Контролируемые операции: «будем искать…»
Приближается срок подачи первого отчета о контролируемых операциях. Поскольку его подготовка — дело весьма хлопотное, сегодня мы расскажем о том, как определить, есть ли у предприятия контролируемые операции.
Влада КАРПОВА, налоговый эксперт, канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Кто подает отчет о контролируемых операциях
Отчет о контролируемых операциях (далее — отчет) подается до 1 мая года, следующего за отчетным. То есть отчет за 2013 год следует предоставить не позднее 30.04.14 г. Заметим, что есть законопроект о подаче первой отчетности за 2014 год в 2015 году, но пока этот вопрос окончательно не решен. Поэтому пока ориентируемся на «старые» сроки.
Порядок составления отчета регламентируется приказом № 669.
Действующие нормы о трансфертном ценообразовании вступили в силу с 01.09.13 г. Поэтому отчет подают только те лица, которые провели контролируемые операции в период с 01.09.13 г. по 31.12.13 г. Если же все контролируемые операции проведены до 01.09.13 г., отчет не предоставляют (ответ на вопрос 1 в ОНК № 699).
Итак, следует выяснить, осуществлялись ли в период с 01.09.13 г. до 31.12.13 г. контролируемые операции. Для этого нужно проанализировать совершенные операции по двум критериям.
Шаг 1. Определяем сумму контролируемых операций
Предлагаем начать со стоимостного критерия, поскольку это облегчит непростую задачу по выяснению круга связанных лиц.
Операции признаются контролируемыми при условии, что общая сумма операций налогоплательщика с каждым контрагентом равна или превышает 50 млн гривень (без учета НДС) за соответствующий календарный год (п.п. 39.2.1.4 НКУ).
Объем контролируемых операций рассчитывают по договорным (контрактным) ценам (ответ на вопрос 3 в ОНК № 699), без НДС, но с учетом суммы акцизного налога (ответ на вопрос 11 в ОНК № 699).
Учтите: этот критерий налоговики предписывают рассчитывать по итогам операций за весь 2013 год. То есть в ситуации, когда налогоплательщик провел хотя бы одну контролируемую операцию с контрагентом в период с 01.09.13 г. по 31.12.13 г., он сопоставляет с 50-миллионным критерием все операции, осуществленные с данным контрагентом в период с 01.01.13 г. по 31.12.13 г.
По договорам купли-продажи товаров для определения контролируемых операций анализируется дата перехода права собственности на товары, по договорам выполнения работ (оказания услуг) — дата составления акта или другого документа, подтверждающего факт выполнения работ или предоставления услуг (ответ на вопрос 5 в ОНК № 699).
Пример 1. Предприятие А получило в феврале 2013 года предоплату от предприятия Б (связанного лица) на сумму 60 млн грн. (без НДС), при этом:
1) товары были отгружены в счет предоплаты в августе 2013 года и иных операций с этим контрагентом не было;
2) товары не были отгружены в счет предоплаты и иных операций с этим контрагентом не было;
3) товары были отгружены в счет предоплаты в октябре 2013 года.
В первых двух случаях операции с контрагентом А не признаются контролируемыми и, соответственно, не отражаются в отчете. В третьем варианте такая операция имеет статус контролируемой и должна быть показана в отчете.
Если в отчетном периоде были операции как по приобретению, так и по продаже товаров (работ, услуг) с одним контрагентом, то при определении контролируемой операции учитывают общий объем (суммарное значение) операций по продаже и по приобретению (ответ на вопрос 4 в ОНК № 699).
Пример 2. Предприятие А отгрузило в феврале 2013 года предприятию Б (связанному лицу) товары на сумму 20 млн грн. (без НДС), при этом:
1) от предприятия Б были получены товары по другому контракту в августе 2013 года на сумму 40 млн грн. и иных операций с этим контрагентом не было;
2) от предприятия Б были получены товары по другому контракту в октябре 2013 года на сумму 40 млн грн.
