«Облигация или Аблигация?..»: тонкости учета облигаций в счет возмещения НДС

«Облигация или Аблигация?…»: тонкости учета облигаций в счет возмещения НДС

В предыдущем номере «БН» (с. 5, 6) мы уже ознакомили вас с процедурными моментами выдачи облигаций внутреннего госзайма (ОВГЗ) в счет бюджетного возмещения НДС. А сегодня в продолжение этой темы поговорим об учетных особенностях таких операций.

Влада КАРПОВА, налоговый эксперт, канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)

Вариант 1. ОВГЗ удерживаются до погашения

Предположим, что на полученных ОВГЗ мы будем «сидеть» вплоть до полного их погашения. Продавать их не собираемся.

Налоговый учет. Заметим, что порядок отражения в «прибыльном» учете операций по приобретению любых облигаций, удерживаемых до погашения, в НКУ прямо не определен. До 03.01.13 г. (до внесения в НКУ изменений Законом № 5519 // «БН», 2013, № 2, с. 4) их регламентацию можно было найти в п. 153.8 НКУ.

Тогда в нем четко оговаривалось, что: «для целей этого подпункта под термином «доходы» следует понимать сумму средств или стоимость имущества, полученную (начисленную) плательщиком налога от продажи, обмена, выкупа эмитентом, погашения или других способов отчуждения ценных бумаг».

Важно: сейчас указанные нормы для учета операций погашения облигаций у инвестора не подходят. Это следует из п.п. 153.8.1 НКУ, которым предусматривается, что при отчуждении ценных бумаг (ЦБ) доход признается на дату перехода к покупателю права собственности на такие ЦБ.

Но при погашении облигаций они не переходят в собственность к эмитенту, а аннулируются. Так, согласно п.п. 13 ч. 1 ст. 1 Закона № 3480 погашение эмиссионных ЦБ представляет собой совокупность действий эмитента и владельцев ЦБ, в частности, по их аннулированию.

Кроме того, по нормам п.п. 153.8.1 НКУ налогоплательщики определяют финрезультат по операциям с ЦБ в соответствии с П(С)БУ путем уменьшения прибылей по операциям с ЦБ на сумму убытков от операций с другими ЦБ в течение такого отчетного периода.

Между тем в бухучете при погашении облигаций у инвестора доходы не возникают, поэтому изложенное также подтверждает, что нормы п.п. 153.8.1 НКУ операции погашения ЦБ не регламентируют.

В итоге ни в одну норму НКУ операции погашения облигаций у инвестора формально не «вписываются». И здесь остается исходить из аналогии.

Мы считаем, что операции погашения ОВГЗ у владельца (инвестора) должны регулироваться нормами п. 153.4 НКУ. Ведь операции приобретения облигаций с целью их дальнейшего погашения по своему характеру ближе к операциям займа (для владельца облигаций — долговым требованиям).

Следует учесть: ввиду того, что первому владельцу НДС-ные облигации передаются без дисконта или премии, операции получения облигации и ее погашения на его налоговый учет не влияют.

Проценты по облигации включаются в состав прочих доходов налогоплательщика (п.п. 135.5.1, п. 137.18 НКУ).

В соответствии с п. 137.18 НКУ по ценным бумагам, приобретенным с целью их продажи или удержания до даты погашения, сумма процентов включается в состав доходов по правилам, определенным П(С)БУ.

В свою очередь, согласно п. 20 П(С)БУ 15 «Доход» проценты признаются доходом, если:

• вероятно поступление экономических выгод, связанных с такой операцией;

• доход может быть достоверно оценен.

При этом проценты признаются доходом в том отчетном периоде, к которому они относятся исходя из базы их начисления и срока пользования соответствующими активами.

В соответствии с п. 7 Основных условий начисление процентного дохода по ОВГЗ осуществляется каждые шесть месяцев в течение срока обращения ОВГЗ исходя из их амортизационной стоимости одновременно с проведением выплаты доходов исходя из фактического количества дней в купонном периоде.

На эту дату и следует отразить процентный доход по ОВГЗ в налоговом и бухгалтерском учете. Такой доход облагается налогом на прибыль по основной ставке 18 % (п. 151.1 НКУ).

Учтите. Проценты по облигациям не облагаются НДС, поскольку они не относятся к операциям поставки товаров (услуг) и не отражаются в налоговой декларации по НДС.

Бухгалтерский учет. ОВГЗ относятся к финансовым инвестициям (п. 4 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты»).

Финансовые инвестиции первоначально оцениваются и отражаются в бухучете по себестоимости, которая состоит из цены приобретения, комиссионных вознаграждений, пошлины, налогов, сборов, обязательных платежей и других расходов, непосредственно связанных с приобретением финансовой инвестиции (п. 4 П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции»).

В нашем случае ценой приобретения будет сумма НДС, которая списывается в счет предоставленных ОВГЗ.

