Контрольовані операції: «шукатимемо…»
Наближається строк подання першого звіту про контрольовані операції. Оскільки його підготовка — справа дуже морочлива, сьогодні розповімо про те, як визначити, чи є у підприємства контрольовані операції.
Влада КАРПОВА, податковий експерт, канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Хто подає звіт про контрольовані операції
Звіт про контрольовані операції (далі — звіт) подається до 1 травня року, наступного за звітним. Отже, звіт за 2013 рік слід подати не пізніше 30.04.14 р. Зауважимо, що є законопроект про подання першої звітності за 2014 рік у 2015 році, але поки що це питання остаточно не вирішене. Тому сьогодні орієнтуватимемося на «старі» строки.
Порядок складання звіту регламентується наказом № 669.
Чинні норми про трансфертне ціноутворення набрали чинності з 01.09.13 р. Тому звіт подають лише ті особи, які провели контрольовані операції в період з 01.09.13 р. по 31.12.13 р. Якщо ж усі контрольовані операції проведені до 01.09.13 р., звіт не подається (відповідь на запитання 1 в УПК № 699).
Отже, слід з’ясувати, чи здійснювалися в період з 01.09.13 р. до 31.12.13 р. контрольовані операції. Для цього потрібно проаналізувати здійснені операції за двома критеріями.
Крок 1. Визначаємо суму контрольованих операцій
Пропонуємо почати з вартісного критерію, оскільки це полегшить непросте завдання щодо з’ясування кола пов’язаних осіб.
Операції визнаються контрольованими за умови, що загальна сума операцій платника податків із кожним контрагентом дорівнює або перевищує 50 млн гривень (без урахування ПДВ) за відповідний календарний рік (п.п. 39.2.1.4 ПКУ).
Обсяг контрольованих операцій розраховують за договірними (контрактними) цінами (відповідь на запитання 3 в УПК № 699) без ПДВ, але з урахуванням суми акцизного податку (відповідь на запитання 11 в УПК № 699).
Майте на увазі: цей критерій податківці приписують розраховувати за підсумками операцій за весь 2013 рік. Тож у ситуації, коли платник податків здійснив хоча б одну контрольовану операцію з контрагентом у період з 01.09.13 р. по 31.12.13 р., він порівнює з 50-мільйонним критерієм усі операції, здійснені з цим контрагентом у період з 01.01.13 р. по 31.12.13 р.
За договорами купівлі-продажу товарів для визначення контрольованих операцій аналізується дата переходу права власності на товари, за договорами виконання робіт (надання послуг) — дата складання акта чи іншого документа, що підтверджує факт виконання робіт або надання послуг (відповідь на запитання 5 в УПК № 699).
Приклад 1. Підприємство А отримало в лютому 2013 року передоплату від підприємства Б (пов’язаної особи) на суму 60 млн грн. (без ПДВ), при цьому:
1) товари були відвантажені в рахунок передоплати у серпні 2013 року, інших операцій із цим контрагентом не було;
2) товари не були відвантажені в рахунок передоплати, а інших операцій із цим контрагентом не було;
3) товари були відвантажені в рахунок передоплати в жовтні 2013 року.
У перших двох випадках операції з контрагентом А не визнаються контрольованими і, відповідно, не відображаються у звіті. У третьому варіанті така операція має статус контрольованої та повинна бути показана у звіті.
Якщо у звітному періоді були операції як із придбання, так і з продажу товарів (робіт, послуг) з одним контрагентом, при визначенні контрольованої операції враховують загальний обсяг (сумарне значення) операцій із продажу та з придбання (відповідь на запитання 4 в УПК № 699).
Приклад 2. Підприємство А відвантажило в лютому 2013 року підприємству Б (пов’язаній особі) товари на суму 20 млн грн. (без ПДВ), при цьому:
1) від підприємства Б були отримані товари за іншим контрактом у серпні 2013 року на суму 40 млн грн., а інших операцій із цим контрагентом не було;
2) від підприємства Б були отримані товари за іншим контрактом у жовтні 2013 року на суму 40 млн грн.