Общая сумма операций с контрагентом Б составила за 2013 г. 60 млн грн. Однако поскольку в варианте 1 все операции были проведены до 01.09.13 г., они в отчете не показываются. А вот во втором варианте операции с контрагентом Б в отчете отражаются.
Если имела место операция возврата товаров, то при исчислении стоимостного критерия, по мнению налоговиков, она учитывается так (ответ на вопрос 14 в ОНК № 699):
1) если возврат состоялся в том же году, что и отгрузка товаров, на эту сумму уменьшается стоимость проданных товаров;
2) если возврат состоялся в следующем году, на сумму возврата стоимость проданных товаров не уменьшают.
Пример 3. Предприятие А отгрузило в сентябре 2013 года предприятию Б (связанному лицу) товары на сумму 60 млн грн. (без НДС), при этом:
1) предприятие Б возвратило товары в декабре 2013 года на сумму 20 млн грн. и иных операций с этим контрагентом не было;
2) предприятие Б возвратило товары в январе 2014 года на сумму 20 млн грн.
В первом варианте стоимость проданных товаров уменьшается на сумму 20 млн грн., соответственно операцию с предприятием Б в отчете не показывают. Во втором варианте на стоимость возвращенных товаров сумму продажи не уменьшают, поэтому операция в размере 60 млн грн. должна быть отражена в отчете.
Важный момент: по мнению налоговиков, под контролируемые операции попадают операции, совершенные по любым договорам, причем и бесплатным!
На это налоговики вначале обратили внимание в ответе на вопрос 2 из ОНК № 699. А затем они «воплотили» данную идею в отчете: из приложения 3 к Порядку № 669 следует, что к контролируемым относят операции по любым договорам, в том числе по договорам дарения (у дарителя и одариваемого) и оперативного лизинга (у лизингополучателя и лизингодателя).
Подытожим: если выяснится, что с каким-то контрагентом сумма операций превышает 50 млн грн., необходимо определить статус этого контрагента.
Шаг 2. Определяем статус контрагента
Здесь прежде всего следует выяснить, не было ли среди контрагентов связанных лиц. Этот процесс весьма сложный, и для определения круга связанных лиц необходимо ознакомиться с учредительными документами партнеров.
Связанными лицами для целей трансфертного ценообразования признаются (п.п. 14.1.159 НКУ):
• юрлица — в случае, если одно из таких лиц непосредственно и/или опосредованно (через связанных лиц) владеет корпоративными правами юридического лица в размере 20 % и более;
• физическое и юридическое лицо — в случае, если физическое лицо непосредственно и/или опосредованно (через связанных лиц) владеет корпоративными правами другого юридического лица в размере 20 % и более;
• юрлица — в случае, если одно и то же лицо непосредственно и/или опосредованно владеет корпоративными правами таких юридических лиц и размер части корпоративных прав в каждом юридическом лице составляет 20 % и более;
• юрлицо и лицо, которое имеет полномочия на назначение (избрание) единоличного исполнительного органа такого юридического лица или на назначение (избрание) 50 % и более состава ее коллегиального исполнительного органа или наблюдательного совета;
• юрлица, единоличные исполнительные органы которых назначены (избраны) по решению одного и того же лица (собственника или уполномоченного им органа). По этому критерию налоговики причисляют к связанным государственные предприятия, которые относятся к сфере управления одного министерства (ответ на вопрос 22 в ОНК № 699);
• юрлица, у которых 50 % и более состава коллегиального исполнительного органа или наблюдательного совета назначено (избрано) по решению одного и того же лица (собственника или уполномоченного им органа);
• юрлица, у которых 50 % и более состава коллегиального исполнительного органа и/или наблюдательного совета составляют одни и те же физические лица;
• юрлицо и физическое лицо — в случае осуществления физическим лицом полномочий единоличного исполнительного органа такого юридического лица. В частности, под такие полномочия попадает юридическое лицо и его директор;
• юрлица, у которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо. То есть связанными будут считаться юридические лица, имеющие одного и того же директора;
• физлица: муж (жена), родители (в том числе усыновители), дети (совершеннолетние, малолетние/несовершеннолетние, в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун, попечитель, ребенок, над которым установлена опека или попечительство.
