Послуги у ЗЕД: на «облікових поличках»

Послуги у ЗЕД: на «облікових поличках»

Сьогодні продовжимо нашу «серію» ЗЕД-публикацій. Слідом за імпортом («БТ», 2014, № 8, с. 27) та експортом товарів («БТ», 2014, № 9, с. 31) у вас на столі докладний розгляд «послужних» нюансів.

Влада КАРПОВА, податковий експерт, канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)

ЗЕД-послуги та документи

Перш за все зауважимо, що визначення послуг у податковому законодавстві ширше, ніж у цивільному. Відповідно до п.п. 14.1.185 ПКУ до послуг у податковому обліку відносять усі операції, що не належать до постачання товарів, зокрема, так звані пасивні доходи (оренда, роялті, проценти тощо)*.

* Докладно склад послуг розглядався в Темі тижня «ЗЕД-послуги» // «БТ», 2012, № 20, с. 38.

Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складання акта чи іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг (п. 137.1 ПКУ).

Важлива деталь: на думку податківців, таким «іншим документом» може бути рахунок (лист ДПСУ від 06.02.12 р. № 2282/6/15-1415). Та все-таки для уникнення непорозумінь ми не рекомендуємо оформляти лише один рахунок. Тут бажано, крім рахунка, скласти також акт наданих послуг і, зрозуміло, мати ЗЕД-договір.

На підставі акта наданих послуг визначають дату виникнення:

• податкового доходу — при наданні платником ЗЕД-послуг (п. 137.1 ПКУ);

• права на податкові витрати — при отриманні платником ЗЕД-послуг. При цьому такі витрати можуть бути включені до складу податкових або на дату відображення доходів від реалізації товарів (надання послуг), для отримання яких вони придбавалися (п. 138.4 ПКУ), або на дату використання послуг у госпдіяльності платника податків (п. 138.5 ПКУ).

На дату оформлення акта наданих послуг слід орієнтуватися і при визначенні моменту виникнення податкових зобов’язань з ПДВ (абз.«б» п. 187.1 ПКУ).

Податковий облік надання ЗЕД-послуг

Податок на прибуток. Викладені в п.п. 153.1.1 ПКУ правила відображення доходів в іноземній валюті за операціями надання послуг кореспондують із «бухгалтерським» порядком (пп. 5, 6 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»)**. Процедуру податкового обліку ЗЕД-послуг ми узагальнили в табл. 1.

** Докладніше про порядок відображення в бухгалтерському обліку ЗЕД-операцій можна прочитати у статтях «Імпорт товарів: на «облікових полочках»» // «БТ», 2014, № 8, с. 27; «Експорт товарів: на «облікових полочках»» // «БТ», 2014, № 9, с. 31.

Таблиця 1. Порядок відображення операцій надання ЗЕД-послуг в обліку з податку на прибуток

ПДВ. Об’єктом обкладення ПДВ є операції платника податків з постачання послуг, місце постачання яких згідно зі ст. 186 ПКУ розташоване на митній території України (абз. «б» п. 185.1 ПКУ).

Якщо послуги вважаються поставленими на території України, то на дату першої події, що сталася раніше між отриманням оплати за послуги (надходженням валюти на банківський рахунок*) та датою оформлення акта наданих послуг, на них нараховують ПДВ за ставкою 20 % (п. 187.1 ПКУ).

* У ситуації обов’язкового продажу валюти з розподільного рахунка ми вважаємо, що податкові зобов’язання слід обчислювати на дату надходження валюти на розподільний рахунок.

Слід ураховувати: при постачанні оподатковуваних ПДВ послуг у ЗЕД-договорі та в інших первинних документах важливо виділити ПДВ. Якщо цього не зробити, контро­люючі органи можуть обчислити ПДВ «зверху», а не «зсередини», тобто помножити зазначену в договорі суму послуг, що поставляються, на 20 % і визначити в такий спосіб податкові зобов’язання з ПДВ.

