Услуги в ВЭД: на «учетных полочках»

Услуги в ВЭД: на «учетных полочках»

Сегодня продолжим нашу «серию» ВЭД-публикаций. Вслед за импортом («БН», 2014, № 8, с. 27) и экспортом товаров («БН», 2014, № 9, с. 31) у вас на столе детальный разбор «услужных» нюансов.

Влада КАРПОВА, налоговый эксперт, канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)

ВЭД-услуги и документы

Прежде всего заметим, что определение услуг в налоговом законодательстве шире, чем в гражданском. В соответствии с п.п. 14.1.185 НКУ к услугам в налоговом учете относят все операции, не относящиеся к поставке товаров, в частности, так называемые пассивные доходы (аренда, роялти, проценты и т. п.)*.

* Детально состав услуг рассматривался в Теме недели «ВЭД-услуги» // «БН», 2012, № 20, с. 38.

Доход от предоставления услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг (п. 137.1 НКУ).

Важная деталь: по мнению налоговиков, таким «другим документом» может выступать счет-фактура (письмо ГНСУ от 06.02.12 г. № 2282/6/15-1415). И все же во избежание недоразумений мы не рекомендуем оформлять один только счет. Здесь желательно, помимо счета, составить также акт оказанных услуг и, разумеется, иметь ВЭД-договор.

На основании акта оказанных услуг определяют дату возникновения:

• налогового дохода — при оказании плательщиком ВЭД-услуг (п. 137.1 НКУ);

• права на налоговые расходы — при получении плательщиком ВЭД-услуг. При этом такие расходы могут быть включены в состав налоговых либо на дату отражения доходов от реализации товаров (предоставления услуг), для получения которых они приобретались (п. 138.4 НКУ), либо на дату использования услуг в хоздеятельности налогоплательщика (п. 138.5 НКУ).

На дату оформления акта оказанных услуг следует ориентироваться и при определении момента возникновения налоговых обязательств по НДС (абз. «б» п. 187.1 НКУ).

Налоговый учет предоставления ВЭД-услуг

Налог на прибыль. Изложенные в п.п. 153.1.1 НКУ правила отражения доходов в иностранной валюте по операциям предоставления услуг корреспондируют с «бухгалтерским» порядком (пп. 5, 6 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов»)**. Процедуру налогового учета ВЭД-услуг мы обобщили в табл. 1.

** Подробнее о порядке отражения в бухгалтерском учете ВЭД-операций можно прочитать в статьях «Импорт товаров: на «учетных полочках» // «БН», 2014, № 8, с. 27; «Экспорт товаров: на «учетных полочках» // «БН», 2014, № 9, с. 31.

Таблица 1. Порядок отражения операций предоставления ВЭД-услуг в учете по налогу на прибыль

НДС. Объектом обложения НДС являются операции налогоплательщика по поставке услуг, место поставки которых согласно ст. 186 НКУ расположено на таможенной территории Украины (абз. «б» п. 185.1 НКУ).

Если услуги считаются поставленными на территории Украины, то на дату первого события, наступившего ранее, между получением оплаты за услуги (поступлением валюты на банковский счет*) и датой оформления акта оказанных услуг на них начисляют НДС по ставке 20 % (п. 187.1 НКУ).

* В ситуации обязательной продажи валюты с распределительного счета мы считаем, что налоговые обязательства следует исчислять на дату поступления валюты на распределительный счет.

Следует учесть: при поставке облагаемых НДС услуг в ВЭД-договоре и в остальных первичных документах важно выделить НДС. Если этого не сделать, контролирующие органы могут исчислить НДС «сверху», а не «изнутри». То есть умножить указанную в договоре сумму поставляемых услуг на 20 % и определить таким образом налоговые обязательства по НДС.

На облагаемые НДС услуги выписывается налоговая накладная в двух экземплярах, которая регистрируется в Реестре выданных и полученных налоговых накладных. В случае поставки услуг на сумму более 10000 грн. налоговая накладная подлежит регистрации и в Едином реестре налоговых накладных.

