«Прибуткові» помилки: виправляємо разом

«Прибуткові» помилки: виправляємо разом

Як свідчить народна мудрість: «Не помиляється той, хто нічого не робить». Практикуючим бухгалтерам не з чуток відомо, як важко не помилитися в розрахунку податку на прибуток. Правила оподаткування сформульовані далеко не ідеально, а документи часто надходять до бухгалтерії із запізненням. У зв’язку з цим сьогодні ми розповімо про те, як виправляти «прибуткові» помилки.

Влада КАРПОВА, податковий експерт, канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)

Варіанти виправлення помилок

Є лише два варіанти виправлення помилок, допущених у Податковій декларації з податку на прибуток (далі — декларація):

• варіант 1 — подати уточнюючу декларацію (абз. «а» п. 50.1 ПКУ);

• варіант 2 — відобразити виправлення в поточній декларації (абз. «б» п. 50.1 ПКУ).

Майте на увазі: якщо помилки не призвели до заниження податкового зобов’язання, то спосіб їх виправлення не має принципового значення. Тому в цій ситуації варто виправлятися через поточну декларацію. Виняток становить випадок, коли платник готується до проведення перевірки та бажає уточнити показники звітності до її проведення.

А от при виявленні заниження податку на прибуток виникає запитання: якому варіанту віддати перевагу? Розглянемо їх «плюси» та «мінуси».

«Плюси» варіанта 1 такі:

1) «самоштраф» при виправленні через уточнюючу декларацію накладається в меншому розмірі, ніж при коригуванні через поточну декларацію (3 % проти 5 %);

2) таке виправлення можна провести в будь-який момент, тоді як подання поточної декларації з уточненими даними обмежене в часі. Виходить, що:

• пеня, нарахована при самостійному виправленні помилок, у загальному випадку буде меншою, оскільки її розмір безпосередньо залежить від дати сплати заниженого податкового зобов’язання;

• якщо на підприємстві планується перевірка з податку на прибуток, то ви можете встигнути виправити показники до її початку. Нагадаємо, що уточнюватися можна й після отримання повідом­лення про перевірку (з цим згодні й податківці — консультація з категорії 135.02 ЗІР Міндоходів). «Шлагбаум» опускається тільки з моменту початку самої документальної перевірки (п. 50.2 ПКУ).

Зверніть увагу: за допомогою уточнюючої декларації можна виправити помилки, допущені в пе­ріод перебування на загальній системі оподаткування та в ситуації, коли на момент виправлення особа вже не є платником податку на прибуток (консультація з категорії 102.30.03 ЗІР Міндоходів).

Основний «мінус» варіанта 1 полягає в тому, що суму недоплати, штрафу та пені необхідно сплатити до моменту подання уточнюючої декларації. Бо податківці на­рахують штраф у розмірі 5 % згідно з п. 120.2 ПКУ та пеню (категорія 138.01 ЗІР Міндоходів). Крім того, не можна виключити застосування штрафів за п. 126.1 ПКУ за несвоєчасну сплату узгодженої суми податкового зобов’язання.

Головний «плюс» варіанта 2 — платник сплачує суму недоплати, штраф та пеню у складі загального податкового зобов’язання в поточній декларації. Тому якщо по особовому рахунку значиться переплата з податку на прибуток, вона може перекрити суму таких донарахувань. У зв’язку з цим перед виправленням потрібно дізнатися, чи «перекриє» переплата податкові зобов’язання за поточною декларацією, та розрахувати пеню по день погашення (останній день граничного строку сплати зобов’язання за такою декларацією).

Слід ураховувати: до картки особового рахунку в «річних» платників податку вноситься значення рядків 14, 17 і 20 декларації, у «квартальних» — значення рядків 16, 19 і 22 (лист Міндоходів від 07.03.14 р. № 5699/7/99-99-19-03-01-17 // «БТ», 2014, № 11, с. 7). Уточнюючі дані ряд. 24 — 38 декларації відображаються по особовому рахунку платника окремо. Тому навіть якщо в поточній декларації не заповнено рядки 14, 16, то суми, зазначені в ряд. 24 — 38 декларації, усе одно потрібно сплатити до бюджету (якщо немає переплати).

