2 — плательщик уплачивает сумму недоплаты, штраф и пеню в составе общего налогового обязательства в текущей декларации. Поэтому если по лицевому счету числится переплата по налогу на прибыль, она может перекрыть сумму таких доначислений. В связи с этим перед исправлением следует узнать, «перекроет» ли переплата налоговые обязательства по текущей декларации, и рассчитать пеню по день погашения (последний день предельного срока уплаты обязательства по такой декларации).

Следует учесть: в карточку лицевого счета у «годовых» плательщиков налога заносится значение строк 14, 17 и 20 декларации, у «квартальных» — значение строк 16, 19 и 22 (письмо Миндоходов от 07.03.14 г. № 5699/7/99-99-19-03-01-17 // «БН», 2014, № 11, с. 7). Уточняющие данные стр. 24 — 38 декларации отражаются по лицевому счету плательщика отдельно. Поэтому даже если в текущей декларации не заполнены строки 14, 16, то суммы, указанные в стр. 24 — 38 декларации, все равно нужно уплатить в бюджет (если нет переплаты).

«Минус» варианта 2 применительно к расчету пени состоит в том, что ее сумма зависит от срока уплаты налогового обязательства по декларации. Таким образом, если переплаты в лицевом счете нет, то в момент подачи декларации предприятие должно четко знать, на какую дату будет погашено налоговое обязательство.

Еще один «минус» варианта 2: налогоплательщика могут проверить до момента подачи текущей декларации за отчетный период. И в таком случае исправить ошибку можно будет только через уточняющую декларацию.

Обратите внимание: независимо от выбранного варианта исправления необходимо иметь в виду следующее:

• уточнить можно данные и того периода, который проверялся, но тогда контролирующий орган имеет право провести внеплановую проверку (п. 50.3 НКУ, письмо ГНСУ от 23.05.12 г. № 8803/6/15-1415);

• проводить корректировки можно до истечения 1095 дней, следующих за последним днем предельного срока предоставления декларации с ошибочными данными, а если такая декларация была предоставлена позже, — за днем ее фактического предоставления (п. 102.1 НКУ);

• «самоштраф» и пеня начисляются в случае выявления занижения налогового законодательства независимо от того, числилась на момент занижения в лицевом счете плательщика переплата или нет (консультация из категории 135.04 ЗІР Миндоходов). Но! При наличии переплаты нет необходимости уплачивать суммы доначисленного обязательства и штрафа в бюджет. Тем не менее, в случае исправления ошибок через уточняющую декларацию желательно написать заявление в налоговый орган с просьбой зачесть имеющуюся переплату в погашение начисленных сумм. Особенно это актуально для доначислений по авансовым взносам по налогу на прибыль, в счет уплаты которых переплата по налогу на прибыль засчитывается по заявлению налогоплательщика (письмо Миндоходов Украины от 24.04.14 г. № 6599/6/99-99-19-03-02-15 // «БН», 2014, № 21, с. 5. По возврату/зачету см. «БН», 2014, № 9, с. 7);

• любое изменение базовых показателей для расчета «общих» авансов по налогу на прибыль приводит к увеличению (уменьшению) их суммы, что также необходимо исправлять.

Важная деталь: из-за принципа нарастающего итога ошибка, повлекшая за собой занижение налогового обязательства, может повлиять на налоговые обязательства деклараций последующих периодов. В этом случае уточнять данные и начислять «самоштраф» нужно исходя из суммы занижения налоговых обязательств по первой ошибочной декларации, так как сумма налоговых обязательств была занижена один раз по итогам периода, в котором впервые была ошибочно заполнена декларация. А в декларациях за последующие периоды просто отражались последствия допущенной ошибки.

Но! Исправлять нужно все декларации, в которых проявилась ошибка. На этом сейчас настаивают налоговики (см. консультацию из категории 102.30.03 ЗІР Миндоходов). Однако в таких «последующих» декларациях не нужно уже показывать сумму «самоштрафа» и пени, что следует «закрепить» путем предоставления соответствующих пояснений (образец пояснения найдете в «БН», 2014, № 17, с. 43).

Заметим: есть еще один вариант исправления ошибок, который не одобрен налоговиками.