В декларации по НДС такие услуги отражают в строке 1 декларации по НДС (о заполнении новой НДС-декларации можете почитать в «БН», 2014, № 5, с. 33).

Операции поставки услуг за пределами таможенной территории Украины не являются объектом обложения НДС (абз. «б» п. 185.1 НКУ)**. На такие услуги налоговую накладную не выписывают.

** Подробнее о необъектных услугах читайте в статье «НДС по новым правилам. Необъектные услуги» // «БН», 2011, № 12, с. 22.

Необъектные услуги показывают в строке 4 декларации по НДС. Кроме того, их отражают в Таблице 2 приложения Д6 к декларации. А вот в приложении Д5 к декларации эти услуги не показывают.

В части товаров, работ, услуг, включаемых в себестоимость оказанных «необъектных» услуг, налогоплательщик не имеет права на налоговый кредит по НДС (п. 198.4 НКУ). Если при приобретении налоговый кредит был отражен, то на стоимость приобретения таких товаров (работ, услуг) начисляют налоговые обязательства по НДС согласно п. 189.1, абз. «а» п. 198.5 НКУ.

В ситуации, когда товары (работы, услуги) одновременно используются в «необъектной» и облагаемой деятельности, налоговый кредит по ним подлежит пропорциональному распределению (ст. 199 НКУ).

Как же определить место поставки услуг? Ответ на этот вопрос содержится в пп. 186.2 — 186.4 НКУ.

По общему правилу, местом поставки услуг является место регистрации поставщика, кроме операций, указанных в пп. 186.2 и 186.3 НКУ.

Следовательно, если услуга не попадает в «особый» перечень из пп. 186.2 и 186.3 НКУ, то для поставщика-резидента она считается предоставленной на территории Украины и облагается НДС независимо от того, кому она предоставлялась — резиденту или нерезиденту***.

*** На это обращали внимание и контролеры (см. письмо ГНА в г. Киеве от 25.03.11 г. № 3274/10/31-606).

Детальный перечень «особых» услуг с определением места поставки мы привели в Шпаргалке бухгалтера на с. 21 этого номера.

Налоговый учет получения ВЭД-услуг

Налог на прибыль. Налоговый учет операций приобретения услуг из п.п. 153.1.2 НКУ аналогичен бухгалтерскому и состоит в следующем (табл. 2):

Таблица 2. Порядок отражения операций получения ВЭД-услуг в учете по налогу на прибыль

На заметку! Некоторые услуги, полученные от нерезидента, включают в налоговые расходы с ограничениями. Речь идет об услугах, указанных в пп. 139.1.13 — 139.1.15, 140.1.2 НКУ (см. Шпаргалку на с. 21 этого номера).

Кроме того, нужно учесть и «оффшорные» ограничения из п. 161.2 НКУ. Так, в расходы налогоплательщиков включается только 85 % оплаты стоимости услуг в случае заключения договоров, пре­дусматривающих осуществление:

• оплаты услуг в интересах нерезидентов, имеющих оффшорный статус;

• расчетов через нерезидентов, имеющих оффшорный статус, или через их банковские счета, независимо от того, осуществляется такая оплата (в денежной или другой форме) непосредственно или через других резидентов или нерезидентов.

Перечень оффшорных зон приведен в распоряжении КМУ от 23.02.11 г. № 143-р // «БН», 2011, № 10, с. 12.

Налог на доходы нерезидентов. При получении от нерезидента услуг с местом их предоставления в Украине с доходов нерезидентов удерживают налог на прибыль по ставке 15 % (п. 160.2 НКУ). По мнению налоговиков, сумма доходов, с которой удерживается и уплачивается налог, определяется исходя из официального курса НБУ на дату выплаты таких доходов (разъяснение в категории 102.29.04 ЗІР Миндоходов).