Загальна сума операцій із контрагентом Б склала за 2013 рік 60 млн грн. Проте, оскільки у варіанті 1 всі операції були проведені до 01.09.13 р., вони у звіті не показуються. А от у другому варіанті операції з контрагентом Б у звіті відображаються.
Якщо мала місце операція повернення товарів, то при обчисленні вартісного критерію, на думку податківців, вона враховується таким чином (відповідь на запитання 14 в УПК № 699):
1) якщо повернення відбулося в тому самому році, що й відвантаження товарів, на цю суму зменшується вартість проданих товарів;
2) якщо повернення відбулося в наступному році, на суму повернення вартість проданих товарів не зменшують.
Приклад 3. Підприємство А відвантажило у вересні 2013 року підприємству Б (пов’язаній особі) товари на суму 60 млн грн. (без ПДВ), при цьому:
1) підприємство Б повернуло товари у грудні 2013 року на суму 20 млн грн., а інших операцій із цим контрагентом не було;
2) підприємство Б повернуло товари в січні 2014 року на суму 20 млн грн.
У першому варіанті вартість проданих товарів зменшується на суму 20 млн грн., відповідно, операцію з підприємством Б у звіті не показують. У другому варіанті на вартість повернених товарів суму продажу не зменшують, тому операцію на суму 60 млн грн. має бути відображено у звіті.
Важливий момент: на думку податківців, під контрольовані операції підпадають операції, здійснені за будь-якими договорами, у тому числі безоплатними!
На це податківці спочатку звернули увагу у відповіді на запитання 2 з УПК № 699. А надалі вони «втілили» цю ідею у звіті: із додатка 3 до Порядку № 669 випливає, що до контрольованих відносять операції за будь-якими договорами, у тому числі за договорами дарування (у дарувальника та обдаровуваного) та оперативного лізингу (у лізингоодержувача та лізингодавця).
Підсумуємо: якщо з’ясується, що з будь-яким контрагентом сума операцій перевищує 50 млн грн., необхідно визначити статус цього контрагента.
Крок 2. Визначаємо статус контрагента
Тут насамперед слід з’ясувати, чи не було серед контрагентів пов’язаних осіб. Цей процес є дуже складним, і для визначення кола пов’язаних осіб необхідно ознайомитися з установчими документами партнерів.
Пов’язаними особами для цілей трансфертного ціноутворення визнаються (п.п. 14.1.159 ПКУ):
• юридичні особи — у разі якщо одна з таких осіб безпосередньо та/або опосередковано (через пов’язаних осіб) володіє корпоративними правами юридичної особи в розмірі 20 % та більше;
• фізична та юридична особа — у разі якщо фізична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов’язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи в розмірі 20 % та більше;
• юридичні особи — у разі якщо та сама особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами таких юридичних осіб і розмір частини корпоративних прав у кожної юридичної особи становить 20 % і більше;
• юридична особа та особа, яка має повноваження на призначення (обрання) одноосібного виконавчого органу такої юридичної особи або на призначення (обрання) 50 % і більше складу її колегіального виконавчого органу чи наглядової ради;
• юридичні особи, одноосібні виконавчі органи яких призначені (обрані) за рішенням тієї самої особи (власника чи уповноваженого ним органу). За цим критерієм податківці зараховують до пов’язаних державні підприємства, що належать до сфери управління одного міністерства (відповідь на запитання 22 в УПК № 699);
• юридичні особи, в яких 50 % і більше складу колегіального виконавчого органу або наглядової ради призначено (обрано) за рішенням тієї самої особи (власника чи уповноваженого ним органу);
• юридичні особи, в яких 50 % і більше складу колегіального виконавчого органу та/або наглядової поради складають ті самі фізичні особи;
• юридична особа та фізична особа у випадку здійснення фізичною особою повноважень одноосібного виконавчого органу такої юридичної особи. Зокрема, під такі повноваження підпадають юридична особа та її директор;
• юридичні особи, в яких повноваження одноосібного виконавчого органу здійснює та сама особа. Отже, пов’язаними вважатимуться юридичні особи, що мають того самого директора;
• фізичні особи: чоловік (дружина), батьки (у тому числі усиновлювачі), діти (повнолітні, малолітні/неповнолітні, у тому числі усиновлені), повнорідні та неповнорідні брати і сестри, опікун, піклувальник, дитина, над якою встановлено опіку чи піклування.