Согласно п. 138.11 НКУ суммы расходов, не учтенные в прошлых налоговых периодах в связи с допущением ошибок и обнаруженные в отчетном налоговом периоде, отражаются так:

• расходы, понесенные в прош­лые отчетные годы, — в составе прочих расходов (стр. 06.4.43 Приложения IВ к строке 06.4 декларации);

• расходы, понесенные в отчетном налоговом году, — в составе расходов соответствующей группы (себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, общепроизводственных расходов, административных расходов и т. п.).

Мы считаем, что этот способ применим лишь в ситуации выявления заниженных расходов (когда допущенная ошибка не привела к занижению налоговых обязательств). Ведь в остальных случаях предприятие обязано начислить «самоштраф» и пеню, что в данном способе исправления реализовать не получится.

Внимание: налоговики не допускают использование данного варианта (см. консультацию из категории 102.30.02 ЗІР Миндоходов), поэтому осторожным плательщикам лучше его не применять.

Вариант 1. Предоставление уточняющей декларации Независимо от периода, в котором были допущены ошибки, исправление проводится путем предоставления уточняющей декларации по той форме, которая действует на момент ее подачи (абз. 1 п. 50.1 НКУ). Сейчас это форма, утвержденная приказом Миндоходов Украины от 30.12.13 г. № 872 (имеется в виду декларация по налогу на прибыль предприятия).

При этом в декларации ставится пометка «Уточнююча». Она подается за тот период, в котором были допущены выявленные ошибки. Этот «исправляемый» период указывается в стр. 2 (не путать со стр. 3) заглавной части декларации.

Строки 01 — 23 уточняющей декларации за ошибочный период заполняют так, как будто бы в них не было допущено ошибок. Соответственно, в одной уточняющей декларации могут быть исправлены ошибки, допущенные только в одной декларации. К уточняющей декларации следует прилагать все приложения, которые подлежат заполнению, поскольку они являются ее составной частью.

Приложение ВП к декларации в этом случае не подается (см. разъяснение в категории 102.30.03 ЗІР Миндоходов).

Ошибки, допущенные в ранее поданной уточняющей декларации, можно исправить путем предоставления еще одной уточняющей декларации с исправленными показателями.

Важно. Подать уточняющую декларацию можно и во время проведения камеральной проверки декларации, что подтверждают и налоговики (см. консультацию из категории 135.02 ЗІР Миндоходов).

Нюанс: если предприятие подает «квартальные» декларации, то в случае подачи уточняющей декларации за отчетные периоды в рамках текущего года сумма корректировки учитывается при заполнении стр. 15 декларации за следующий отчетный период, а строки, в которых были допущены ошибки, заполняются правильно (консультация из категории 102.30.03 ЗІР Миндоходов).

Исправление «общих» авансовых взносов. По мнению налоговиков, «общие» авансы в уточняющей декларации корректируются так (консультация из категории 102.30.03 ЗІР Миндоходов):

• если ошибки за предыдущий отчетный (налоговый) год привели к увеличению или уменьшению задекларированных налоговых обязательств по налогу на прибыль и, соответственно, суммы авансовых взносов в строке 23 декларации, то такое увеличение (уменьшение) авансов отражается в строках 34, 37 декларации. При этом уточненные авансовые взносы по месяцам указывают в таблице «Дванадцятимісячний період для сплати авансових внесків» к декларации;

• в случае увеличения суммы налогового обязательства отчетного (налогового) периода по «общим» авансам, в строке 38 декларации определяют в соответствии с п. 50.1 НКУ сумму штрафа от недоимки за каждый отчетный период, срок уплаты по которому наступил (!) на дату представления уточняющей декларации, а в строке 36 декларации — пеню в соответствии с п.п. 129.1.2 НКУ;

• в случае уменьшения суммы налогового обязательства отчетного (налогового) периода по «общим» авансам налогоплательщик имеет право на возврат излишне уплаченных денежных обязательств при условии соблюдения положений ст. 43 НКУ или зачисление в счет уплаты «общих» авансов на основании п. 87.1 НКУ.

Вариант 2. Исправление в текущей декларации

Согласно абз. 2 п. 50.1 НКУ плательщик имеет право отразить исправления ошибок в текущей декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого они были самостоятельно обнаружены. Такие ошибки исправляются путем заполнения приложения ВП к текущей декларации. В этом приложении указываются правильные данные той декларации, которая исправляется. Соответственно приложение ВП заполняется отдельно к каждой декларации, показатели которой корректируются.

