«Лікарський» ПДВ: особливості застосування

«Лікарський» ПДВ: особливості застосування

Запровадження 7 % ставки ПДВ на медикаменти викликало чимало запитань. Відповіді на деякі з них ви можете прочитати у «БТ», 2014, № 20, с. 41. Сьогодні ми продовжимо цю тему та розповімо, як знайти вихід із непростих ситуацій із «лікарським» ПДВ, з якими найчастіше стикаються бухгалтери.

Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень», канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)

Підстави для перегляду ціни «під ПДВ»

З 01.04.14 р. лікарські засоби та вироби медпризначення поставляються з нарахуванням ПДВ за ставкою 7 % (абз. «в» п. 193.1, п.п. 194.1.1 ПКУ). Ця ставка застосовується незалежно від того, придбавалися лікарські засоби та медпрепарати без ПДВ (до 01.04.14 р.) чи з ПДВ (див. лист Міндоходів України від 04.04.14 р. № 7860/7/99-99-19-04-02-17 // «БТ», 2014, № 15, с. 4).

За 7 % ставкою оподатковуються не всі медпрепарати, а тільки ті, що були включені:

• до 26.04.14 р. — до Переліку № 867 (листи Міндоходів України від 04.04.14 р. № 7860/7/99-99-19-04-02-17 та № 7822/7/99-99-19-05-01-17 // «БТ», 2014, № 15, с. 4);

• з 26.04.14 р. до 01.07.14 р. — до Переліку № 118.

Решта медпрепаратів обкладаються ПДВ за ставкою 20 %.

За «перехідними» операціями ПДВ нараховується в такому порядку (див. лист Міндоходів України від 06.05.14 р. № 10295/7/99-99-19-04-02-17):

• якщо перша подія (оплата або постачання) медпрепаратів відбулася до 01.04.14 р., ПДВ не нараховується. Виняток становлять постачання медикаментів бюджетникам — щодо них необхідно орієнтуватися на дату оплати (п. 187.7 ПКУ);

• якщо медикаменти оплачуються після 01.04.14 р., то необхідно нарахувати ПДВ.

Увезення імпортних ліків з 01.04.14 р. до 18.04.14 р. через неузгодженість норм ПКУ обкладалося ПДВ за ставкою 20 %, а після внесення змін Законом № 1200* до п.п. «в» п. 193.1 ПКУ (з 19.04.14 р.) — за ставкою 7 % (див. лист ГУ Міндоходів у м. Києві від 28.04.14 р. № 3874/10-26-15-11-01-06).

* Див. «БТ», 2014, № 17, с. 4.

Отже, усі особи, пов’язані з постачанням медикаментів, зіткнулися з проблемою їх переоцінки «під ПДВ».

Особлива ситуація виникла в оптових постачальників, які встигли укласти договори «без ПДВ» до 01.04.14 р., але не провели за ними до цієї дати операцій. Ми вважаємо, що запровадження 7 % ставки ПДВ може бути підставою для перегляду укладених договорів згідно зі ст. 652 ГКУ.

Відповідно до ч. 1 ст. 652 ЦКУ в разі істотної зміни обставин, якими сторони керувалися при укладенні договору, договір може бути змінено або розірвано за згодою сторін, якщо інше не встановлене договором або не випливає із суті зобов’язання.

При цьому залежно від досягнутої домовленості сторони можуть:

1) додати ПДВ до ціни та збільшити в такий спосіб ціну медикаментів, зберігши їх кількість (загальна договірна вартість збільшиться);

2) додати ПДВ до ціни та зменшити пропорційно відповідній сумі кількість медикаментів, що поставляються (загальна договірна вартість не зміниться);

3) нарахувати ПДВ «ізсередини» — тоді у продавця знизиться націнка (загальна вартість не зміниться).