Нюанс: процент владения корпоративными правами при опосредованном влиянии рассчитывают путем перемножения соответствующих долей (см. ответ на вопрос 15 в ОНК № 699).
Пример 4. Предприятие А владеет 30 % предприятия Б, а предприятие Б владеет:
1) 60 % предприятия В;
2) 80 % предприятия В.
При таких обстоятельствах предприятия А и Б являются связанными лицами (непосредственное участие: 30 %>20 %).
Определяем, являются ли предприятия А и В связанными лицами.
Вариант 1: 30 % × 60 % = 18 %, нет, не являются — 18 % < 20 %.
Вариант 2: 30 % × 80 %=24 %, являются — 24 % > 20 %.
Для физлица общая доля корпоративных прав (голосов в руководящем органе), которой оно владеет, определяется как часть корпоративных прав, непосредственно принадлежащая такому физлицу, и часть корпоративных прав, которая принадлежит юрлицам, контролируемым таким физлицом.
Пример 5. У предприятия А есть три учредителя: учредитель Сидоров А. В. (10 % корпоративных прав), предприятие Б (30 % корпоративных прав) и предприятие В (60 % корпоративных прав). При этом Сидорову А. В. принадлежит 80 % корпоративных прав предприятия Б.
Общая доля участия Сидорова А. В. в предприятии А составит: 10 % + 30 % = 40 %. Таким образом Сидоров А. В. по отношению к предприятию А является связанным лицом.
Если физическое лицо признается связанным с другими лицами, такие лица признаются связанными между собой.
Пример 6. Учредителю Петрову О. В. принадлежит по 20 % корпоративных прав предприятий А и Б. Соответственно, Петров О. В. является связанным лицом по отношению к предприятиям А и Б.
На этом основании будут признаны связанными также и предприятия А и Б.
К контролируемым относят операции, совершенные со следующими лицами (п.п. 39.2.1 НКУ):
1) со связанными лицами — нерезидентами;
2) со связанными лицами — резидентами, которые:
2.1) задекларировали отрицательное значение объекта налогообложения по налогу на прибыль за предыдущий налоговый (отчетный) год.
При этом если контрагент — связанное лицо (резидент) на момент осуществления операции не являлся убыточным, а в последующем показатели декларации корректировались, это будет учтено так (ответ на вопрос 13 в ОНК № 699):
• если контрагент — связанное лицо (резидент) самостоятельно обнаружил ошибку, операции с таким контрагентом считаются контролируемыми;
• если отрицательное значение объекта налогообложения выявлено по результатам проверки контролирующего органа, операции с таким контрагентом не считаются контролируемыми.
Заметим также, что отчет подает только тот контрагент, который сотрудничал с убыточным плательщиком налога на прибыль, а сам «убыточник» его не предоставляет (ответ на вопрос 21 в ОНК № 699);
2.2) применяют специальные режимы налогообложения по состоянию на начало налогового (отчетного) года. К таким режимам относятся следующие (ответ на вопрос 10 в ОНК № 699):
• спецрежим налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства;
• спецрежим налогообложения деятельности относительно изделий искусства, предметов коллекционирования или антиквариата;
• упрощенная система налогообложения, учета и отчетности;
• фиксированный сельскохозяйственный налог;
2.3) уплачивают налог на прибыль предприятий и/или НДС поиной ставке, чем базовая по состоянию на начало налогового (отчетного) года. Базовая ставка по налогу на прибыль в 2013 г. составляла 19 % (п. 10 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ);
2.4) не были плательщиками налога на прибыль предприятий и/или НДС по состоянию на начало налогового (отчетного) года;
3) операции, одной из сторон которых является нерезидент (в том числе и не связанное лицо):
3.1) зарегистрированный в государстве (на территории), где ставка налога на прибыль (корпоративный налог) на 5 и больше процентных пунктов ниже, чем в Украине;
3.2) нерезидент, который уплачивает налог на прибыль (корпоративный налог) по ставке на 5 и больше процентных пунктов ниже, чем в Украине.