Услуги, которые попадают под обложение, мы привели в Шпаргалке на с. 21 этого номера.

Исключение составляют доходы, попадающие под льготные нормы договоров об избежании двойного налогообложения*. Нерезидент при этом должен предоставить справку (или ее нотариально удостоверенную копию), подтверждающую, что он является резидентом такой страны (п. 103.4 НКУ).

* Перечень стран, с которыми заключены договоры об избежании двойного налогообложения, приведен в письме Миндоходов от 23.01.14 г. № 1535/7/99-99-12-01-03-17 // «БН», 2014, № 6, с. 11.

НДС. Если полученные от нерезидента услуги считаются поставленными на территории Украины, покупатель обязан исчислить налоговые обязательства и уплатить НДС за свой счет по ставке 20 % (п. 208.2 НКУ).

Порядок отражения таких сумм в налоговом учете зависит от того, является ли получатель услуг плательщиком НДС.

Получатель — плательщик НДС. По первому событию, наступившему ранее, между получением услуг (составлением акта оказанных услуг) и перечислением оплаты за них получатель начисляет налоговые обязательства (п. 187.8 НКУ)**.

** Если вы по ошибке не начислили налоговые обязательства — не печальтесь. О том, как исправить такую ошибку, можно узнать из Почты недели «На услуги, полученные от нерезидента, не начислен НДС. Как исправить ошибку?» // «БН», 2012, № 41, с. 43.

Базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость услуг с учетом налогов и сборов, за исключением НДС, включаемого в цену поставки в соответствии с законодательством. Эта стоимость пересчитывается в гривни по валютному (обменному) курсу НБУ Украины на дату возникновения налоговых обязательств (п. 190.2 НКУ).

На указанную дату заказчик должен выписать налоговую накладную в одном экземпляре (письмо ГНАУ от 17.08.11 г. № 9409/5/16-1516)***. В этом же периоде рассматриваемые операции показывают в строке 7 декларации по НДС.

*** При этом контролеры не разрешают выписывать на такие услуги сводную налоговую накладную (см. письмо Центрального офиса по обслуживанию крупных плательщиков налогов Окружной ГНС от 25.05.12 г. № 11284/10/06-038 // «БН», 2013, № 23, с. 7). О деталях заполнения «нерезидентской» налоговой накладной можно прочитать в Почте недели «Заполняем налоговую накладную на услуги от нерезидента» // «БН», 2012, № 39, с. 44.

В следующем отчетном периоде НДС, отраженный в составе налоговых обязательств по услугам нерезидента, включают в налоговый кредит (п. 198.2 НКУ). При этом, если такие услуги используются в облагаемых НДС операциях, они показываются в строке 12.4 декларации по НДС.

Учтите: суммы НДС следует отражать в составе налогового кредита именно в декларации за следующий налоговый период. Если этот срок будет пропущен, то контролеры могут «не засчитать» такой налоговый кредит и правду придется отстаивать в суде****. Например, если налоговые обязательства были отражены в декларации за январь 2014 года, то налоговый кредит обязательно следует показать в декларации за февраль 2014 года, а не, скажем, за март.

**** См. по этому поводу определение Киевского апелляционного административного суда от 25.06.13 г. по делу № 826/2545/13-а (http://reyestr.court.gov.ua/Review/32118384).

Важная деталь: в приложении Д5 к декларации не предусмотрено представление информации по «нерезидентским» строкам 7, 12.4. Однако контролеры предписывают приводить в нем соответствующую информацию (см. консультацию в категории 101.23 ЗІР Миндоходов).

Получатель — неплательщик НДС. Юридические лица и физические лица — предприниматели, которые не являются плательщиками НДС, при получении облагаемых НДС услуг от нерезидента также начисляют налоговые обязательства. Налоговую накладную такие лица не выписывают и Реестр выданных и полученных налоговых накладных не ведут*. Соответственно, права на налоговый кредит в этом случае нет.

