Исправляем «прибыльные» ошибки на примерах

Исправляем «прибыльные» ошибки на примерах

Продолжая тему об исправлении «прибыльных» ошибок, предлагаем на конкретных примерах рассмотреть тонкости проведения этой процедуры.

Влада КАРПОВА, налоговый эксперт, канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)

Начисление пени при исправлении ошибок по налогу на прибыль и авансовым взносам

Предприятие выявило ошибку — занижены доходы в декларации по налогу на прибыль за 2012 год на сумму 60 тыс. грн. При этом сама декларация была «прибыльная» и предприятие уплачивало в 2013 году ежемесячно авансовые взносы по налогу на прибыль в сумме 15000 грн. Как рассчитать сумму пени, если ошибка будет исправляться путем предоставления уточняющей декларации?

Общие правила расчета «самопени» изложены в ст. 129 НКУ и разд. II Инструкции № 953. Они предусматривают следующее.

Начисление пени начинается в день наступления срока погашения налогового обязательства на сумму такого занижения за весь период занижения (п.п. 129.1.2 НКУ, п.п. 2.1.2 Инструкции № 953). Из примера, приведенного в приложении 2 к Инструкции № 953, следует, что под днем наступления срока погашения налогового обязательства понимается предельный срок уплаты обязательства. В вашем случае это 19.02.13 г.

Заканчивается начисление пени в день зачисления средств на соответствующий счет Госказначейства Украины и/или в иных случаях погашения налогового долга и/или денежных обязательств (п.п. 129.3.1 НКУ, п.п. 2.3.1 Инструкции № 953).

Ранее налоговики предписывали рассчитывать пеню за весь период занижения, начиная со дня наступления срока погашения налогового обязательства по день фактической уплаты (включительно) суммы заниженного налогового обязательства (см. консультацию из категории 138.02 ЗІР Миндоходов (размещена с пометкой «действовала до 04.01.13 г.»), письма ГНАУ от 03.06.11 г. № 15666/7/16-1517-26 // «БН», 2011, № 29, с. 6, от 29.08.11 г. № 23178/7/15-3417-26).

Поскольку налогоплательщик на момент подачи уточняющей декларации не может знать дату зачисления средств на счет Госказначейства, считаем, что и сейчас при расчете пени можно ориентироваться на день подачи платежного поручения в банк о перечислении платежа.

Пеня начисляется из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день занижения (п. 129.4 НКУ, п. 2.7 Инструкции № 953). В данном случае — на 19.02.13 г. (информацию об учетных ставках НБУ найдете в «БН», 2014, № 21, с. 25. За последние 3 года: с 10.08.10 г. по 22.03.12 г. — 7,75 %; с 23.03.12 г. по 09.06.13 г. — 7,5 %; с 10.06.13 г. по 12.08.13 г. — 7 %; с 13.08.13 г. по 14.04.14 г. — 6,5 %; с 15.04.14 г. — 9,5 %).

В формульном виде начисление «самопени» можно представить так:

С_п = С_занх К_зан : К_годх У_НБУх 1,2,

где С_п — сумма пени;

С_зан — фактически заниженная сумма налогового обязательства (указывается в стр. 24, 29, 34 декларации);

К_зан — количество календарных дней занижения (исчисляется со дня предельного срока уплаты налогового обязательства по декларации, показатели которой уточняются, до дня фактической уплаты налогового обязательства (включительно));

К_год — количество дней в календарном году;

У_НБУ — учетная ставка НБУ, которая действовала на день занижения налогового обязательства, %;

1,2 — коэффициент, позволяющий рассчитать 120 % годовых учетной ставки НБУ.

Допустим, что в рассмотренной ситуации налоговое обязательство по уточняющей декларации уплачено плательщиком 26.05.14 г.

Здесь допущенная ошибка привела к нескольким нарушениям:

1) к недоплате налогового обязательства по налогу на прибыль по декларации за 2012 год на сумму: 60000 х 21 % = 12600 грн., предельный срок уплаты — 19.02.13 г. Пеня рассчитывается за период с 19.02.13 г. по 26.05.14 г.

Сумма пени: 12600 грн. х 462 к. дн. : 365 к. дн. х 7,5 % х 1,2 = 1435,36 грн. Сумма «самоштрафа»: 12600 х 3 % = 378 грн.;

2) к недоплате авансов по налогу на прибыль за март 2013 года — февраль 2014 года на общую сумму: 12600 грн., помесячно — 12600 : 12 = 1050 грн. Сумма «самоштрафа»: 12600 х 3 % =­ = 378 грн.

