Експорт товарів: на «облікових поличках»
«Експортним» обліком, як правило, займаються професіонали зі стажем. Їм не з чуток відомо, скільки «підводних каменів» містять ЗЕД-операції. Тому в попередньому номері «БТ» ми розібралися з імпортом. А сьогодні «розкладемо по поличках» експортний облік товарів.
І вам стане все зрозуміло.
Влада КАРПОВА, податковий експерт, канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Бухоблік
Уся увага тут прикута до П(С)БО 15 «Доходи» і П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Відповідно до згаданих нормативів експортні операції ми повинні відображати таким чином.
1. Товари відвантажено на умовах подальшої оплати (передоплати не було). У цьому випадку діють норми п. 5 П(С)БО 21 — операції в інвалюті під час первісного визнання відображаємо у валюті звітності із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (на дату визнання доходів). Що це за дата?
Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається за наявності всіх умов, перелічених у п. 8 П(С)БО 15. Зокрема, покупцю передано ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив), тощо.
Нюанс: здебільшого при відображенні доходу орієнтуються на момент передачі права власності на товар. Цю подію визначають згідно з умовами ЗЕД-договору.
Слід ураховувати: якщо у ЗЕД-договорі не зазначено, правом якої країни регламентується договір, за замовчуванням застосовуватиметься право країни продавця, тобто право України (п.п. 1 ч. 1 ст. 44 Закону України «Про міжнародне приватне право» від 23.06.05 р. № 2709-IV).
За нормами ч. 1 ст. 334 ЦКУ право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передачі майна, якщо інше не встановлено договором або законом. При цьому передачею майна вважається вручення його набувачу або перевізнику, організації зв’язку тощо для відправлення (ч. 2 ст. 334 ЦКУ). Саме на цю дату до покупця переходить і ризик випадкового знищення або випадкового пошкодження товару, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 1 ст. 668 ЦКУ).
Отже, за правилами ЦКУ в загальному випадку право власності на товар переходить до покупця в момент його вручення покупцю або перевізнику. Цю подію має бути зафіксовано в перевізних документах, зокрема, в міжнародній автомобільній накладній (CMR)*. На дату оформлення такого документа, як правило, і показують дохід від реалізації товару.
* Із переліком первинних документів, які використовуються в міжнародних перевезеннях, можна ознайомитися в листі Міністерства інфраструктури України від 19.09.11 р. № 7885/11/10-11. На нього рекомендувала орієнтуватися і ДПСУ в листі від 23.12.11 р. № 10304/7/15-3417-14.
Особливості: при ретельному веденні обліку момент переходу ризиків випадкової загибелі товару також потрібно визначати виходячи з правил Інкотермс. Тоді дохід слід відобразити за останньою подією між переданням покупцю ризиків випадкової загибелі на товар і переходом до нього права власності на товар. Незручність такої схеми обліку полягає в тому, що для визначення зазначених дат доведеться проконсультуватися з юристом.
Тому на практиці часто вдаються до іншого варіанта, а саме — визначають дату виникнення доходу за митною декларацією.
Саме на цю дату (на дату виникнення доходу) беремо й курс гривні до іноземної валюти.
Тепер що стосується заборгованості нерезидента за поставлені товари. Вона вважається монетарною, і щодо неї до моменту проведення оплати нараховують курсові різниці — на дату балансу й на дату операції (дату оплати).
Важлива деталь: ми вважаємо, що курсові різниці слід обчислювати до моменту надходження грошових коштів від нерезидента на розподільний рахунок продавця**. Річ у тім, що в умовах обов’язкового продажу інвалюти частина коштів на поточний рахунок клієнта надходить у гривнях, і при іншому підході виконати вимоги П(С)БО 21 неможливо.
** Докладніше з нашою позицією можна ознайомитися у статті «Продаж валюти з розподільного рахунка: відображаємо в обліку» // «БТ», 2013, № 12, с. 43.
2. За товари було отримано передоплату. Тут підхід дещо інший. Згідно з п. 6 П(С)БО 21 сума авансу (попередньої оплати) в інвалюті перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату отримання авансу.
Наша позиція: датою отримання авансу є дата надходження валюти на розподільний рахунок банку.
Хочемо попередити: податківці дотримуються іншої позиції та зазначають, що надходження валюти на розподільний рахунок не повинне враховуватися при визначенні доходу від продажу товарів в інвалюті (див. роз’яснення в підкатегорії 102.12 ЗIР Міндоходів).
Але в ситуації, коли інвалюта підлягає продажу з розподільного рахунка*, операцію надходження валюти на розподільний рахунок ураховувати необхідно — інакше вимоги П(С)БО 21 не будуть дотримані.
* Нагадаємо, що відповідно до постанови Правління НБУ від 15.11.13 р. № 457 до 17.05.14 р. підлягають обов’язковому продажу з розподільного рахунка 50 % надходжень в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора іноземних валют і банківських металів, затвердженого постановою Правління НБУ від 04.02.98 р. № 34, та в російських рублях.
Підсумуємо: на дату надходження валюти на розподільний рахунок фіксуємо заборгованість за отриманою від нерезидента передоплатою (за курсом на цю дату), яку надалі не перераховуємо. У момент передачі товару покупцю відображаємо дохід у цій самій «авансовій» сумі.
Нюанс. Якщо аванс перераховувався частинами, то використовують валютні курси, виходячи з послідовності здійснення авансових платежів. Момент відображення в балансі доходу від реалізації товарів визначають за тими самими правилами, що були описані вище.