* На это обращалось внимание в письме ГНАУ от 14.07.11 г. № 19023/7/16-1117.

Начисленные налоговые обязательства показываются в Расчете налоговых обязательств, начисленных получателем услуг, не зарегистрированным в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, поставляемых нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными в качестве плательщиков налогов, на таможенной территории Украины, утвержденном приказом Миндоходов от 13.11.13 г. № 678 (п. 208.4 НКУ)**. Такой расчет подают отдельно без декларации по НДС, что ранее подтверждали и налоговики (см. письмо ГНАУ от 16.03.11 г. № 7273/7/16-1117).

** Подробнее о порядке оформления Расчета можно прочитать в статье «Неплательщик НДС + услуги от нерезидента = подача Расчета налоговых обязательств» // «БН», 2011, № 32, с. 14. Хотя там рассматривался «старый» Расчет, этот материал не утратил актуальность, поскольку новый Расчет, по сути, не отличается от старого.

Если полученные от нерезидента услуги не считаются поставленными на территории Украины, то налоговые обязательства по ним не начисляют. Такие услуги не показывают в декларации по НДС. Налоговая накладная в этом случае не выписывается. Разумеется, налоговый кредит между облагаемыми и необъектными операциями не распределяется, поскольку плательщик услуги не предоставляет, а получает.

Для закрепления информации приведем пример.

Пример 1. Предприятие предоставляет нерезиденту в аренду помещение, которое находится на территории Украины (объект относится к инвестиционной недвижимости). За январь 2014 года согласно акту предоставленных услуг, который был составлен по состоянию на 31.01.14 г., стоимость арендной платы составила €10000 с НДС. Арендная плата поступила от нерезидента на распределительный счет предприятия 05.02.14 г. и в тот же день 50 % валюты было продано на межбанковском валютном рынке. Курс НБУ по состоянию на 31.01.14 г. составил 1084,9698 грн. за €100, на 05.02.14 г. — 1080,5737 грн. за €100, 50 % валюты продано по курсу на МВРУ — 1223,5 грн. за €100.

Операции отразятся в учете так, как показано в табл. 3.

Таблица 3. Отражение операций предоставления ВЭД-услуг

Пример 2. Предприятие — ежемесячный плательщик НДС получило в аренду от нерезидента — неплательщика НДС помещение для административных целей, которое находится на территории Украины. За декабрь 2014 года согласно акту предоставленных услуг, который был оформлен 30.12.13 г., стоимость арендной платы составила €10000 (без НДС). Арендная плата была уплачена 10.01.14 г. Курс НБУ по состоянию на 30.12.13 г. составил 1104,1530 грн. за €100, на 10.01.14 г. — 1088,0072 грн. за €100. Договора об избежании двойного налогообложения со страной нерезидента нет.

Операции отразятся в учете так:

Таблица 4. Отражение операций получения ВЭД-услуги

Мы рассказали об основных правилах обложения ВЭД-услуг, а о подробностях вы можете узнать из Шпаргалки бухгалтера на с. 21 этого номера.

Выводы

• Порядок отражения в учете по налогу на прибыль операций предоставления (получения) услуг аналогичен бухгалтерскому учету.

• Некоторые услуги, полученные от нерезидента, включают в налоговые расходы с ограничениями.

• При получении от нерезидента услуг с местом их предоставления в Украине с доходов нерезидентов удерживают налог на прибыль по ставке 15 % в момент выплаты дохода.

• Обложению НДС подлежат те услуги, место поставки которых согласно ст. 186 НКУ расположено на таможенной территории Украины. При получении таких услуг от нерезидента налоговые обязательства начисляет резидент — получатель услуг, в том числе и неплательщик НДС. В следующем отчетном периоде после начисления налоговых обязательств по полученным от нерезидента услугам плательщик НДС — получатель может отразить их в составе налогового кредита.

• Операции поставки услуг за пределами таможенной территории Украины не являются объектом обложения НДС.