«Лекарственный» НДС: особенности применения

«Лекарственный» НДС: особенности применения

Введение 7 % ставки НДС на медикаменты вызвало немало вопросов. Ответы на некоторые из них вы можете узнать в «БН», 2014, № 20, с. 41. Сегодня мы продолжим эту тему и расскажем, как найти выход из непростых ситуаций с «лекарственным» НДС, с которыми чаще всего сталкиваются бухгалтеры.

 Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя», канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)

Основания для пересмотра цены «под НДС»

С 01.04.14 г. лекарственные средства и изделия медназначения поставляются с начислением НДС по ставке 7 % (абз. «в» п. 193.1, п.п. 194.1.1 НКУ). Эта ставка применяется независимо от того, приобретались лексредства и медпрепараты без НДС (до 01.04.14 г.) или с НДС (см. письмо Миндоходов Украины от 04.04.14 г. № 7860/7/99-99-19-04-02-17 // «БН», 2014, № 15, с. 4).

По 7 % ставке облагаются не все медпрепараты, а только те, которые были включены:

• до 26.04.14 г. — в Перечень № 867 (письма Миндоходов Украины от 04.04.14;г. №7860/7/99-99-19-04-02-17 и;№ 7822/7/99-99-19-05-01-17 // , 2014, № 15, с. 4);

• с 26.04.14 г. до 01.07.14 г. — в Перечень № 118.

Остальные медпрепараты облагаются НДС по ставке 20 %.

По «переходным» операциям НДС начисляется в следующем порядке (см. письмо Миндоходов Украины от 06.05.14 г. № 10295/7/99-99-19-04-02-17):

• если первое событие (оплата или поставка) медпрепаратов состоялось до 01.04.14 г. — НДС не начисляется. Исключение составляют поставки медикаментов бюджетникам — по ним необходимо ориентироваться на дату оплаты (п. 187.7 НКУ);

• если медикаменты оплачиваются после 01.04.14 г., то необходимо начислить НДС.

Ввоз импортных лекарств с 01.04.14 г. до 18.04.14 г. из-за несогласованности норм НКУ облагался НДС по ставке 20 %, а после внесения изменений Законом № 1200* в п.п. «в» п. 193.1 НКУ (с 19.04.14 г.) — по ставке 7 % (см. письмо ГУ Миндоходов в г. Киеве от 28.04.14 г. № 3874/10-26-15-11-01-06).

* См. «БН», 2014, № 17, с. 4.

Итак, все лица, связанные с поставкой медикаментов, столкнулись с проблемой их переоценки «под НДС».

Особая ситуация возникла у оптовых поставщиков, которые успели заключить договоры «без НДС» до 01.04.14 г., но не провели по ним до этой даты операции. Мы считаем, что введение 7 % ставки НДС может являться основанием для пересмотра заключенных договоров согласно ст. 652 ГКУ.

В соответствии с ч. 1 ст. 652 ГКУ в случае существенного изменения обстоятельств, которыми стороны руководствовались при заключении договора, договор может быть изменен или разорван при согласии сторон, если иное не установлено договором или не следует из сути обязательства.

При этом в зависимости от достигнутой договоренности стороны могут:

1) прибавить НДС к цене и увеличить тем самым цену медикаментов, сохранив их количество (общая договорная стоимость увеличится);

2) прибавить НДС к цене и уменьшить пропорционально соответствующей сумме количество поставляемых медикаментов (общая договорная стоимость не изменится);

3) начислить НДС «изнутри» — тогда у продавца снизится наценка (общая стоимость не изменится).

В письме Минэкономразвития от 16.04.14 г. № 3302-05/11961-07 // «БН», 2014, № 21, с. 6 была подтверждена возможность пересмотра цены и по договорам с бюджетниками. Так позволяют поступать положения ч. 5 ст. 40 Закона № 1197, в соответствии с которыми существенные условия договора о закупке не могут изменяться после его подписания до выполнения обязательств сторонами в полном объеме. Но одним из исключений на такой запрет является изменение ставок налогов и сборов (п. 6 ч. 5 ст. 40 Закона № 1197).

Переоценка «под НДС» — как проводить

На лекарства и медизделия, включенные в Национальный перечень № 333 и Обязательный минимальный ассортимент № 1000, установлены в п.п. 1 ч. 1 Постановления № 955:

• предельные снабженческо-сбытовые надбавки — не более 10 % оптово-отпускной цены;

• предельные торговые (розничные) надбавки от 10 до 25 %, исходя из закупочной цены (табл. 1).