На послуги, що обкладаються ПДВ, виписується податкова накладна у двох примірниках, яка реєструється в Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних. У разі постачання послуг на суму понад 10000 грн. податкова накладна підлягає реєстрації і в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У декларації з ПДВ такі послуги відображають у рядку 1 декларації з ПДВ (про заповнення нової ПДВ-декларації можете прочитати у «БТ», 2014, № 5, с. 33).

Операції постачання послуг за межами митної території України не є об’єктом обкладення ПДВ (абз. «б» п. 185.1 ПКУ)**. На такі послуги податкову накладну не виписують.

** Докладніше про необ’єктні послуги читайте у статті «ПДВ за новими правилами. Необ’єктні послуги» // «БТ», 2011, № 12, с. 22.

Необ’єктні послуги показують у рядку 4 декларації з ПДВ. Крім того, їх відображають у Таблиці 2 додатка Д6 до декларації. А от у додатку Д5 до декларації ці послуги не показують.

У частині товарів, робіт, послуг, що включаються до собівартості наданих «необ’єктних» послуг, платник податків не має права на податковий кредит з ПДВ (п. 198.4 ПКУ). Якщо під час придбання податковий кредит було відображено, на вартість придбання таких товарів (робіт, послуг) нараховують податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до п. 189.1, абз. «а» п. 198.5 ПКУ.

У ситуації, коли товари (роботи, послуги) одночасно використовуються в «необ’єктній» та оподатковуваній діяльності, податковий кредит щодо них підлягає пропор­ційному розподілу (ст. 199 ПКУ).

Як же визначити місце постачання послуг? Відповідь на це запитання міститься в пп. 186.2 — 186.4 ПКУ.

За загальним правилом місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, окрім операцій, зазначених у пп. 186.2 і 186.3 ПКУ.

Отже, якщо послуга не потрапляє до «особливого» переліку з пп. 186.2 і 186.3 ПКУ, то для постачальника-резидента вона вважається наданою на території України та обкладається ПДВ незалежно від того, кому вона надавалася — резиденту або нерезиденту***.

***На це звертали увагу й контролери (див. лист ДПА в м. Києві від 25.03.11 р. № 3274/10/31-606)

Докладний перелік «особливих» послуг з визначенням місця постачання ми навели у Шпаргалці бухгалтера на с. 21 цього номера.

Податковий облік отримання ЗЕД-послуг

Податок на прибуток. Податковий облік операцій придбання послуг з п.п. 153.1.2 ПКУ аналогічний бухгалтерському та полягає в такому (табл. 2):

Таблиця 2. Порядок відображення операцій отримання ЗЕД-послуг в обліку з податку на прибуток

На замітку! Деякі послуги, отримані від нерезидента, включають до податкових витрат з обмеженнями. Ідеться про послуги, зазначені в пп. 139.1.13 — 139.1.15, 140.1.2 ПКУ (див. Шпаргалку на с. 21 цього номера).

Крім того, потрібно враховувати й «офшорні» обмеження з п. 161.2 ПКУ. Так, до витрат платників податків уключається тільки 85 % оплати вартості послуг у разі укладення договорів, що передбачають здійснення:

• оплати послуг на користь нерезидентів, які мають офшорний статус

• розрахунків через нерезидентів, котрі мають офшорний статус, або через їх банківські рахунки, незалежно від того, чи здійснюється така оплата (у грошовій чи іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів або нерезидентів.

Перелік офшорних зон наведено в розпорядженні КМУ від 23.02.11 р. № 143-р // «БТ», 2011, № 10, с. 12.

Податок на доходи нерезидентів. При отриманні від нерезидента послуг з місцем їх надання в Україні з доходів нерезидентів утримують податок на прибуток за ставкою 15 % (п. 160.2 ПКУ). На думку податківців, сума доходів, з якої утримується і сплачується податок, визначається виходячи з офіційного курсу НБУ на дату виплати таких доходів (роз’яснення в категорії 102.29.04 ЗІР Міндоходів).