Финансовые инвестиции, которые удерживаются предприятием до их погашения, согласно п. 10 П(С)БУ 12 отражаются на дату баланса по амортизированной себестоимости. Этот метод предполагает, что разница между себестоимостью и стоимостью погашения финансовых инвестиций (дисконт или премия при приобретении) амортизируется инвестором в течение периода с даты приобретения до даты их погашения по методу эффективной ставки процента.

Однако к учету первоначального владельца ОВГЗ данный метод не применим, поскольку он не приобретает ОВГЗ с премией (дисконтом), а проценты по ОВГЗ начисляются по нормативно-определенной процедуре и не зависят от рыночной ставки процента.

В связи с этим остается отражать на балансе такие ОВГЗ по справедливой стоимости, а если ее определить невозможно — по себестоимости с учетом уменьшения полезности (п. 9 П(С)БУ 12).

Пример 1. Предприятию было зачислено в счет погашения бюджетной задолженности по НДС на счет в ценных бумагах 10 шт. ОВГЗ сроком обращения 5 лет, номинальной стоимостью 1000 грн. за 1 шт. Предприятие планирует удерживать ОВГЗ до погашения.

Проценты начисляются 2 раза в год, процентная ставка 9,5 % годовых от амортизируемой стоимости. Погашение происходит 2 раза в год по 1/10 (по 1000 грн.).

Сумма начисленных процентов составит:

• за первые 6 месяцев: 10 шт. х х 1000 грн. х 9,5 % х 183 к. дн. : 365 к. дн. = 476,30 грн.;

• за следующие 6 месяцев: (10000 - 1000) х 9,5 % х 182 к. дн. : 365 к. дн. = 426,33 грн.

Таблица 1. Отражение в учете операций по приобретению ОВГЗ

Вариант 2. Облигации продаются

Полученные в счет бюджетного возмещения ОВГЗ, в принципе, могут быть проданы через торговца ЦБ* (как правило, через банк). С учетом сложившейся экономической ситуации, по всей видимости, ОВГЗ будут продаваться с существенным дисконтом или использоваться в аффилированных структурах для целей оптимизации налогообложения. Рассмотрим этот вариант с позиции учета.

* Профессиональная деятельность по торговле ценными бумагами может проводиться лишь торговцами ценными бумагами — хозяйственными обществами, для которых операции с ценными бумагами являются исключительным видом деятельности, а также банками (п. 1 ст. 17 Закона № 3480). Сделки по продаже ценных бумаг, в том числе и ОВГЗ, должны осуществляться при посредничестве торговца ценными бумагами, иначе они будут признаны ничтожными (пп. 8, 9 ст. 17 Закона № 3480).

Налоговый учет. Порядок отражения в учете по налогу на прибыль операций приобретения ОВГЗ с целью последующей продажи установлен в п. 153.8 НКУ. Эти нормы предусматривают отдельное ведение учета операций с облигациями, которые обращаются и не обращаются на фондовой бирже.

Доходы от отчуждения признаются в учете на дату перехода к покупателю права собственности на облигации (п.п. 153.8.1 НКУ). На дату отчуждения ОВГЗ в учете продавца отражаются и связанные с их приобретением расходы (в данном случае это сумма «списанного» бюджетного возмещения НДС).

Положительный финрезультат от отчуждения облигаций облагается налогом на прибыль по ставке 10 % (п. 151.4 и п.п. 153.8.3 НКУ).

Отличие в учете облигаций, обращающихся и не обращающихся на фондовом рынке, состоит лишь в сроке переноса убытков.

Согласно п.п. 153.8.3 НКУ, если по результатам отчетного периода общая сумма убытков от операций с ЦБ, которые не обращаются на фондовом рынке, превышает общую сумму прибылей от таких операций, то сумма такого отрицательного значения переносится в уменьшение общего финрезультата по таким операциям в следующих отчетных периодах в течение 1095 дней, следующих за отчетным периодом возникновения отрицательного значения финрезультата.

Применительно к облигациям, обращающимся на фондовом рынке, ограничение на учет убытков в будущих периодах не предусмотрено — они учитываются до полного погашения.

Учет операций процентных ОВГЗ имеет особенности. В соответствии с п.п. 153.8.1 НКУ: «сумма дохода от отчуждения уменьшается на сумму начисленных, но не полученных процентов, налогообложение которых осуществляется в соответствии с пунктом 137.18 этого Кодекса, и сумма расходов по приобретению таких ценных бумаг уменьшается на сумму уплаченных процентов продавцу, начисленных согласно условиям выпуска таких ценных бумаг».

Эта норма сформулирована невнятно, поэтому при ее интерпретации приходится руководствоваться правилами бухгалтерского учета, в частности п. 32 МСБУ 18 «Доход».

Общий принцип учета подобных операций состоит в следующем. В ситуации, когда отчуждение процентной облигации происходит в период между начислением и получением процентов, эта операция отражается в учете так:

• у продавца облигации сума дохода от ее отчуждения уменьшается на сумму начисленных, но не полученных процентов. При этом такие проценты в периоде их начисления включаются в доходы на основании п. 137.18 НКУ;

• у покупателя сумма расходов по приобретению облигации уменьшается на сумму начисленных ее продавцу процентов, которые будут получены уже покупателем. При этом такие проценты не включаются в доходы покупателя по п. 137.18 НКУ, поскольку отсутствует факт их начисления.