У листі Мінекономрозвитку від 16.04.14 р. № 3302-05/11961-07 // «БТ», 2014, № 21, с. 6 було підтверджено можливість перегляду ціни й за договорами з бюджетниками. Діяти в такий спосіб дозволяють положення ч. 5 ст. 40 Закону № 1197, відповідно до яких істотні умови договору про закупівлю не можуть змінюватися після його підписання до виконання зобов’язань сторонами в повному обсязі. Але одним із винятків щодо такої заборони є зміна ставок податків і зборів (п. 6 ч. 5 ст. 40 Закону № 1197).

Переоцінка «під ПДВ» — як здійснювати

На ліки та медвироби, включені до Національного переліку № 333 та Обов’язкового мінімального асортименту № 1000, установлені в п.п. 1 ч. 1 постанови № 955:

• граничні постачальницько-збутові надбавки — не більше 10 % оптово-відпускної ціни;

• граничні торговельні (роздрібні) надбавки від 10 до 25 % виходячи із закупівельної ціни (табл. 1).

Таблиця 1. Розмір граничних торговельних (роздрібних) надбавок

Крім того, у п.п. 2 ч. 1 постанови № 955 передбачено таке: на лікарські засоби (окрім наркотичних, психотропних лікарських засобів, прекурсорів та медичних газів) і вироби медичного призначення, оптово-відпускні ціни на які внесено до реєстру оптово-відпускних цін на лікарські засоби та вироби медичного призначення, що придбаватимуться повністю або частково за рахунок коштів державного та місцевих бюджетів*, установлюються:

• граничні постачальницько-збутові надбавки не більш ніж 10 % до задекларованої зміни оптово-відпускної ціни з урахуванням мита, ПДВ;

• граничні торговельні (роздрібні) надбавки не більш ніж 10 % до закупівельної ціни з урахуванням ПДВ.

* Див. «БТ», 2014, № 17, с. 4.

* Див. Перелік лікарських засобів вітчизняного та іноземного виробництва, які можуть купувати заклади та установи охорони здоров’я, що повністю або частково фінансуються з державного та місцевих бюджетів, затверджений постановою КМУ від 05.09.96 р. № 1071.

Як бачимо, у п.п. 1 ч. 1 постанови № 955, на відміну від її п.п. 2 ч. 1, не вказується, що надбавки обчислюють виходячи із закупівельної ціни з урахуванням ПДВ.

До того ж відповідно до п. 1 ч. 1 постанови № 794 декларуванню підлягають зміни оптово-відпускних цін без урахування мита і ПДВ.

Увага: викладене дає підстави вважати, що граничні постачальницько-збутові надбавки і торговельні (роздрібні) надбавки повинні обчислюватися виходячи із закупівельної ціни без ПДВ.

Це узгоджується з позицією офіційних органів (див. листи Мінекономрозвитку України від 10.04.14 р. № 3721-08/11000-12 // «БТ», 2014, № 14, с. 9, ГУ Міндоходів у м. Києві від 28.04.14 р. № 3874/10-26-15-11-01-06).

Таким чином, сума ПДВ не включається до граничної надбавки. Проте оскільки вихідна ціна, що виступає базою для розрахунку граничної надбавки, включає ПДВ, «вхідний» ПДВ при розрахунку торговельної надбавки доведеться витягувати.

Таким чином, роздрібна ціна одиниці товару (без ПДВ) визначається суб’єктом господарювання, який здійснює реалізацію товару через аптечну мережу з ПДВ за ставкою 7 %, за «модифікованою» формулою з п.п. 3 ч. 5 Порядку № 333 таким чином:

Ц_р = Ц_з + Н_тр,

де Ц_р — роздрібна ціна без ПДВ;

Ц_з — закупівельна ціна чи оптово-відпускна ціна, установлена вітчизняним товаровиробником без ПДВ;

Н_тр — торговельна (роздрібна) надбавка в межах граничного розміру, розрахована виходячи із закупівельної ціни без ПДВ.