Перечень государств (территорий), у которых ставки налога на прибыль (корпоративный налог) на 5 и больше процентных пунктов ниже, чем в Украине, утвержден распоряжением КМУ от 25.12.13 г. № 1042-р. Вы его можете найти в «БН», 2014, № 2, с. 4.
Если контрагент, с которым были совершены контролируемые операции, попадает в круг вышеперечисленных лиц, предприятие обязано предоставить отчет по таким операциям.
Отчет: основные моменты
Процедура заполнения отчета подробно описана в Порядке № 669 и не вызывает особых затруднений. Сложности возникают с обоснованием обычной цены, применяемой в контролируемых операциях.
Заметим, что цена в контролируемой операции признается обычной, если (п.п. 39.1.3 НКУ):
• контролирующим органом не доказано обратное;
• налогоплательщиком использована цена, указанная в договоре о взаимном согласовании цен во время осуществления контролируемой операции, и цена, указанная в таком договоре, не может быть обжалована.
Процедура определения обычных цен имеет множество нюансов, поэтому мы рекомендуем во избежание неприятностей заключить договор о взаимном согласовании цен во время осуществления контролируемой операции в соответствии с Порядком № 764.
Самостоятельная корректировка налоговых обязательств по контролируемой операции проводится налогоплательщиком в приложении ТЦ Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия. Впервые такая корректировка проводилась в декларации за 2013 год.
Следует учесть: налогоплательщики, осуществляющие контролируемые операции в 2013 году, обязаны предоставить в налоговый орган отчет независимо от факта проведения корректировки налоговых обязательств.
Штрафы
За непредоставление отчета на предприятие может быть наложен штраф в размере 5 % от общей суммы контролируемой операции (п. 120.3 НКУ). Причем, по мнению налоговых органов, этот штраф может быть применен и в ситуациях, когда:
• отчет был предоставлен, но в нем была указана не вся информация о контролируемой операции (ответ на вопрос 7 в ОНК № 699);
• отчет был предоставлен несвоевременно, т. е. после 30.04.13 г. (ответ на вопрос 6 в ОНК № 699).
За само занижение налогового обязательства в период с 01.09.13 г. по 01.09.14 г. в результате применения в контролируемых операциях цен, которые не соответствуют уровню обычных цен, выявленное самостоятельно налогоплательщиком или по результатам проверки контролирующим органом, применяется штраф в размере 1 гривни (п. 20 подразд. 10 разд. XX «Переходные положения» НКУ).
Поэтому предприятиям, у которых есть контролируемые операции, крайне важно подать отчет с информацией о всех совершенных операциях. Это позволит избежать самого «страшного» штрафа по п. 120.3 НКУ. А занижение налоговых обязательств по таким операциям за 2013 г. серьезными последствиями не грозит.
Выводы
-
Все предприятия, которые провели контролируемые операции в период с 01.09.13 г. по 31.12.13 г., обязаны предоставить не позднее 30.04.14 г. отчет. Но есть вероятность, что первую отчетность перенесут на 2015 год.
-
За непредоставление отчета может быть применен штраф в размере 5 % от общей суммы контролируемой операции.
-
Для определения контролируемой операции необходимо проанализировать стоимостный критерий: общая сумма операций с одним контрагентом по любым договорам за 2013 г. должна превышать 50 млн грн. без НДС, но с учетом акцизного налога.
-
При наличии таких операций необходимо проанализировать налоговый статус контрагента.
Документы статьи
Порядок № 669 — Порядок составления отчета о контролируемых операциях, утвержденный приказом Миндоходов Украины от 11.11.13 г. № 669.
Порядок № 764 — Порядок согласования цен в контролируемых внешнеэкономических операциях, по результатам которого заключаются договоры, которые имеют двусторонний или многосторонний характер для целей трансфертного ценообразования, утвержденный постановлением КМУ от 17.10.13 г. № 764.
ОНК № 699 — Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам применения норм налогового законодательства относительно трансфертного ценообразования, утвержденная приказом Миндоходов от 22.11.13 г. № 699.