Заметим также, что операции продажи ОВГЗ за денежные средства или в обмен на другие ЦБ, корпоративные права не облагаются НДС (п.п. 196.1.1 НКУ). Не начисляется при отчуждении ОВГЗ и акцизный налог (п.п. 213.2.3 НКУ).

Пример 2. Предприятие продало 10 шт. ОВГЗ номинальной стоимостью 1000 грн. за 5000 грн. До момента продажи были начислены проценты в сумме 476,3 грн., которые не были получены.

В учете сторон это отразится так:

1) у продавца начисленные проценты в размере 476,3 грн. отражаются в составе «процентных» доходов. Доход от продажи ОВГЗ определяется в сумме 5000 грн., а сумма начисленных, но не полученных процентов (476,3 грн.) уменьшает сумму полученных доходов. В расходы включается стоимость приобретения ОВГЗ (10000 грн.).

Итого начисленные проценты (476,3 грн.) попадают в доходы, облагаемые по ставке 18 %, а убыток по ценным бумагам по данной операции составит: 5000 - 476,3 - 10000 = -5476,3 грн.

Нюанс: из-за различия в ставках налогообложения (проценты облагаются в 2014 году по ставке 18 %, а финрезультаты от продажи ОВГЗ — по ставке 10 %) у продавца будет начислен «лишний» налог в части неполученных процентов на сумму 38,1 грн. ( 476,3 грн. х (18 % - 10 %)). Поэтому если такие операции проводятся на большие суммы, то лучше ОВГЗ передавать до момента начисления процентов продавцу;

2) у покупателя в момент получения ОВГЗ ни доходы, ни расходы не возникают, нет также дохода по полученным от эмитента процентам, начисленным продавцу ценных бумаг.

В периоде продажи такой облигации у него в расходы по приобретению облигации включится сумма 5000 грн., которая будет уменьшена на сумму полученных процентов (476,3 грн.).

Таким образом, у покупателя расходы составят 5000 - 476,3 = 4523,7 грн. Получается, что для покупателя такая ситуация как раз выгодна: он обложит полученные проценты не по общей ставке налога на прибыль (в 2014 году — 18 %), а по пониженной (10 %).

Таблица 2. Отражение в учете операций по продаже ОВГЗ

Заметим, что в ситуации, когда второй и последующие покупатели ОВГЗ удерживают их до погашения, налоговый и бухгалтерский учет у их владельца будет вестись в особом порядке.

В налоговом учете покупатель, по нашему мнению, должен отражать доход от дисконта на дату погашения (частичного погашения) ОВГЗ (п.п. 153.4.3 НКУ). При этом «дисконтный» доход начисляется пропорционально количеству оставшихся выплат по облигации. Например, если дисконт составил 500 грн. и предприятие должно получить еще 8 выплат по ОВГЗ (погашена уже 1/5 ее стоимости), то при каждом последующем погашении ОВГЗ в доходы будет включаться 62,5 грн. дисконта (500 : 8). Такие доходы облагаются по основной ставке (в 2014 году— 18 %) и отражаются в стр. 03.4 Приложения ІД.

В бухгалтерском учете такой дисконт будет амортизироваться в течение периода с даты приобретения ОВГЗ до даты их погашения по методу эффективной ставки процента. Пример такого расчета приведен в приложении 1 к П(С)БУ 12.

Выводы 

• Получение ОВГЗ и их погашение на учет по налогу на прибыль у первого владельца не влияет.

• Доход от начисленных процентов отражается в бухгалтерском и налоговом учете на дату начисления.

• В бухучете ОВГЗ отражают у первого владельца по справедливой стоимости.

• Доходы от отчуждения ОВГЗ признаются на дату перехода к покупателю права собственности на облигации, на эту же дату отражаются и расходы, связанные с их приобретением.

• При отчуждении ОВГЗ в период между начислением и получением процентов у продавца доход уменьшается на сумму неполученных процентов. У покупателя расходы уменьшаются на сумму процентов, начисленных продавцу, которые будут получены уже покупателем.

• Операции продажи ОВГЗ за денежные средства не облагаются НДС и акцизным налогом.

• Если второй и последующие покупатели ОВГЗ будут удерживать их до погашения, в налоговом учете доход от дисконта будет отражаться на дату погашения (частичного погашения) ОВГЗ.

Документы статьи

Закон № 5519 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно дальнейшего усовершенствования администрирования налогов и сборов» от 06.12.12 г. № 5519-VI.

Закон № 3480 — Закон Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.06 г. № 3480-IV.

Основные условия — Основные условия выпуска облигаций внутреннего государственного займа для возмещения сумм налога на добавленную стоимость, утвержденные постановлением КМУ от 21.05.14 г. № 139.