«Мінус» варіанта 2 стосовно розрахунку пені полягає в тому, що її сума залежить від строку сплати податкового зобов’язання за декларацією. Таким чином, якщо переплати в особовому рахунку немає, то в момент подання декларації підприємство має чітко знати, на яку дату буде погашено податкове зобов’язання.

Ще один «мінус» варіанта 2: платника податків можуть перевірити до моменту подання поточної декларації за звітний період. І в такому випадку виправити помилку можна буде тільки через уточнюючу декларацію.

Зверніть увагу: незалежно від обраного варіанта виправлення необхідно мати на увазі таке:

• уточнити можна дані й того періоду, який перевірявся, але тоді контролюючий орган має право провести позапланову перевірку (п. 50.3 ПКУ, лист ДПСУ від 23.05.12 р. № 8803/6/15-1415);

• здійснювати коригування можна до закінчення 1095 днів, наступних за останнім днем граничного строку подання декларації з помилковими даними, а якщо таку декларацію було подано пізніше — за днем її фактичного подання (п. 102.1 ПКУ);

• «самоштраф» та пеня нараховуються у випадку виявлення заниження податкового законодавства незалежно від того, чи значилася на момент заниження в особовому рахунку платника переплата (консультація з категорії 135.04 ЗІР Міндоходів). Але! За наявності переплати немає необхідності сплачувати суми донарахованого зобов’язання та штрафу до бюджету. Однак у разі виправлення помилок через уточнюючу декларацію бажано написати до податкового органу заяву з проханням зарахувати наявну переплату в погашення нарахованих сум. Особливо це актуально для донарахувань за авансовими внесками з податку на прибуток, у рахунок сплати яких переплата з податку на прибуток зараховується за заявою платника податків (лист Міндоходів України від 24.04.14 р. № 6599/6/99-99-19-03-02-15 // «БТ», 2014, № 21, с. 5. Щодо повернення/заліку див. «БТ», 2014, № 9, с. 7 );

• будь-яка зміна базових показників для розрахунку «загальних» авансів з податку на прибуток призводить до збільшення (зменшення) їх суми, що також необхідно виправляти.

Важлива деталь: унаслідок принципу наростаючого підсумку помилка, що тягне за собою заниження податкового зобов’язання, може вплинути на податкові зобов’язання декларацій наступних періодів. У цьому випадку уточнювати дані та нараховувати «самоштраф» потрібно виходячи із суми заниження податкових зобов’язань за першою помилковою декларацією, оскільки суму податкових зобов’язань було занижено один раз за підсумками періоду, в якому вперше було помилково заповнено декларацію. А в деклараціях за наступні періоди просто відображалися наслідки допущеної помилки.

Але! Виправляти потрібно всі декларації, в яких виявилася помилка. На цьому сьогодні наполягають податківці (див. консультацію з категорії 102.30.03 ЗІР Міндоходів). Однак у таких «наступних» деклараціях не потрібно вже показувати суму «самоштрафу» та пені, що слід «закріпити» шляхом надання відповідних пояснень (зразок пояснення ви знайдете у «БТ», 2014, № 17, с. 43).

Зауважимо: є ще один варіант виправлення помилок, не схвалений податківцями.

Згідно з п. 138.11 ПКУ суми витрат, не враховані в минулих податкових періодах у зв’язку з допущенням помилок та виявлені у звітному податковому періоді, відображаються так:

• витрати, понесені в минулі звітні роки, — у складі інших витрат (ряд. 06.4.43 додатка IВ до рядка 06.4 декларації);

• витрати, понесені у звітному податковому році, — у складі витрат відповідної групи (собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо).

Ми вважаємо, що цей спосіб застосовний тільки в ситуації виявлення занижених витрат (коли допущена помилка не призвела до заниження податкових зобов’язань). Адже в інших випадках підприємство зобов’язане нарахувати «самоштраф» та пеню, що при цьому способі виправлення реалізувати не можна.

Увага: податківці не допускають використання цього варіанта (див. консультацію з категорії 102.30.02 ЗІР Міндоходів), тому обережним платникам краще його не застосовувати.

