Виправляємо «прибуткові» помилки на прикладах
Продовжуючи тему про виправлення «прибуткових» помилок, пропонуємо на конкретних прикладах розглянути нюанси проведення цієї процедури.
Влада КАРПОВА, податковий експерт, канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Нарахування пені при виправленні помилок щодо податку на прибуток та авансових внесків
Підприємство виявило помилку — занижено доходи в декларації з податку на прибуток за 2012 рік на суму 60 тис. грн. При цьому сама декларація була «прибутковою», і підприємство щомісяця сплачувало авансові внески з податку на прибуток у 2013 році в сумі 15000 грн. Як розрахувати суму пені, якщо помилка виправлятиметься шляхом подання уточнюючої декларації?
Загальні правила розрахунку «самопені» викладені у ст. 129 ПКУ та розд. II Інструкції № 953. Вони передбачають таке.
Нарахування пені починається в день настання строку погашення податкового зобов’язання на суму такого заниження за весь період заниження (п.п. 129.1.2 ПКУ, п.п. 2.1.2 Інструкції № 953). Із прикладу, наведеного в додатку 2 до Інструкції № 953, випливає, що під днем настання строку погашення податкового зобов’язання розуміється граничний строк сплати зобов’язання. У вашому випадку це 19.02.13 р.
Закінчується нарахування пені в день зарахування коштів на відповідний рахунок Держказначейства України та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов’язань (п.п. 129.3.1 ПКУ, п.п. 2.3.1 Інструкції № 953).
Раніше податківці приписували розраховувати пеню за весь період заниження починаючи з дня настання строку погашення податкового зобов’язання по день фактичної сплати (включно) суми заниженого податкового зобов’язання (див. консультацію з категорії 138.02 ЗІР Міндоходів (розміщена з позначкою «діяла до 04.01.13 р.»), листи ДПАУ від 03.06.11 р. № 15666/7/16-1517-26 // «БТ», 2011, № 29, с. 6, від 29.08.11 р. № 23178/7/15-3417-26).
Оскільки платник податків на момент подання уточнюючої декларації не може знати дату зарахування коштів на рахунок Держказначейства, вважаємо, що й сьогодні при розрахунку пені можна орієнтуватися на день подання платіжного доручення до банку про перерахування платежу.
Пеня нараховується з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, що діяла на день заниження (п. 129.4 ПКУ, п. 2.7 Інструкції № 953). У нашому випадку — на 19.02.13 р. (інформацію про облікові ставки НБУ ви знайдете у «БТ», 2014, № 21, с. 25 . За останні 3 роки: з 10.08.10 р. по 22.03.12 р. — 7,75 %; з 23.03.12 р. по 09.06.13 р. — 7,5 %; з 10.06.13 р. по 12.08.13 р. — 7 %; з 13.08.13 р. по 14.04.14 р. — 6,5 %; з 15.04.14 р. — 9,5 %).
У формульному вигляді нарахування «самопені» можна показати таким чином:
Сп = Сзанх Кзан : Крікх ОНБУх 1,2,
де Сп — сума пені;
Сзан — фактично занижена сума податкового зобов’язання (вказується в ряд. 24, 29, 34 декларації);
Кзан — кількість календарних днів заниження (відлічується з дня граничного строку сплати податкового зобов’язання за декларацією, показники якої уточнюються, до дня фактичної сплати податкового зобов’язання (включно));
Крік — кількість днів у календарному році;
ОНБУ — облікова ставка НБУ, що діяла на день заниження податкового зобов’язання, %;
1,2 — коефіцієнт, що дозволяє розрахувати 120 % річних облікової ставки НБУ.
Припустимо, що в розглянутій ситуації податкове зобов’язання за уточнюючою декларацією сплачено платником 26.05.14 р.
Тут допущена помилка призвела до декількох порушень:
1) до недоплати податкового зобов’язання з податку на прибуток за декларацією за 2012 рік на суму: 60000 х 21 % = 12600 грн., граничний строк сплати — 19.02.13 р. Пеня розраховується за період з 19.02.13 р. по 26.05.14 р.
Сума пені: 12600 грн. х 462 к. дн. : 365 к. дн. х 7,5 % х 1,2 = 1435,36 грн. Сума «самоштрафу»: 12600 х 3 % = 378 (грн.);
2) до недоплати авансових авансів із податку на прибуток за березень 2013 року — лютий 2014 року на загальну суму: 12600 грн., щомісяця — 12600 : 12 = 1050 грн. Сума «самоштрафу»: 12600 х 3 % = 378 (грн.).
Розрахунок пені за несвоєчасну сплату авансів із податку на прибуток наведено у табл. 1.
