«Облигация или Аблигация?…»: нюанси обліку облігацій у рахунок відшкодування ПДВ

«Облигация или Аблигация?…»: нюанси обліку облігацій у рахунок відшкодування ПДВ

У попередньому номері «БТ» (с. 5, 6) ми вже ознайомили вас із процедурними моментами видачі облігацій внутрішньої держпозики (ОВДП) у рахунок бюджетного відшкодування ПДВ. А сьогодні на продовження цієї теми поговоримо про облікові особливості таких операцій.

Влада КАРПОВА, податковий експерт, канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)

Варіант 1. ОВДП утримуються до погашення

Припустимо, що на отриманих ОВДП ми «сидітимемо» аж до пов­ного їх погашення. Продавати їх не збираємося.

Податковий облік. Зауважимо, що порядок відображення у «прибутковому» обліку операцій із придбання будь-яких облігацій, що утримуються до погашення, у ПКУ прямо не визначено. До 03.01.13 р. (до внесення до ПКУ змін Законом № 5519 // «БТ», 2013, № 2, с. 4) їх регламентацію можна було знайти в п. 153.8 ПКУ.

Тоді в ньому чітко застерігалося таке: «для цілей цього підпункту під терміном «доходи» слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження цінних паперів».

Важливо: на сьогодні зазначені норми для обліку операцій погашення облігацій в інвестора не підходять. Це випливає з п.п. 153.8.1 ПКУ, де передбачається, що при відчуженні цінних паперів (ЦП) дохід визнається на дату переходу до покупця права власності на такі ЦП.

Однак при погашенні облігацій вони не переходять у власність до емітента, а анулюються. Так, згідно з п.п. 13 ч. 1 ст. 1 Закону № 3480 погашення емісійних ЦП є сукупністю дій емітента і власників ЦП, зокрема, щодо їх анулювання.

Крім того, за нормами п.п. 153.8.1 ПКУ платники податків визначають фінрезультат за операціями з ЦП відповідно до П(С)БО шляхом зменшення прибутків за операціями з ЦП на суму збитків від операцій з іншими ЦП протягом такого звітного періоду.

Тим часом у бухобліку при погашенні облігацій у інвестора доходи не виникають, тому викладене також підтверджує, що норми п.п. 153.8.1 ПКУ операції погашення ЦП не регламентують.

У підсумку до жодної норми ПКУ операції погашення облігацій у інвестора формально не «вписуються». І тут залишається виходити з аналогії.

Ми вважаємо, що операції погашення ОВДП у власника (інвестора) мають регулюватися нормами п. 153.4 ПКУ. Адже операції придбання облігацій із метою їх подальшого погашення за своїм характером ближчі до операцій позики (для власника облігацій — боргових вимог).

Слід ураховувати: внаслідок того, що першому власнику ПДВшні облігації передаються без дисконту чи премії, операції отримання облігації та її погашення на його податковий облік не впливають.

Проценти за облігацією включаються до складу інших доходів платника податків (пп. 135.5.1, 137.18 ПКУ).

Відповідно до п. 137.18 ПКУ за цінними паперами, придбаними з метою їх продажу чи утримання до дати погашення, сума процентів уключається до складу доходів за правилами, визначеними П(С)БО.

У свою чергу, згідно з п. 20 П(С)БО 15 «Дохід» проценти визнаються доходом, якщо:

• існує імовірність надходження економічних вигод, пов’язаних із такою операцією;

• дохід може бути достовірно оцінено.

При цьому проценти визнаються доходом у тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування і строку користування відповідними активами.

Відповідно до п. 7 Основних умов нарахування процентного доходу за ОВДП здійснюється кожні шість місяців протягом строку обігу ОВДП на підставі їх амортизаційної вартості одночасно із проведенням виплати доходів виходячи з фактичної кількості днів у купонному періоді.

На цю дату і слід відобразити процентний дохід за ОВДП у податковому та бухгалтерському обліку. Такий дохід обкладається податком на прибуток за основною ставкою 18 % (п. 151.1 ПКУ).

Майте на увазі! Проценти за облігаціями не обкладаються ПДВ, оскільки вони не належать до операцій постачання товарів (послуг) та не відображаються в податковій декларації з ПДВ.

Бухгалтерський облік. ОВДП відносять до фінансових інвестицій (п. 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти»).

Фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються в бухобліку за собівартістю, що складається з ціни придбання, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов’язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов’язаних із придбанням фінансової інвестиції (п. 4 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції»).

У нашому випадку ціною придбання буде сума ПДВ, що списується в рахунок наданих ОВДП.

Фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, згідно з п. 10 П(С)БО 12 відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю. Цей метод передбачає, що різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія під час придбання) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка.

Однак до обліку первісного власника ОВДП цей метод незастосовний, оскільки такий власник не придбаває ОВДП із премією (дисконтом), а проценти за ОВДП нараховуються за нормативно визначеною процедурою та не залежать від ринкової ставки процента.

