Экспорт товаров: на «учетных полочках»

Экспорт товаров: на «учетных полочках»

«Экспортным» учетом, как правило, занимаются профессионалы со стажем. Им не понаслышке известно, сколько «подводных камней» содержат ВЭД-операции. Поэтому в прошлом номере «БН» мы разобрались с импортом. А сегодня «разложим по полочкам» экспортный учет товаров.

И вам все станет понятно.

Влада КАРПОВА, налоговый эксперт, канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)

Бухучет

Все внимание здесь — П(С)БУ 15 «Доходы» и П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». В соответствии с упомянутыми нормативами экспортные операции отражать мы должны следующим образом.

1. Товары отгружены на условиях последующей оплаты (пред­оплаты не было). В этом случае действуют нормы п. 5 П(С)БУ 21 — операции в инвалюте во время первоначального признания отражаем в валюте отчетности с применением валютного курса на дату осуществления операции (на дату признания доходов). Что это за дата?

Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, других активов) признается при наличии всех условий, перечисленных в п. 8 П(С)БУ 15. В частности, покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив) и т. д.

Нюанс: в большинстве случаев при отражении дохода ориентируются на момент передачи права собственности на товар. Это событие определяют согласно условиям ВЭД-договора.

Следует учесть: если в ВЭД-договоре не указано, правом какой страны регламентируется договор, по умолчанию будет применяться право страны продавца, т. е. право Украины (п.п. 1 ч. 1 ст. 44 Закона Украины «О международном частном праве» от 23.06.05 г. № 2709-IV).

По нормам ч. 1 ст. 334 ГКУ право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества, если другое не установлено договором или законом. При этом передачей имущества считается вручение его приобретателю или перевозчику, организации связи и т. п. для отправки (ч. 2 ст. 334 ГКУ). На эту же дату к покупателю переходит и риск случайного уничтожения или случайного повреждения товара, если другое не установлено договором или законом (ч. 1 ст. 668 ГКУ).

Итак, по правилам ГКУ, в общем случае, право собственности на товар переходит к покупателю в момент его вручения покупателю или перевозчику. Это событие должно быть зафиксировано в перевозочных документах, в частности, в международной автомобильной накладной (CMR)*. На дату оформления такого документа, как правило, и показывают доход от реализации товара.

* С перечнем первичных документов, которые используются в международных перевозках, можно ознакомиться в письме Министерства инфраструктуры Украины от 19.09.11 г. № 7885/11/10-11. На него рекомендовала ориентироваться и ГНСУ в письме от 23.12.11 г. № 10304/7/15-3417-14.

Особенности: при скрупулезном ведении учета момент перехода рисков случайной гибели товара нужно также определять исходя из правил Инкотермс. Тогда доход следует отразить по последнему событию между передачей покупателю рисков случайной гибели на товар и переходом к нему права собственности на товар. Неудобство такой схемы учета состоит в том, что для определения указанных дат придется проконсультироваться с юристом.

Поэтому на практике неред­ко прибегают к иному варианту, а именно — определяют дату возникновения дохода по таможенной декларации.

На эту же дату (на дату возникновения дохода) берем и курс гривни к иностранной валюте.

Теперь что касается задолженности нерезидента за поставленные товары. Она считается монетарной и по ней до момента проведения оплаты начисляют курсовые разницы — на дату баланса и на дату операции (дату оплаты).

Важная деталь: мы считаем, что курсовые разницы следует исчислять до момента поступления денежных средств от нерезидента на распределительный счет продавца*. Дело в том, что в условиях обязательной продажи инвалюты часть средств на текущий счет клиента поступает в гривнях и при ином подходе соблюсти требования П(С)БУ 21 невозможно.

* Более подробно с нашей позицией можно ознакомиться в статье «Продажа валюты с распределительного счета: отражаем в учете» // «БН», 2013, № 12, с. 43.

2. За товары была получена предоплата. Здесь подход немного другой. Согласно п. 6 П(С)БУ 21 сумма аванса (предварительной оплаты) в инвалюте пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату получения аванса.

Наша позиция: датой получения аванса является дата поступления валюты на распределительный счет банка.

Хотим предупредить: налоговики придерживаются иной позиции и отмечают, что поступление валюты на распределительный счет не должно учитываться при определении дохода от продажи товаров в инвалюте (см. разъяснение в подкатегории 102.12 ЗIР Миндоходов).

Но в ситуации, когда инвалюта подлежит продаже с распределительного счета**, операцию поступления валюты на распредсчет учесть необходимо — иначе требования П(С)БУ 21 не будут соблюдены.

** Напомним, что в соответствии с постановлением Правления НБУ от 15.11.13 г. № 457 до 17.05.14 г. подлежат обязательной продаже с распределительного счета 50 % поступлений в иностранной валюты 1-ой группы Классификатора иностранных валют и банковских металлов, утвержденного постановлением правления НБУ от 04.02.98 г. № 34, и в российских рублях.