Відповідно, сума ПДВ обчислюється як Ц_р х 7 %, а відпускна вартість із ПДВ — Ц_р х 1,07.

Приклад 1. Аптека придбала в оптового постачальника медпрепарат за ціною 107 грн., у тому числі ПДВ — 7 грн. Торговельну граничну націнку на медпрепарат установлено в розмірі 25 % закупівельної вартості.

Закупівельна ціна без ПДВ становить 100 грн. (107 : 1,07). Розрахуємо граничний розмір надбавки: 100 грн. х 0,25 % = 25 грн. Роздрібну ціну медпрепарату без ПДВ визначаємо як суму цих двох величин: 100 грн. + 25 грн. = 125 грн. Сума ПДВ дорівнюватиме: 125 грн. х 7 % = 8,75 грн. Ціна реалізації медпрепарату з урахуванням ПДВ: 125 х 1,07 = 133,75 грн. або 125 грн. + 8,75 грн. = 133,75 грн.

Нюанс. Донедавна не було відомо, чи включає гранична надбавка ПДВ. Деякі підприємства встановлювали продажну ціну, припускаючи, що ПДВ входить до граничної надбавки. Однак результати роз­рахунків і при виборі такого ва­ріанта в цілому збігатимуться.

Так, якби у прикладі 1 ПДВ «входив» до граничної надбавки, ціна медпрепарату з урахуванням ПДВ склала б (107 + 107 х 25 %) = 133,75 (грн.).

Важлива деталь! Законом № 1200 запроваджено індульгенцію за неправильне заповнення чеків РРО з 01.04.14 р. до 01.06.14 р.

Тому для уникнення зайвих витрат можна було «заднім числом» виділити ПДВ «ізсередини» ціни в «безПДВшних» ліках. Наприклад, якщо препарат продавався за 100 грн. без ПДВ, в обліку можна було показати, що ціна його реалізації включала ПДВ, який становив 100 : 1,07 х 7 % = 6,54 (грн.).

Факт установлення такої ціни підтверджує податкова накладна, виписана за підсумками роботи за день, в якій суми будуть розраховані виходячи з ціни 100 грн. з урахуванням ПДВ.

Повертаємо медпрепарати: що в обліку

При поверненні медпрепаратів постачальнику виникає запитання: як відобразити цю операцію в обліку?

Зауважимо: якщо повертаються медпрепарати, які були придбані до 01.04.14 р. (без ПДВ), то на «ПДВшний» облік це не впливає, оскільки операція повернення товарів не належить до постачання.

Такі операції оподатковується за особливими правилами п. 192.1 ПКУ, що передбачає проведення коригування податкового кредиту (у покупця) та податкових зобов’язань (у постачальника). Проте оскільки під час придбання медпрепаратів податкові зобов’язання не нараховувалися, то жодних коригувань у цьому випадку при їх поверненні не виконують.

Унаслідок того, що при купівлі не було задекларовано податковий кредит з ПДВ, при поверненні медпрепаратів немає підстав нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ на підставі абз. «б» п. 198.5 ПКУ (використання товарів у звільнених операціях).

У бухгалтерському обліку ця операція відображатиметься таким чином.

Облік за цінами придбання. У всіх методах списання запасів (ФІФО, середньозваженої собівартості, ідентифікованої собівартості), за винятком методу ціни продажу, переоцінки медикаментів не впливають на бухгалтерський облік.

Відповідно, при поверненні медикаментів постачальнику виходячи з їх облікової вартості у звичайному порядку буде здійснено кореспонденцію: Дт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» — Кт 282 «Товари в торгівлі».

Облік за цінами продажу. У цьому випадку всі переоцінки та повернення впливають на облік. Нагадаємо, що в цьому методі сума товарі, які вибули, визначається за середнім відсотком торговельної націнки. При цьому розрахунок націнки (Нац) у формульному вигляді можна показати так:

Відповідно, усі дооцінки медпрепаратів (кореспонденція Дт 282 — Кт 285 «Торгова націнка») впливають на розрахунок середнього відсотка націнки.