Таблица 1. Размер предельных торговых (розничных) надбавок

Кроме того, в п.п. 2 ч. 1 Постановления № 955 предусмотрено, что на лекарственные средства (кроме наркотических, психотропных лекарственных средств, прекурсоров и медицинских газов) и изделия медицинского назначения, оптово-отпускные цены на которые внесены в реестр оптово-отпускных цен на лекарственные средства и изделия медицинского назначения, которые будут приобретаться полностью или частично за счет средств государственного и местных бюджетов*, устанавливаются:

• предельные снабженческо-сбытовые надбавки не выше, чем 10 % к задекларированному изменению оптово-отпускной цены с учетом пошлины, НДС;

• предельные торговые (розничные) надбавки не выше, чем 10 % к закупочной цене с учетом НДС.

* См. Перечень лекарственных средств отечественного и иностранного производства, которые могут закупать заведения и учреждения здравоохранения, которые полностью или частично финансируются из государственного и местных бюджетов, утвержденный постановлением КМУ от 05.09.96 г. № 1071.

Как видим, в п.п. 1 ч. 1 Постановления № 955, в отличие от его п.п. 2 ч. 1, не говорится, что надбавки исчисляют исходя из закупочной цены с учетом НДС.

К тому же согласно п. 1 ч. 1 Постановления № 794 декларированию подлежат изменения оптово-отпускных цен без учета пошлины и НДС.

Внимание: изложенное дает основания считать, что предельные снабженческо-сбытовые надбавки и торговые (розничные) надбавки должны исчисляться исходя из закупочной цены без НДС.

Это согласуется с позицией официальных органов (см. письма Минэкономразвития Украины от 10.04.14 г. № 3721-08/11000-12// «БН», 2014, № 14, с. 9,ГУ Миндоходов в г. Киеве от 28.04.14 г. № 3874/10-26-15-11-01-06).

То есть сумма НДС не включается в предельную надбавку. Однако поскольку исходная цена, выступающая базой для расчета предельной надбавки, включает в себя НДС, «входной» НДС при расчете торговой надбавки придется извлечь.

Таким образом, розничная цена единицы товара (без НДС) определяется субъектом хозяйствования, осуществляющим реализацию товара через аптечную сеть с НДС по ставке 7 %, по «модифицированной» формуле п.п. 3 ч. 5 Порядка № 333 следующим образом:

Ц_р = Ц_з + Н_тр,

где Ц_р — розничная цена без НДС;

Ц_з — закупочная цена или оптово-отпускная цена, установленная отечественным товаропроизводителем без НДС;

Н_тр — торговая (розничная) надбавка в пределах предельного размера, рассчитанная исходя из закупочной цены без НДС.

Соответственно, сумма НДС исчисляется как: Ц_р х 7 %, а отпускная стоимость с НДС — Ц_р х 1,07.

Пример 1. Аптека приобрела у оптового поставщика медпрепарат по цене 107 грн., в том числе НДС — 7 грн. Торговая предельная наценка на медпрепарат установлена в размере 25 % закупочной стоимости.

Закупочная цена без НДС составляет 100 грн. (107 : 1,07). Рассчитаем предельный размер надбавки: 100 грн. х 0,25 % = 25 грн. Розничную цену медпрепарата без НДС определяем как сумму этих двух величин: 100 грн. + 25 грн. = 125 грн. Сумма НДС составит: 125 грн. х 7 %  = 8,75 грн. Продажная цена медпрепарата с учетом НДС: 125  х 1,07 = 133,75 грн. или 125 грн. + 8,75 грн.= 133,75 грн.

Нюанс. До недавнего времени не было известно, включает в себя предельная надбавка НДС или нет. Некоторые предприятия устанавливали продажную цену предполагая, что НДС входит в предельную надбавку. Между тем результаты расчетов и при избрании такого варианта в целом совпадут.

Так, если бы в примере 1 НДС «входил» в предельную надбавку, цена медпрепарата с учетом НДС составила бы (107 + 107 х 25 %) = 133,75 грн.

Важная деталь! Законом № 1200 введена индульгенция на неправильное заполнение чеков РРО с 01.04.14 г. до 01.06.14 г.

С учетом этого, во избежание лишних трат можно было «задним» числом выделить НДС «изнутри» цены в «без НДСных» лекарствах. Например, если препарат продавался за 100 грн. без НДС, в учете можно было показать, что цена его реализации включала НДС, который составлял 100 : 1,07 х 7 % = 6,54 грн.

Факт установления такой цены подтверждает налоговая накладная, выписанная по итогам работы за день, в которой суммы будут рассчитаны исходя из цены 100 грн. с учетом НДС.

Возвращаем медпрепараты: что в учете

При возврате медпрепаратов поставщику возникает вопрос: как отразить эту операцию в учете?

Заметим, что если возвращаются медпрепараты, которые были приобретены до 01.04.14 г. (без НДС), то на «НДСный» учет это не влияет, поскольку операция возврата товаров не относится к поставке.

Такие операции облагаются по особым правилам п. 192.1 НКУ, предусматривающим проведение корректировки налогового кредита (у покупателя) и налоговых обязательств (у поставщика). Однако поскольку при приобретении медпрепаратов налоговые обязательства не начислялись, то никаких корректировок в данном случае не делают при их возврате.