Нюанс: відсоток володіння корпоративними правами при опосередкованому впливі розраховують шляхом перемножування відповідних часток (див. відповідь на запитання 15 в УПК № 699).
Приклад 4. Підприємство А володіє 30 % підприємства Б, а підприємство Б володіє:
Варіант 1. 60 % підприємства В.
Варіант 2. 80 % підприємства В.
За таких обставин підприємства А і Б є пов’язаними особами (безпосередня участь: 30 % > 20 %).
Визначаємо, чи є підприємства А та В пов’язаними особами.
Варіант 1: 30 % х 60 % = 18 %, ні, не є — 18 % < 20 %.
Варіант 2: 30 % х 80 % = 24 %, є — 24 % > 20 %.
Для фізичної особи загальна частка корпоративних прав (голосів у керівному органі), якою вона володіє, визначається як частина корпоративних прав, що безпосередньо належить такій фізичній особі, та частина корпоративних прав, що належить юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою.
Приклад 5. У підприємства А є три засновники: засновник Сидоров А. В. (10 % корпоративних прав), підприємство Б (30 % корпоративних прав) і підприємство В (60 % корпоративних прав). При цьому Сидорову А. В. належить 80 % корпоративних прав підприємства Б.
Загальна частка участі Сидорова А. В. у підприємстві А становитиме: 10 % + 30 % = 40 %. Таким чином, Сидоров А. В. щодо підприємства А є пов’язаною особою.
Якщо фізична особа визнається пов’язаною з іншими особами, такі особи визнаються пов’язаними між собою.
Приклад 6. Засновнику Петрову О. В. належить по 20 % корпоративних прав підприємств А і Б. Відповідно, Петров О. В. є пов’язаною особою щодо підприємств А і Б.
На цій підставі будуть визнані пов’язаними також і підприємства А та Б.
До контрольованих відносять операції, здійснені з такими особами (п.п. 39.2.1 ПКУ):
1) з пов’язаними особами — нерезидентами;
2) з пов’язаними особами — резидентами, які:
2.1) задекларували від’ємне значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток за попередній податковий (звітний) рік.
При цьому, якщо контрагент — пов’язана особа (резидент) на момент здійснення операції не був збитковим, а надалі показники декларації коригувалися, це буде враховано таким чином (відповідь на запитання 13 в УПК № 699):
• якщо контрагент — пов’язана особа (резидент) самостійно виявив помилку, операції з таким контрагентом вважаються контрольованими;
• якщо від’ємне значення об’єкта оподаткування виявлене за результатами перевірки контролюючого органу, операції з таким контрагентом не вважають контрольованими.
Зауважимо також, що звіт подає лише той контрагент, який співпрацював зі збитковим платником податку на прибуток, а сам «збитковик» його не подає (відповідь на запитання 21 в УПК № 699);
2.2) застосовують спеціальні режими оподаткування станом на початок податкового (звітного) року. До таких режимів належать такі (відповідь на запитання 10 в УПК № 699):
• спецрежим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства;
• спецрежим оподаткування діяльності щодо виробів мистецтва, предметів колекціонування чи антикваріату;
• спрощена система оподаткування, обліку та звітності;
• фіксований сільськогосподарський податок;
2.3) сплачують податок на прибуток підприємств та/або ПДВ за іншою ставкою, ніж базова станом на початок податкового (звітного) року. Базова ставка з податку на прибуток у 2013 році становила 19 % (п. 10 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ);
2.4) не були платниками податку на прибуток підприємств та/або ПДВ станом на початок податкового (звітного) року;
3) операції, однією зі сторін яких є нерезидент (у тому числі й непов’язана особа):
3.1) зареєстрований у державі (на території), де ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні;
3.2) який сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні.