Варіант 1. Подання уточнюючої декларації

Незалежно від періоду, в якому були допущені помилки, виправлення здійснюється шляхом подання уточнюючої декларації за тією формою, що діє на момент її подання (абз. 1 п. 50.1 ПКУ). На сьогодні це форма, затверджена наказом Міндоходів України від 30.12.13 р. № 872 (мається на увазі декларація з податку на прибуток підприємства).

При цьому в декларації ставиться позначка «Уточнююча». Вона подається за той період, у якому були допущені виявлені помилки. Цей період, що «виправляється», зазначається в ряд. 2 (не плутати із ряд. 3) заголовної частини декларації.

Рядки 01 — 23 уточнюючої декларації за помилковий період заповнюють так, нібито в них не було допущено помилок. Відповідно, в одній уточнюючій декларації можуть бути виправлені помилки, допущені тільки в одній декларації. До уточнюючої декларації потрібно подавати всі додатки, що підлягають заповненню, оскільки вони є її складовою частиною.

Додаток ВП до декларації в цьому випадку не подається (див. роз’яснення в категорії 102.30.03 ЗІР Міндоходів).

Помилки, допущені в раніше поданій уточнюючій декларації, можна виправити шляхом надання ще однієї уточнюючої декларації з виправленими показниками.

Важливо! Подати уточнюючу декларацію можна й під час проведення камеральної перевірки декларації, що підтверджують і податківці (див. консультацію з категорії 135.02 ЗІР Міндоходів).

Нюанс: якщо підприємство подає «квартальні» декларації, то в разі подання уточнюючої декларації за звітні періоди в межах поточного року сума коригування враховується при заповненні ряд. 15 декларації за наступний звітний період, а рядки, в яких були допущені помилки, заповнюються правильно (консультація з категорії 102.30.03 ЗІР Міндоходів).

Виправлення «загальних» авансових внесків. На думку податківців, «загальні» аванси в уточнюючій декларації коригуються так (консультація з категорії 102.30.03 ЗІР Міндоходів):

• якщо помилки за попередній звітний (податковий) рік призвели до збільшення або зменшення задекларованих податкових зобов’язань з податку на прибуток і, відповідно, суми авансових внес- ків у рядку 23 декларації, то таке збільшення (зменшення) авансів відображається в рядках 34, 37 декларацій. При цьому уточнені авансові внески за місяцями вказують в таблиці «Дванадцятимісячний період для сплати авансових внесків» до декларації;

• у випадку збільшення суми податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду за «загальними» авансами в рядку 38 декларацій визначають відповідно до п. 50.1 ПКУ суму штрафу від недоїмки за кожен звітний період, строк сплати щодо якого настав(!) на дату подання уточнюючої декларації, а в рядку 36 декларацій — пеню відповідно до п.п. 129.1.2 ПКУ;

• у випадку зменшення суми податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду за «загальними» авансами платник податків має право на повернення надміру сплачених грошових зобов’язань за умови дотримання положень ст. 43 ПКУ або зарахування в  рахунок сплати «загальних» авансів на підставі п. 87.1 ПКУ.

Варіант 2. Виправлення в поточній декларації

Згідно з абз. 2 п. 50.1 ПКУ платник має право відобразити виправлення помилок у поточній декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого вони були самостійно виявлені. Такі помилки виправляються шляхом заповнення додатка ВП до поточної декларації. У цьому додатку вказуються правильні дані тієї декларації, що виправляється. Відповідно додаток ВП заповнюється окремо до кожної декларації, показники якої коригуються.

Водночас до однієї поточної декларації може бути подано декілька додатків ВП, що підтверджують і податківці (див. консультацію з категорії 102.30.03 ЗІР Міндоходів).