Якщо з будь-якої причини медпрепарати повертаються постачальнику, необхідно визначити їх собівартість.

Очевидно, у документах на повернення медпрепаратів постачальнику буде зазначено вартість їх придбання. Ми вважаємо, що в цьому випадку кореспонденція Дт 285 — Кт 282 здійснюється на різницю між продажною вартістю медикаментів, що повертаються, та вартістю їх придбання.

На отриману в результаті купівельну вартість медикаментів, що повертаються, виконується проводка Дт 631 — Кт 282.

Приклад 2. Аптека обліковує медикаменти за цінами продажу. Залишок медикаментів станом на 01.04.14 р. склав за цінами продажу 123000 грн. (сальдо рах. 282), сума торговельної націнки — 23000 грн. (сальдо рах. 285). У квітні медикаменти були дооцінені на суму 11610 грн. Надійшло медикаментів у квітні на суму 53500 грн. з ПДВ (ПДВ — 3500 грн.). Їх продажна вартість без ПДВ визначається виходячи з граничної націнки 23 % так: 53500 : 1,07 + 53500 : 1,07 х 0,23 = 61500 (грн.); ПДВ — 61500 х 7 % = 4305 (грн.); продажна ціна з ПДВ: 61500 + 4305 = 65805 (грн.); разом націнка, що відображається по кредиту субрах. 285 складе: 65805 - 50000 = 15805 (грн.).

Реалізовано за квітень медпрепаратів за продажною вартістю на суму 85600 грн. (у тому числі ПДВ — 5600 грн.).

Повернено постачальнику медикаментів у квітні 2014 року за продажною вартістю 13161 грн. (у тому числі ПДВ — 861 грн.), вартість придбання медикаментів (були придбані без ПДВ) — 10000 грн., роздрібна націнка: 13161 - 10000 = 3161 (грн.).

Сума націнки за квітень становитиме:

Собівартість реалізованих медпрепаратів дорівнюватиме: 85600 - 21601,37 = 63998,63 (грн.).

Облік описаних операцій наведено в табл. 2.

Таблиця 2. Операції з медикаментами, облік яких ведеться за цінами продажу

Документи статті

Закон № 1200 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо усунення окремих неузгодженостей норм законодавства» від 10.04.14 р. № 1200-VII.

Закон № 1197 — Закон України «Про здійснення державних закупівель» від 10.04.14 р. № 1197-VII.

Постанова № 955 — постанова КМУ «Про заходи щодо стабілізації цін на лікарські засоби та вироби медичного призначення» від 17.10.08 р. № 955.

Постанова № 794 — постанова КМУ «Питання декларування зміни оптово-відпускних цін на лікарські засоби та вироби медичного призначення, що закуповуються за рахунок коштів державного та місцевих бюджетів» від 13.08.12 р. № 794.

Національний перелік № 333 — Національний перелік основних лікарських засобів та виробів медичного призначення, затверджений постановою КМУ від 25.03.09 р. № 333.

Обов’язковий мінімальний асортимент № 1000 — Обов’язковий мінімальний асортимент (соціально орієнтованих) лікарських засобів та виробів медичного призначення для аптечних установ, затверджений наказом МОЗ України від 29.12.11 р. № 1000.

Перелік № 867 — Перелік виробів медичного призначення, операції з постачання яких звільняються від оподаткування податком на додану вартість, затверджений постановою КМУ від 08.08.11 р. № 867 (втратив чинність з 26.04.14 р.).

Перелік № 118 — Перелік медичних виробів, операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України яких підлягають оподаткуванню податком на додану вартість за ставкою 7 відсотків, затверджений постановою КМУ від 23.04.14 р. № 118.