Перелік держав (територій), в яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі, ніж в Україні, затверджено розпорядженням КМУ від 25.12.13 р. № 1042-р. Ви його можете знайти у «БТ», 2014, № 2, с. 4.
Якщо контрагент, з яким були здійснені контрольовані операції, потрапляє до кола перелічених вище осіб, підприємство зобов’язане подати звіт щодо таких операцій.
Звіт: основні моменти
Процедура заповнення звіту, докладно описана в Порядку № 669, не викликає особливих труднощів. Складнощі виникають з обґрунтуванням звичайної ціни, що застосовується в контрольованих операціях.
Зауважимо, що ціна в контрольованій операції визнається звичайною, якщо (п.п. 39.1.3 ПКУ):
• контролюючим органом не доведено протилежне;
• платником податків застосовано ціну, зазначену в договорі про взаємне узгодження цін під час здійснення контрольованої операції, та ціна, зазначена в такому договорі, не може бути оскаржена.
Процедура визначення звичайних цін має безліч нюансів, тому ми рекомендуємо для уникнення неприємностей укласти договір про взаємне узгодження цін під час здійснення контрольованої операції відповідно до Порядку № 764.
Самостійне коригування податкових зобов’язань за контрольованою операцією здійснюється платником податків у додатку ТЦ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства. Уперше таке коригування проводилося в декларації за 2013 рік.
Слід ураховувати: платники податків, які здійснюють контрольовані операції у 2013 році, зобов’язані подати до податкового органу звіт незалежно від факту проведення коригування податкових зобов’язань.
Штрафи
За неподання звіту на підприємство може бути накладено штраф у розмірі 5 % від загальної суми контрольованої операції (п. 120.3 ПКУ). Причому, на думку податкових органів, цей штраф може бути застосований і в ситуаціях, коли:
• звіт було подано, але в ньому було зазначено не всю інформацію про контрольовану операцію (відповідь на запитання 7 в УПК № 699);
• звіт було подано несвоєчасно, тобто після 30.04.13 р. (відповідь на запитання 6 в УПК № 699).
За власне заниження податкового зобов’язання в період з 01.09.13 р. по 01.09.14 р. у результаті застосування в контрольованих операціях цін, що не відповідають рівню звичайних, виявлене самостійно платником податків або за результатами перевірки контролюючим органом, застосовується штраф у розмірі 1 гривні (п. 20 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ).
Тому підприємствам, у яких є контрольовані операції, вкрай важливо подати звіт з інформацією про всі здійснені операції. Це дозволить уникнути «найстрашнішого» штрафу за п. 120.3 ПКУ. А заниження податкових зобов’язань за такими операціями за 2013 рік серйозними наслідками не загрожує.
Висновки
-
Усі підприємства, які провели контрольовані операції в період з 01.09.13 р. по 31.12.13 р., зобов’язані не пізніше 30.04.14 р. подати звіт. Але є вирогідність, що першу звітність буде перенесено на 2015 рік.
-
За неподання звіту може бути застосовано штраф у розмірі 5 % від загальної суми контрольованої операції.
-
Для визначення контрольованої операції необхідно проаналізувати вартісний критерій: загальна сума операцій з одним контрагентом за будь-якими договорами за 2013 рік має перевищувати 50 млн грн. без ПДВ, але з урахуванням акцизного податку.
- За наявності таких операцій необхідно проаналізувати податковий статус контрагента.
Документи статті
Порядок № 669 — Порядок складання звіту про контрольовані операції, затверджений наказом Міндоходів України від 11.11.13 р. № 669.
Порядок № 764 — Порядок узгодження цін у контрольованих зовнішньоекономічних операціях, за результатами якого укладаються договори, що мають двосторонній або багатосторонній характер, для цілей трансфертного ціноутворення, затверджений постановою КМУ від 17.10.13 р. № 764.
УПК № 699 — Узагальнююча податкова консультація з окремих питань застосування норм податкового законодавства щодо трансфертного ціноутворення, затверджена наказом Міндоходів від 22.11.13 р. № 699.