Додаток ВП заповнюють так:

• у полі 1 вступної частини додатка ВП позначка «Х» проставляється в комірці «Звітна». Період, за який виправляється помилка, вказується в полі 2 вступної частини додатка ВП;

• у рядках 01 — 23 таблиці 1 додатка ВП наводять правильні (виправлені) показники за уточнюваний (помилковий) період (тобто рядки додатка ВП заповнюють так, нібито в «помилковій» декларації не було допущено помилки);

• у рядках 01 — 12 таблиці 2 додатка ВП зазначають суми збільшення чи зменшення податкових зобов’язань унаслідок виправлення помилок, пені та «самоштрафу». Далі значення цих рядків переносять до відповідних рядків 24 — 37 поточної декларації.

Нюанс: жодні окремі додатки, зазначені у відповідних рядках додатка ВП, подавати не потрібно, що підтверджують і податківці (див. консультацію з категорії 102.30.03 ЗІР Міндоходів*).

* Незважаючи на те що цю консультацію розміщено з позначкою «чинна до 04.01.2013 р.», вона є актуальною і сьогодні.

На замітку: платникам, які подають квартальні декларації, потрібно мати на увазі, що у випадку виправлення в поточній декларації помилок попереднього звітного періоду в рядку 15 поточної декларації наводиться показник рядка 14 додатка ВП (консультація з категорії 110.30.03 ЗІР Міндоходів). Таким чином, у рядку 15 поточної декларації буде враховано суму проведених уточнень.

Рядки для самостійного виправлення помилок (ряд. 24 — 37 декларації) не заповнюються наростаючим підсумком і вказуються тільки один раз у тій декларації, в якій виправлялися помилки.

Відповідно додаток ВП у складі поточної декларації теж подається один раз (у періоді виправлення помилок), а в наступних періодах у рядках декларації 01 — 22 відоб­ражаються вже виправлені (правильні) дані.

Виправлення помилок, що вплинули на збитки

Якщо в періоді, за який виявлено помилку, було задекларовано збиток, то помилка призводить до недоплати лише в тому випадку, коли в результаті її виправлення фактично виходить прибуток (у помилковому або в наступних періодах). При цьому недоплату слід визначати як суму податку на прибуток, розрахованого від такого заниженого прибутку.

Для дотримання умов із п. 50.1 ПКУ необхідно виявити факт заниження податкового зобов’язання в усіх минулих податкових періо- дах і діяти так:

1) якщо помилка не призводить до виникнення податкових зобов’язань у будь-якому з періодів (як у тому, в якому її було допущено, так і в наступних періодах), то «самоштраф» та пеня не нараховуються і заповнюються лише ряд. 1 — 23 уточнюючої декларації або таблиця 1 додатка ВП до декларації;

2) якщо помилка призводить до виникнення податкових зобов’язань у періоді, в якому її допущено, то суму їх заниження слід відобразити також у ряд. 24 декларації, а ще нарахувати «самоштраф» та пеню;

3) якщо помилка призводить до нарахування податкових зобов’язань не в періоді її допущення, а в наступні періоди, то за період, в якому її допущено, здійснюємо виправлення, як зазначено в першому варіанті (виправляємо тільки ряд. 1 — 23 декларації), а за періоди, в яких з’явилася помилка, — згідно з варіантом 2: виправляємо ряд. 1 — 23, а в ряд. 24 — 38 декларації вказуємо суму недоплати, «самоштраф» та пеню.

Висновки

• Якщо помилки не призвели до заниження податкового зобов’язання, то спосіб їх виправлення не має принципового значення.

• Переваги виправлення помилок, що призводять до заниження податкового зобов’язання, через уточнюючу декларацію полягають у тому, що суми пені та «самоштрафу» в цьому випадку будуть меншими (штраф становитиме 3 % замість 5 %).

• Основний недолік коригування через уточнюючу декларацію — суму недоплати, штрафу та пені необхідно сплатити до моменту її подання.

• «Самоштраф» та пеню при виправленні слід нарахувати у випадку заниження податкового законодавства незалежно від того, чи значилася на момент заниження в особовому рахунку платника переплата.

• Подавати уточнюючу декларацію або заповнювати додатки ВП до поточної декларації потрібно за всі періоди, в яких було допущено помилку або позначилися її наслідки.

• Будь-яка зміна базових показників для розрахунку «загальних» авансів з податку на прибуток призводить до збільшення (зменшення) їх суми, що також необхідно виправляти.