Расчет пени за несвоевременную уплату авансов приведен в табл. 1.

Таблица 1. Расчет пени за занижение налогового обязательства по авансовым взносам

В уточняющей декларации эти исправления нужно отразить так, как показано на рис. 1.

Рис. 1. Фрагмент декларации с исправленной ошибкой за 2012 год

Исправление ошибок за «убыточные» периоды

По результатам I квартала 2012 года предприятие занизило доходы на сумму 100 тыс. грн. При этом I квартал и полугодие были убыточными (даже с учетом заниженных доходов), в декларации за 9 месяцев 2012 года вышла прибыль (доход превысил 10 млн грн.), а в декларации за 2012 год опять были убытки. Как исправить эту ошибку через уточняющую декларацию и нужно ли проводить какие-то доначисления?

Сразу заметим, что в данной ситуации необходимо начислить пеню и «самоштраф» исходя из суммы заниженного налогового обязательства по:

• налогу на прибыль за 9 месяцев 2012 года;

• авансовым взносам за январь-февраль 2013 года.

Ведь в данном случае имело место занижение налогового обязательства, что самоисправляется с начислением штрафов и пени (пп. 50.1, 54.1, ст. 129 НКУ). А теперь рассмотрим детали.

Поскольку ошибка повлияла на данные всех деклараций, которые предоставлялись в 2012 году, уточняющие декларации необходимо предоставить к каждой «ошибочной» декларации, а именно к декларациям за I квартал 2012 года, полугодие 2012 года, три квартала 2012 года и за 2012 год.

Уточняющие декларации к убыточным декларациям заполняют так:

• в строках 01 — 22 уточняющих деклараций указывают правильные (исправленные) данные;

• в строках 24 — 38 уточняющих деклараций проставляют прочерки.

Ни «самоштраф», ни пеня по таким декларациям не начисляется, поскольку занижения налоговых обязательств нет.

А вот исправление «прибыльной» декларации за 9 месяцев 2012 года приведет к начислению «самоштрафа» и пени, причем сразу по двум показателям:

1) по налогу на прибыль за 9 месяцев 2012 года сумма заниженного налогового обязательства составит: 100000 х 21 % = 21000 грн., «самоштраф» — 21000 х 3 % = 630 грн. Пеня начисляется за период с 19.11.12 г. по день фактической уплаты налогового обязательства. Допустим, что вы его уплатили 26.05.14 г. Тогда пеня начисляется за 554 календарных дня: 21000 грн. х 554 к. дн. : 365 к. дн. х 7,5 % х 1,2 = 2868,66 грн.;

2) авансовым взносам за январь-февраль 2013 года. Сумма занижения взносов за январь 2013 года: 21000 грн : 9 мес. = 2333,33 грн., «самоштраф» — 2333,33 х 3 % = =70 грн., пеня за период с 18.01.13 г. по 26.05.14 г. (494 календарных дня): 2333,33 грн. х 494 к. дн. : 365 к. дн. х 7,5 % х 1,2 = 284,22 грн.

Сумма занижения взносов за февраль 2013 года — 2333,33 грн., «самоштраф» — 2333,33 х 3 % = 70 грн., пеня за период с 20.02.13 г. по 26.05.14 г. (461 к. дн.): 3,33 грн. х 461 к. дн. : 365 к. дн. х 7,5 % х 1,2 = 265,23 грн.

Итого «самоштраф» по авансам: 70 + 70 = 140 грн., пеня по авансам: 284,22 + 265,23 = 549,45 грн.

В стр. 01 — 22 уточняющей декларации за 9 месяцев 2012 года нужно отразить правильные данные, а «штрафные» строки заполнить так, как показано на рис. 2.

Рис. 2. Фрагмент декларации с исправленной ошибкой за 9 месяцев 2012 года

Нюанс: из самой формы декларации косвенно следует, что авансовые взносы за январь — февраль 2013 года не должны отражаться в таблице «Дванадцятимісячний період для сплати авансових внесків¹⁴». Они же уплачивались в особом порядке (не за 12-месячный период) и не показывались вообще в декларации. И все же во избежание недоразумений мы рекомендуем заполнить соответствующие графы, поскольку никаких исключений для процедуры исправления упомянутых авансов в нормативных актах не предусмотрено.

Документы статьи

Инструкция № 953 — Инструкция о порядке начисления и погашения пени по платежам, которые контролируются органами Государственной налоговой службы, утвержденная приказом ГНАУ от 17.12.10 г. № 953.