Ввиду того, что при покупке не был задекларирован налоговый кредит по НДС, то при возврате медпрепаратов нет оснований начислять налоговые обязательства по НДС на основании абз. «б» п. 198.5 НКУ (использование товаров в освобожденных операциях).

В бухгалтерском учете эта операция отразится следующим образом.

Учет по ценам приобретения. Во всех методах списания запасов (ФИФО, средневзвешенной себестоимости, идентифицированной себестоимости), за исключением метода цены продажи, переоценки медикаментов не влияют на бухгалтерский учет.

Соответственно, при возврате медикаментов поставщику исходя из их учетной стоимости, в обычном порядке будет сделана корреспонденция: Дт 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» — Кт 282 «Товары в торговле».

Учет по ценам продажи. В этом случае все переоценки и возвраты влияют на учет. Напомним, что в данном методе сумма выбывших товаров определяется по среднему проценту торговой наценки, при этом расчет наценки (Нац) в формульном виде можно представить так:

Соответственно, все дооценки медпрепаратов (корреспонденция Дт 282 — Кт 285 «Торговая наценка») влияют на расчет среднего процента наценки.

Если по какой-то причине медпрепараты возвращаются поставщику, необходимо определить их себестоимость.

По всей видимости, в документах на возврат медпрепаратов поставщику будет указана стоимость их приобретения. Мы считаем, что в данном случае корреспонденция Дт 285 — Кт 282 делается на разницу между продажной стоимостью возвращаемых медикаментов и стоимостью их приобретения.

На полученную в результате покупную стоимость возвращаемых медикаментов делается проводка Дт 631 — Кт 282.

Пример 2. Аптека учитывает медикаменты по ценам продажи. Остаток медикаментов по состоянию на 01.04.14 г. составил по ценам продажи 123000 грн. (сальдо сч. 282), сумма торговой наценки — 23000 грн. (сальдо сч. 285). В апреле медикаменты были дооценены на сумму 11610 грн. Поступило медикаментов в апреле на сумму 53500 грн. с НДС (НДС — 3500 грн.). Их продажная стоимость без НДС определяется исходя из предельной наценки 23 % так: 53500 : 1,07 + 53500 : 1,07 х 0,23 = 61500 грн., НДС — 61500 х х 7 % = 4305 грн., продажная цена с НДС: 61500 + 4305 = 65805 грн., итого наценка, отражаемая по кредиту субсч. 285, составит: 65805 - 50000 = 15805 грн.

Реализовано за апрель медпрепаратов по продажной стоимости на сумму 85600 грн. (в том числе НДС — 5600 грн.).

Возвращено поставщику медикаментов в апреле 2014 года по продажной стоимости 13161 грн. (в том числе НДС — 861 грн.), стоимость приобретения медикаментов (были приобретены без НДС) — 10000 грн., розничная наценка: 13161 - 10000 = 3161 грн.

Сумма наценки за апрель составит:

Себестоимость реализованных медпрепаратов составит: 85600 - 21601,37 = 63998,63 грн.

Учет описанных операций представлен в табл. 2.

Таблица 2. Операции с медикаментами, учет которых ведется по ценам продажи

Документы статьи

Закон № 1200 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно устранения отдельных несогласованностей норм законодательства» от 10.04.14 г. № 1200-VII.

Закон № 1197 — Закон Украины «Об осуществлении государственных закупок» от 10.04.14 г. № 1197-VII.

Постановление № 955 — Постановление КМУ от 17.10.08 г. № 955 «О мероприятиях по стабилизации цен на лекарственные средства и изделия медицинского назначения».

Постановление № 794 — Постановление КМУ от 13.08.12 г. № 794 «Вопросы декларирования изменения оптово-отпускных цен на лекарственные средства и изделия медицинского назначения, которые закупаются за счет средств государственного и местных бюджетов».

Национальный перечень № 333 — Национальный перечень основных лекарственных средств и изделий медицинского назначения, утвержденный постановлением КМУ от 25.03.09 г. № 333.

Обязательный минимальный ассортимент № 1000 — Обязательный минимальный ассортимент (социально ориентированных) лекарственных средств и изделий медицинского назначения для аптечных учреждений, утвержденный приказом Минздрава Украины от 29.12.11 г. № 1000.

Перечень № 867 — Перечень изделий медицинского назначения, операции по поставке которых освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость, утвержденный постановлением КМУ от 08.08.11 г. № 867 (утратил силу с 26.04.14 г.).

Перечень № 118 — Перечень медицинских изделий, операции по поставке на таможенной территории Украины и ввозу на таможенную территорию Украины которых подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 7 процентов, утвержденный постановлением КМУ от 23.04.14 г. № 118.