Послуги, що підпадають під оподаткування, ми навели у Шпаргалці на с. 21 цього номера.

Виняток становлять доходи, що підпадають під пільгові норми договорів про уникнення подвійного оподаткування*. Нерезидент при цьому має надати довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що він є резидентом такої країни (п. 103.4 ПКУ).

* Перелік країн, з якими укладено договори про уникнення подвійного оподаткування, наведено в листі Міндоходів від 23.01.14 р. № 1535/7/99-99-12-01-03-17 // «БТ», 2014, № 6, с. 11.

ПДВ. Якщо отримані від нерезидента послуги вважаються поставленими на території України, покупець зобов’язаний обчислити податкові зобов’язання і сплатити ПДВ за свій рахунок за ставкою 20 % (п. 208.2 ПКУ).

Порядок відображення таких сум у податковому обліку залежить від того, чи є одержувач послуг платником ПДВ.

Одержувач — платник ПДВ. За першою подією, що настала раніше між отриманням послуг (складанням акта наданих послуг) і пере­рахуванням оплати за них, одержувач нараховує податкові зобов’язання (п. 187.8 ПКУ)**.

** Якщо ви помилково не нарахували податкові зобов’язання, не засмучуйтеся. Про те, як виправити таку помилку, можна дізнатися з Пошти тижня «На послуги, отримані від нерезидента, не нараховано ПДВ. Як виправити помилку?» // «БТ», 2012, № 41, с. 43.

Базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включається до ціни постачання відповідно до законодавства. Ця вартість перераховується у гривні за валютним (обмінним) курсу НБУ України на дату виникнення податкових зобов’язань (п. 190.2 ПКУ).

На зазначену дату замовник має виписати податкову накладну в одному примірнику (лист ДПАУ від 17.08.11 р. № 9409/5/16-1516)***. Саме в цьому періоді такі операції показують у рядку 7 декларації з ПДВ.

*** При цьому контролери не дозволяють виписувати на такі послуги зведену податкову накладну (див. лист Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Окружної ДПС від 25.05.12 р. № 11284/10/06-038 // «БТ», 2013, № 23, с. 7). Про деталі заповнення «нерезидентської» податкової накладної можна прочитати в Пошті тижня «Заповнюємо податкову накладну на послуги від нерезидента» // «БТ», 2012, № 39, с. 44.

У наступному звітному періоді ПДВ, відображений у складі податкових зобов’язань щодо послуг нерезидента, включають до податкового кредиту (п. 198.2 ПКУ). При цьому якщо такі послуги використовуються в оподатковуваних ПДВ операціях, вони показуються в рядку 12.4 декларації з ПДВ.

Майте на увазі: суми ПДВ слід відображати у складі податкового кредиту саме в декларації за наступний податковий період. Якщо цей строк буде пропущено, то контролери можуть «не зараху­вати» такий податковий кредит і правду доведеться відстоювати в суді****. Наприклад, якщо податкові зобов’язання були відображені в декларації за січень 2014 року, то податковий кредит обов’язково слід показати в декларації за лютий 2014 року, а не, скажімо, за березень.

**** Див. із цього приводу ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25.06.13 р. у справі № 826/2545/13-а (http://reyestr.court.gov.ua/Review/32118384).

Важлива деталь: у додатку Д5 до декларації не передбачено надання інформації щодо «нерезидентських» рядків 7, 12.4. Проте контролери приписують наводити в ньому відповідну інформацію (див. консультацію в категорії 101.23 ЗІР Міндоходів).

Одержувач — неплатник ПДВ. Юридичні особи та фізичні особи — підприємці, які не є платниками ПДВ, при отриманні від нерезидента послуг, що обкладаються ПДВ, також нараховують податкові зобов’язання. Податкову накладну такі особи не виписують і Реєстр виданих та отриманих податкових накладних не ведуть*. Відповідно, права на податковий кредит у цьому випадку немає.