У зв’язку з цим залишається відображати на балансі такі ОВДП за справедливою вартістю, а якщо її визначити неможливо — за собівартістю з урахуванням зменшення корисності (п. 9 П(С)БО 12).

Приклад 1. Підприємству було зараховано в рахунок погашення бюджетної заборгованості з ПДВ на рахунок у цінних паперах 10 шт. ОВДП зі строком обігу 5 років, номінальною вартістю 1000 грн. за 1 шт. Підприємство планує утримувати ОВДП до погашення.

Проценти нараховуються двічі на рік, процентна ставка — 9,5 % річних від вартості, що амортизується. Погашення відбувається двічі на рік по 1/10 (по 1000 грн.).

Сума нарахованих процентів становитиме:

• за перші 6 місяців: 10 шт. х 1000 грн. х 9,5 % х 183 к. дн. : 365 к. дн. = 476,30 грн.;

• за наступні 6 місяців: (10000 - 1000) х 9,5 % х 182 к. дн. : 365 к.дн. = 426,33 грн.

Таблиця 1. Відображення в обліку операцій із придбання ОВДП

Варіант 2. Облігації продаються

Отримані в рахунок бюджетного відшкодування ОВДП, у принципі, можуть бути продані через торговця ЦП* (як правило, через банк). З урахуванням економічної ситуації, що склалася, ОВДП, вочевидь, продаватимуться з істотним дисконтом або використовуватимуться в афільованих структурах для цілей оптимізації оподаткування. Розглянемо цей варіант із позиції обліку.

* Професійну діяльність із торгівлі цінними паперами можуть здійснювати лише торговці цінними паперами — господарські товариства, для яких операції з цінними паперами є виключним видом діяльності, а також банки (п. 1 ст. 17 Закону № 3480). Правочини з продажу цінних паперів, у тому числі й ОВДП, повинні здійснюватися за посередництва торговця цінними паперами, інакше вони будуть визнані нікчемними (пп. 8, 9 ст. 17 Закону № 3480).

Податковий облік. Порядок відображення в обліку з податку на прибуток операцій придбання ОВДП із метою подальшого продажу встановлено в п. 153.8 ПКУ. Ці норми передбачають окреме ведення обліку операцій з облігаціями, що перебувають і не перебувають в обігу на фондовій біржі.

Доходи від відчуження визнаються в обліку на дату переходу до покупця права власності на облігації (п.п. 153.8.1 ПКУ). На дату відчуження ОВДП в обліку продавця відображаються й пов’язані з їх придбанням витрати (у нашому випадку це сума «списаного» бюджетного відшкодування ПДВ).

Додатний фінрезультат від відчуження облігацій обкладається податком на прибуток за ставкою 10 % (п. 151.4 і п.п. 153.8.3 ПКУ).

Відмінність в обліку облігацій, що перебувають і не перебувають в обігу на фондовому ринку, полягає тільки у строку перенесення збитків.

Згідно з п.п. 153.8.3 ПКУ, якщо за результатами звітного періоду загальна сума збитків від операцій із ЦП, що не перебувають в обігу на фондовому ринку, перевищує загальну суму прибутків від таких операцій, то сума такого від’ємного значення переноситься у зменшення загального фінрезультату за такими операціями в наступних звітних періодах протягом 1095 днів, наступних за звітним періодом виникнення від’ємного значення фінрезультату.

Стосовно облігацій, що перебувають в обігу на фондовому ринку, обмеження щодо обліку збитків у майбутніх періодах не передбачене — вони обліковуються до пов­ного погашення.

Облік операцій процентних ОВДП має певні особливості. Відповідно до п.п. 153.8.1 ПКУ «…сума доходу від відчуження зменшується на суму нарахованих, але не отриманих процентів, і оподаткування яких здійснюється відповідно до пункту 137.18 цього Кодексу, та сума витрат з придбання таких цінних паперів зменшується на суму сплачених процентів продавцю, нарахованих згідно з умовами випуску таких цінних паперів».

Цю норму сформульовано нечітко, тому при її інтерпретації доводиться керуватися правилами бухгалтерського обліку, зокрема, п. 32 МСБО 18 «Дохід».

Загальний принцип обліку подібних операцій полягає в такому. У ситуації, коли відчуження процентної облігації відбувається в період між нарахуванням та отриманням процентів, ця операція відображається в обліку таким чином:

• у продавця облігації сума доходу від її відчуження зменшується на суму нарахованих, але не отриманих процентів. При цьому такі проценти в періоді їх нарахування включаються до доходів на підставі п. 137.18 ПКУ;

• у покупця сума витрат на придбання облігації зменшується на суму нарахованих її продавцеві процентів, які будуть отримані вже покупцем. При цьому такі проценти не включаються до доходів покупця згідно з п. 137.18 ПКУ, оскільки відсутній факт їх нарахування.