Подытожим: на дату поступления валюты на распредсчет фиксируем задолженность по полученной от нерезидента предоплате (по курсу на эту дату), которую в последующем не пересчитываем. В момент передачи товара покупателю отражаем доход в этой же «авансовой» сумме.

Нюанс. Если аванс перечислялся частями, то используют валютные курсы исходя из последовательности осуществления авансовых платежей. Момент отражения в балансе дохода от реализации товаров определяют по тем же правилам, что были указаны выше.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Открываем «прибыльный» раздел III НКУ. По нормам п.п. 153.1.1 НКУ доходы, полученные/начисленные налогоплательщиком в инвалюте в связи с продажей товаров (выполнением работ, предоставлением услуг):

• в части их стоимости, которая не была оплачена в предыдущих отчетных налоговых периодах***, пересчитываются в нацвалюту по официальному курсу, действующему на дату признания таких доходов;

• в части ранее полученной оплаты — по курсу, действующему на дату ее получения.

*** Указание на «предыдущие отчетные периоды», на наш взгляд, является следствием некорректной формулировки. Здесь не надо ориентироваться только на оплату прошлых периодов. Здесь нужно ориентироваться на курс НБУ на дату оплаты, аналогично тому, как это предусмотрено пп. 5, 6 П(С)БУ 21.

При этом доход от реализации товаров признается по дате перехода к покупателю права собственности на такой товар (п. 137.1 НКУ).

Таким образом, в налоговом учете доходы от экспортных операций отражают по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете. Детали вы найдете в табл. 1.

Таблица 1. Порядок отражения в учете по налогу на прибыль экспортных операций

На дату отражения доходов от реализации товаров их себестоимость включают в расходы (п. 138.4 НКУ).

НДС. Операции вывоза товаров в таможенном режиме экспорта облагаются НДС по нулевой ставке (абз. «а» п.п. 195.1.1, п. 206.4 НКУ). При этом датой возникновения налоговых обязательств является дата оформления таможенной декларации (ТД), удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодатель- ства (абз. «б» п. 187.1 НКУ).

По мнению контролеров, такой датой является дата подтверждения факта вывоза товаров, она же — дата осуществления соответствующей записи на ТД должностным лицом таможенного органа, засвидетельствованная печатью (письмо ГНСУ от 26.10.12 г. № 4322/0/61-12/15-3115). Но, опять же, это если оформлялась бумажная ТД. В случае с электронной ТД по такой логике нужно ориентироваться на дату получения соответствующего электронного уведомления.

Пример. Предприятие отгрузило 10.01.14 г. покупателю по ВЭД-контракту товар на сумму €10000, условиями которого предусматривается:

1) проведение оплаты после отгрузки товаров (курс НБУ на дату оформления таможенной декларации (10.01.14 г.) составил 1088,0072 грн. за €100, курс НБУ на дату получения оплаты на распредсчет (17.01.14 г.) — 1086,8082 грн. за €100, 50 % валюты продано по курсу на МВРУ 1136,49 грн. за €100;

2) получение предоплаты по частям (курс НБУ на дату получения первого перечисления на распредсчет (08.01.14 г.) составил 1089,7656 грн. за €100, на дату второго перечисления (09.01.14 г.) — 1086,5684 грн. за €100);

3) частичная предоплата (курс НБУ на дату получения предоплаты на распредсчет (08.01.14 г.)) составил 1089,7656 грн. за €100, на дату оформления таможенной декларации (10.01.14 г.) составил 1088,0072 грн. за €100, на дату частичной постоплаты (17.01.14 г.) — 1086,8082 грн. за €100.

Себестоимость товаров — 60000 грн. Учет этих операций показан в табл. 2.

Таблица 2. Отражение операций экспорта товаров

Вот и все тонкости «экспортного» учета. Надеемся, что теперь с такими операциями вы справитесь легко.

Выводы 

• Порядок отражения в бухучете операций экспорта товаров зависит от условий их оплаты.

• Если товары были экспортированы на условиях последующей оплаты, то доход от реализации в общем случае следует отразить по дате перехода к покупателю права собственности на товар. Такой датой будет считаться при отсутствии особых договорных условий дата передачи товара покупателю или перевозчику. На эту же дату берется и валютный курс, по которому отражаются доходы в иностранной валюте. Далее до момента проведения оплаты на задолженность нерезидента исчисляют курсовые разницы на дату баланса и на дату погашения задолженности.

• Если товары отгружают на условиях предоплаты, доходы отражают в учете по курсу НБУ на дату поступления валюты на распределительный счет. При этом курсовые разницы по задолженности перед нерезидентом не начисляют.

• В учете по налогу на прибыль экспортные операции отражают по тем же правилам, что и в бухучете.

• Экспортные операции облагаются НДС по нулевой ставке, налоговые обязательства начисляют на дату подтвержденного фактического вывоза товаров.