* На це зверталася увага в листі ДПАУ від 14.07.11 р. № 19023/7/16-1117.

Нараховані податкові зобов’язання показуються в Розрахунку податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України, затвердженому наказом Міндоходів від 13.11.13 р. № 678 (п. 208.4 ПКУ)**. Такий розрахунок подають окремо без декларації з ПДВ, що раніше підтверджували й податківці (див. лист ДПАУ від 16.03.11 р. № 7273/7/16-1117).

**Докладніше про порядок оформлення Розрахунку можна прочитати у статті «Неплатник ПДВ + послуги від нерезидента = подання Розрахунку податкових зобов’язань» // «БТ», 2011, № 32, с. 14. Хоча там розглядався «старий» Розрахунок, цей матеріал не втратив актуальності, оскільки новий Розрахунок, по суті, не відрізняється від старого.

Якщо отримані від нерезидента послуги не вважаються наданими на території України, податкові зобов’язання щодо них не нараховують. Такі послуги не показують у декларації з ПДВ. Податкова накладна в цьому випадку не виписується. Зрозуміло, податковий кредит між оподатковуваними та необ’єктними операціями не розподіляється, оскільки платник послуги не надає, а отримує.

Для закріплення інформації наведемо приклад.

Приклад 1. Підприємство надає нерезиденту в оренду приміщення, розташоване на території України (об’єкт належить до інвестиційної нерухомості). За січень 2014 року згідно з актом наданих послуг, який було складено станом на 31.01.14 р., вартість орендної плати склала €10000 з ПДВ. Орендна плата надійшла від нерезидента на розподільний рахунок підприємства 05.02.14 р. і того ж дня 50 % валюти було продано на міжбанківському валютному ринку. Курс НБУ станом на 31.01.14 р. склав 1084,9698 грн. за €100, на 05.02.14 р. — 1080,5737 гр. за €100, 50 % валюти продано за курсом на МВРУ 1223,5 грн. за €100.

Операції відображатимуться в обліку так, як показано в табл. 3.

Таблиця 3. Відображення операцій надання ЗЕД-послуг

Приклад 2. Підприємство — щомісячний платник ПДВ отримало в оренду від нерезидента — неплатника ПДВ приміщення для адміністративних цілей, розташоване на території України. За грудень 2014 року згідно з актом наданих послуг, який було оформлено 30.12.13 р., вартість орендної плати становила €10000 (без ПДВ). Орендну плату було сплачено 10.01.14 р. Курс НБУ станом на 30.12.13 р. склав 1104,1530 грн. за €100, на 10.01.14 р. — 1088,0072 грн. за €100. Договору про уникнення подвійного оподаткування з країною нерезидента немає.

Операції відображатимуться в обліку так:

Таблиця 4. Відображення операцій отримання ЗЕД-послуги

Ми розповіли про основні правила оподаткування ЗЕД-послуг, а про подробиці ви можете дізнатися зі Шпаргалки бухгалтера на  с. 21 цього номера.

Висновки

• Порядок відображення в обліку з податку на прибуток операцій надання (отримання) послуг аналогічний бухгалтерському обліку.

• Деякі послуги, отримані від нерезидента, включають до податкових витрат з обмеженнями.

• При отриманні від нерезидента послуг з місцем їх надання в Україні з доходів нерезидентів утримують податок на прибуток за ставкою 15 % у момент виплати доходу.

• Обкладенню ПДВ підлягають ті послуги, місце постачання яких згідно зі ст. 186 ПКУ розташоване на митній території України. При отриманні таких послуг від нерезидента податкові зобов’язання нараховує резидент—одержувач послуг, у тому числі й неплатник ПДВ. У наступному звітному періоді після на­рахування податкових зобов’язань щодо отриманих від нерезидента послуг платник ПДВ — одержувач може відобразити їх у складі податкового кредиту.

• Операції постачання послуг за межами митної території України не є об’єктом обкладення ПДВ.