В то же время к одной текущей декларации может быть подано несколько приложений ВП, что подтверждают и налоговики (см. консультацию из категории 102.30.03 ЗІР Миндоходов).

Приложение ВП заполняют так:

• в поле 1 вступительной части приложения ВП пометка «Х» проставляется в ячейке «Звітна». Период, за который исправляется ошибка, указывается в поле 2 вступительной части приложения ВП;

• в строках 01 — 23 таблицы 1 приложения ВП приводят правильные (исправленные) показатели за уточняемый (ошибочный) период (т. е. строки Приложения ВП заполняют так, как будто бы в «ошибочной» декларации не было допущено ошибки);

• в строках 01 — 12 таблицы 2 Приложения ВП указывают суммы увеличения или уменьшения налоговых обязательств вследствие исправления ошибок, пени и «самоштрафа». Далее значение этих строк переносят в соответствующие строки 24 — 37 текущей декларации.

Нюанс: никакие отдельные приложения, указанные в соответствующих строках приложения ВП, подавать не нужно, что подтверждают и налоговики (см. консультацию из категории 102.30.03 ЗІР Миндоходов*).

На заметку: плательщикам, подающим квартальные декларации, нужно иметь в виду, что в случае исправления в текущей декларации ошибок предыдущего отчетного периода в строке 15 текущей декларации приводится показатель строки 14 Приложения ВП (консультация из категории 110.30.03 ЗІР Миндоходов). Таким образом, по строке 15 текущей декларации будет учтена сумма проведенных уточнений.

Строки по самостоятельному исправлению ошибок (стр. 24 — 37 декларации) не заполняются нарастающим итогом и указываются только один раз в той декларации, в которой исправлялись ошибки.

Соответственно, приложение ВП в составе текущей декларации тоже подается один раз (в периоде исправления ошибок), а в последующих периодах в строках декларации 01-22 декларации отражаются уже исправленные (правильные) данные.

Исправление ошибок, повлиявших на убытки

Если в периоде, за который выявлена ошибка, был задекларирован убыток, то ошибка приводит к недоплате только в том случае, когда в результате ее исправления фактически получается прибыль (в ошибочном или в следующих периодах). При этом недоплату следует определять как сумму налога на прибыль, рассчитанного от такой заниженной прибыли.

Для соблюдения условий из п. 50.1 НКУ необходимо выявить факт занижения налогового обязательства во всех прошлых налоговых периодах и действовать так:

1) если ошибка не приводит к возникновению налоговых обязательств в любом из периодов (как в том, в котором она была допущена, так и в последующих периодах), то «самоштраф» и пеня не начисляются и заполняются только стр. 1 — 23 уточняющей декларации или таблицы 1 приложения ВП к декларации;

2) если ошибка приводит к возникновению налоговых обязательств в периоде, в котором она допущена, то сумму их занижения следует отразить также в стр. 24 декларации, а также начислить «самоштраф» и пеню;

3) если ошибка приводит к начислению налоговых обязательств не в периоде ее допущения, а в последующие периоды, то за период, в котором она допущена, проводим исправления, как указано в первом варианте (исправляем только стр. 1 — 23 декларации), а за периоды, в которых появилась ошибка, — по варианту 2: исправляем стр. 1 — 23, а в стр. 24 — 38 декларации указываем сумму недоплаты, «самоштраф» и пеню.

Выводы

• Если ошибки не привели к занижению налогового обязательства, то способ их исправления не имеет принципиального значения.

• Преимущества исправления ошибок, приводящих к занижению налогового обязательства, через уточняющую декларацию состоят в том, что суммы пени и «самоштрафа» в этом случае будут меньше (штраф составит 3 % вместо 5 %).

• Основной недостаток корректировки через уточняющую декларацию — сумму недоплаты, штрафа и пени необходимо уплатить до момента ее подачи.

• «Самоштраф» и пеню необходимо при исправлении начислить в случае занижения налогового законодательства независимо от того, числилась на момент занижения в лицевом счете плательщика переплата или нет.

• Подавать уточняющую декларацию или заполнять приложения ВП к текущей декларации следует за все периоды, в которых была допущена ошибка или отразились ее последствия.

• Любое изменение базовых показателей для расчета «общих» авансов по налогу на прибыль приводит к увеличению (уменьшению) их суммы, что также необходимо исправлять.

* Несмотря на то, что эта консультация размещена с пометкой «действует до 04.01.2013 г.», она актуальна и сейчас.