Зауважимо також, що операції продажу ОВДП за грошові кошти або в обмін на інші ЦП, корпоративні права не обкладаються ПДВ (п.п. 196.1.1 ПКУ). Не нараховується при відчуженні ОВДП й акцизний податок (п.п. 213.2.3 ПКУ).

Приклад 2. Підприємство продало 10 шт. ОВДП номінальною вартістю 1000 грн. за 5000 грн. До моменту продажу були нараховані проценти в сумі 476,3 грн., які не були отримані.

В обліку сторін це буде відображено таким чином:

1) у продавця нараховані проценти в розмірі 476,3 грн. відображаються у складі «процентних» доходів. Дохід від продажу ОВДП визначається в сумі 5000 грн., а сума нарахованих, але не отриманих процентів (476,3 грн.) зменшує суму отриманих доходів. До витрат уключається вартість придбання ОВДП (10000 грн.).

У підсумку нараховані проценти (476,3 грн.) потрапляють до доходів, що оподатковуються за ставкою 18 %, а збиток за ЦП від цієї операції становитиме: 5000 - 476,3 - 10000 = -5476,3 (грн.).

Нюанс: через відмінність у ставках оподаткування (проценти оподатковуються у 2014 році за ставкою 18 %, а фінрезультати від продажу ОВДП — за ставкою 10 %) у продавця буде нараховано «зайвий» податок у частині неотриманих процентів на суму 38,1 грн. (476,3 грн. х (18 % - 10 %)). Тому якщо такі операції здійснюються на великі суми, то краще ОВДП передавати до моменту нарахування процентів продавцю;

2) у покупця у момент отримання ОВДП ні доходи, ні витрати не виникають, немає також доходу за отриманими від емітента процентами, нарахованими продавцеві цінних паперів.

У періоді продажу такої облігації у нього до витрат на придбання облігації включатиметься сума 5000 грн., яку буде зменшено на суму отриманих процентів (476,3 грн.).

Таким чином, у покупця витрати становитимуть: 5000 - 476,3 = 4523,7 (грн.). Виходить, що для покупця така ситуація якраз вигідна: він оподаткує отримані проценти не за загальною ставкою податку на прибуток (у 2014 році — 18 %), а за зниженою ставкою (10 %).

Таблиця 2. Відображення в обліку операцій з продажу ОВДП

Зауважимо, що в ситуації, коли другий і наступні покупці ОВДП утримують їх до погашення, податковий та бухгалтерський облік у їх власника вестиметься в особ­ливому порядку.

У податковому обліку покупець, на нашу думку, має відображати дохід від дисконту на дату погашення (часткового погашення) ОВДП (п.п. 153.4.3 ПКУ). При цьому «дисконтний» дохід нараховується пропорційно кількості решти виплат за облігацією. Наприклад, якщо дисконт склав 500 грн. і підприємство має отримати ще 8 виплат за ОВДП (погашено вже 1/5 її вартості), при кожному наступному погашенні ОВДП до доходів уключатиметься 62,5 грн. дисконту (500 : 8). Такі доходи будуть оподатковуватися за основною ставкою (у 2014 році — 18 %) та відображатися в ряд. 03.4 додатка ІД.

У бухгалтерському обліку такий дисконт амортизуватиметься протягом періоду з дати придбання ОВДП до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка. Приклад такого роз­рахунку наведено в додатку 1 до П(С)БО 12.

Висновки

• Отримання ОВДП та їх погашення на облік із податку на прибуток у першого власника не впливає.

• Дохід від нарахованих процентів відображається в бухгалтерському та податковому обліку на дату їх нарахування.

• У бухобліку ОВДП відображаються у першого власника за справедливою вартістю.

• Доходи від відчуження ОВДП визнають на дату переходу до покупця права власності на облігації, саме на цю дату відображають й витрати, пов’язані з їх придбанням.

• При відчуженні ОВДП в період між нарахуванням та отриманням процентів у продавця дохід зменшується на суму нарахованих, але не отриманих процентів. У покупця сума витрат зменшується на суму процентів, нарахованих продавцю, які будуть отримані вже покупцем.

• Операції продажу ОВДП за грошові кошти не обкладаються ПДВ і акцизний податком.

• Якщо другий та наступні покупці ОВДП утримуватимуть їх до погашення, у податковому обліку дохід від дисконту відображатиметься на дату погашення (часткового погашення) ОВДП.

Документи статті

Закон № 5519 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо подальшого удосконалення адміністрування податків і зборів» від 06.12.12 р. № 5519-VI.

Закон № 3480 — Закон України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.06 р. № 3480-IV.

Основні умови — Основні умови випуску облігацій внутрішньої державної позики для відшкодування сум податку на додану вартість, затверджені постановою КМУ від 21.05.14 р. № 139.