Розрахунок пені за заниження податкового зобов’язання з авансових внесків
Період несплати | Кількість календарних днів | Розрахунок пені |
Березень 2013 року: 29.03.13 р. — 26.05.14 р. | 424 | 1050 х 424 : 365 х 7,5 % х 1,2 = 109,78 грн. |
Квітень 2013 року: 30.04.13 р. — 26.05.14 р. | 392 | 1050 х 392 : 365 х 7,5 % х 1,2 = 101,49 грн. |
Травень 2013 року: 30.05.13 р. — 26.05.14 р. | 362 | 1050 х 362 : 365 х 7, 5 % х 1,2 = 93,72 грн. |
Червень 2013 року: 27.06.13 р. — 26.05.14 р. | 334 | 1050 х 334 : 365 х 7 % х 1,2 = 80,71 грн. |
Липень 2013 року: 30.07.13 р. — 26.05.14 р. | 301 | 1050 х 301 : 365 х 7 % х 1,2 = 72,73 грн. |
Серпень 2013 року: 30.08.13 р. — 26.05.14 р. | 270 | 1050 х 270 : 365 х 6,5 % х 1,2 = 60,58 грн. |
Вересень 2013 року: 30.09.13 р. — 26.05.14 р. | 239 | 1050 х 239 : 365 х 6,5 % х 1,2 = 53,63 грн. |
Жовтень 2013 року: 30.10.13 р. — 26.05.14 р. | 209 | 1050 х 209 : 365 х 6,5 % х 1,2 = 46,9 грн. |
Листопад 2013 року: 29.11.13 р. — 26.05.14 р. | 179 | 1050 х 179 : 365 х 6,5 % х 1,2 = 40,16 грн. |
Грудень 2013 року: 30.12.13 р. — 26.05.14 р. | 148 | 1050 х 148 : 365 х 6,5 % х 1,2 = 33,21 грн. |
Січень 2014 року: 30.01.14 р. — 26.05.14 р. | 117 | 1050 х 117 : 365 х 6,5 % х 1,2 = 26,25 грн. |
Лютий 2013 року: 28.02.14 р. — 26.05.14 р. | 88 | 1050 х 88 : 365 х 6,5 % х 1,2 = 19,75 грн. |
Разом | — | 738,91 |
В уточнюючій декларації ці виправлення слід відобразити так, як показано на рис. 1.
Рис. 1. Фрагмент декларації з виправленою помилкою за 2012 рік
Виправлення помилок за «збиткові» періоди
За результатами I кварталу 2012 рік підприємство занизило доходи на суму 100 тис. грн. При цьому I квартал та півріччя були збитковими (навіть з урахуванням занижених доходів), у декларації за 9 місяців 2012 року вийшов прибуток (дохід перевищив 10 млн грн.), а в декларації за 2012 рік знову були збитки. Як виправити цю помилку через уточнюючу декларацію та чи потрібно здійснювати будь-які донарахування?
Одразу зауважимо, що в цій ситуації необхідно нарахувати пеню та «самоштраф» виходячи із суми заниженого податкового зобов’язання з:
• податку на прибуток за 9 місяців 2012 року;
• авансових внесків за січень — лютий 2013 року.
Адже в цьому випадку мало місце заниження податкового зобов’язання, що самовиправляється з нарахуванням штрафів та пені (пп. 50.1, 54.1, ст. 129 ПКУ). А тепер розглянемо деталі.
Оскільки помилка вплинула на дані всіх декларацій, що подавалися у 2012 роки, уточнюючі декларації необхідно подати до кожної «помилкової» декларації, а саме до декларацій за I квартал 2012 року, півріччя 2012 року, три квартали 2012 року та за 2012 рік.
Уточнюючі декларації до збиткових декларацій заповнюють таким чином:
• у рядках 01 — 22 уточнюючих декларацій наводять правильні (виправлені) дані;
• у рядках 24 — 38 уточнюючих декларацій проставляють прокреслення.
Ні «самоштраф», ні пеня за такими деклараціями не нараховуються, оскільки заниження податкових зобов’язань немає.
А от виправлення «прибуткової» декларації за 9 місяців 2012 роки призведе до нарахування «самоштрафу» та пені, причому одразу за двома показниками:
1) з податку на прибуток за 9 місяців 2012 року сума заниженого податкового зобов’язання становитиме: 100000 х 21 % = 21000 грн., «самоштраф» — 21000 х 3 % = 630 грн. Пеня нараховується за період з 19.11.12 р. по день фактичної сплати податкового зобов’язання. Припустимо, що ви його сплатили 26.05.14 р. Тоді пеня нараховується за 554 календарні дні: 21000 грн. х 554 к. дн. : 365 к. дн. х 7,5 % х 1,2 = 2868,66 грн.;
2) авансових внесків за січень — лютий 2013 року. Сума заниження внесків за січень 2013 року: 21000 грн. : 9 міс. = 2333,33 грн., «самоштраф» — 2333,33 х 3 % = 70 грн., пеня за період з 18.01.13 р. по 26.05.14 р. (494 календарні дні): 2333,33 грн. х 494 к. дн. : 365 к. дн. х 7,5 % х 1,2 = 284,22 грн.
Сума заниження внесків за лютий 2013 року — 2333,33 грн., «самоштраф» — 2333,33 х 3 % = 70 грн., пеня за період з 20.02.13 р. по 26.05.14 р. (461 календарний день): 2333,33 грн. х х 461 к. дн. : 365к. дн. х 7,5 % х 1,2 = 265,23 грн.
Разом «самоштраф» за авансами: 70 + 70 = 140 грн., пеня за авансами: 284,22 + 265,23 = 549,45 грн.
У ряд. 01 — 22 уточнюючої декларації за 9 місяців 2012 рік потрібно відобразити правильні дані, а «штрафні» рядки заповнити так, як показано на рис. 2.
Рис. 2. Фрагмент декларації з виправленою помилкою за 9 місяців 2012 року
Нюанс: із самої форми декларації непрямо випливає, що авансові внески за січень — лютий 2013 року не повинні відображатися в таблиці «Дванадцятимісячний період для сплати авансових внесків14». Адже вони сплачувалися в особливому порядку (не за 12-місячний період) і не показувалися в декларації взагалі. Та все-таки для уникнення непорозумінь ми рекомендуємо заповнити відповідні графи, оскільки жодних винятків для процедури виправлення згаданих авансів у нормативних актах не передбачено.
Документи статті
Інструкція № 953 — Інструкція про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами Державної податкової служби, затверджена наказом ДПАУ від 17.12.10 р. № 953.