Податковий облік
Податок на прибуток. Відкриваємо «прибутковий» розділ III ПКУ. Згідно з нормами п.п. 153.1.1 ПКУ доходи, отримані/нараховані платником податків в інвалюті у зв’язку із продажем товарів (виконанням робіт, наданням послуг):
• у частині їх вартості, яку не було сплачено в попередніх звітних податкових періодах**, перераховуються у нацвалюту за офіційним курсом, що діє на дату визнання таких доходів;
• у частині раніше отриманої оплати — за курсом, що діє на дату її отримання.
** Вказівка на «попередні звітні періоди», на наш погляд, є наслідком некоректного формулювання. Тут не потрібно орієнтуватися тільки на оплату минулих періодів. Тут слід орієнтуватися на курс НБУ на дату оплати аналогічно тому, як це передбачено пп. 5, 6 П(С)БО 21.
При цьому дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу до покупця права власності на такий товар (п. 137.1 ПКУ).
Таким чином, у податковому обліку доходи від експортних операцій відображають за тими самими правилами, що і в бухгалтерському обліку. Деталі ви знайдете в табл. 1.
Таблиця 1. Порядок відображення в обліку з податку на прибуток експортних операцій
| Умови договору | Облік із податку на прибуток |
| 1. Відвантаження товарів без передоплати | Суму, що включається до доходів, обчислюють за курсом НБУ на дату передачі товару покупцю (перевізнику). На заборгованість покупця до моменту надходження оплати за товари на розподільний рахунок нараховують курсові різниці |
| 2. Відвантаження товарів на умовах передоплати | Суму, що включається до доходів, обчислюють за курсом НБУ на дату надходження передоплати за товари на розподільний рахунок підприємства. Курсові різниці щодо заборгованості перед покупцем у частині отриманого авансу не розраховують |
| 3. Відвантаження товарів на умовах часткової передоплати | У частині отриманої передоплати суму доходів визначають як у варіанті 2, у несплаченій частині — як у варіанті 1 |
На дату відображення доходів від реалізації товарів їх собівартість уключають до витрат (п. 138.4 ПКУ).
ПДВ. Операції вивезення товарів у митному режимі експорту обкладаються ПДВ за нульовою ставкою (абз. «а» п.п. 195.1.1, п. 206.4 ПКУ). При цьому датою виникнення податкових зобов’язань є дата оформлення митної декларації (МД), що засвідчує факт перетину митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства (абз. «б» п. 187.1 ПКУ).
На думку контролерів, такою датою є дата підтвердження факту вивезення товарів, саме вона є датою здійснення відповідного запису на МД посадовою особою митного органу, засвідченого печаткою (лист ДПСУ від 26.10.12 р. № 4322/0/61-12/15-3115). Але, знову ж таки, це якщо оформлювалася паперова МД. У випадку з електронною МД за такою логікою потрібно орієнтуватися на дату отримання відповідного електронного повідомлення.
Приклад. Підприємство відвантажило 10.01.14 р. покупцеві за ЗЕД-контрактом товар на суму €10000, умовами якого передбачаються:
1) проведення оплати після відвантаження товарів (курс НБУ на дату оформлення митної декларації (10.01.14 р.) склав 1088,0072 грн. за €100, курс НБУ на дату отримання оплати на розподільний рахунок (17.01.14 р.) — 1086,8082 грн. за €100), 50 % валюти продано за курсом на МВРУ 1136,49 грн. за €100;
2) отримання передоплати частинами (курс НБУ на дату отримання першого перерахування на розподільний рахунок (08.01.14 р.) склав 1089,7656 грн. за €100, на дату другого перерахування (09.01.14 р.) — 1086,5684 грн. за €100);
3) часткова передоплата (курс НБУ на дату отримання передоплати на розподільний рахунок (08.01.14 р.) склав 1089,7656 грн. за €100, на дату оформлення митної декларації (10.01.14 р.) склав 1088,0072 грн. за €100, на дату часткової післяплати (17.01.14 р.) — 1086,8082 грн. за €100).
Собівартість товарів — 60000 грн. Облік цих операцій показано в табл. 2.
Таблиця 2. Відображення операцій експорту товарів
| Дата | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Варіант 1. Експорт товарів без передоплати | ||||||
| 10.01.14 | Відображено дохід від реалізації товару | 362 | 702 | €10000 108800,72 | 108800,72 (ряд. 02 декларації) | — |
| Списано реалізовані товари | 902 | 281 | 60000 | — | 60000 (ряд. 05.1 декларації) | |
| 17.01.14 | Надійшла оплата за товар на розподільний рахунок | 314 | 362 | €10000 108680,82 | — | — |
| Відображено курсові різниці на дату операції | 945 | 362 | 119,90 | — | 119,90 (ряд. 06.4.12 додатка ІВ) | |
| З розподільного рахунка списано 50 % валюти для обов’язкового продажу | 334 | 314 | €5000 54340,41 | — | — | |
| Надійшла на поточний рахунок підприємства експортна виручка в іноземній валюті в розмірі 50 % | 312 | 314 | €5000 54340,41 | — | — | |
| Надійшла на поточний рахунок у гривнях виручка в розмірі 50 % (за вирахуванням комісійної винагороди банку — 160 грн.) | 311 | 334 | 56664,50 | — | — | |
| Списано суму комісійної винагороди банку | 92 | 334 | 160 | — | 160 (ряд. 06.1 декларації) | |
| Відображено дохід від продажу валюти (додатна різниця між комерційним курсом продажу валюти (МВРУ) та курсом НБУ на дату продажу) | 334 | 711 | 2484,09 | 2484,09 (ряд. 03.30 додатка IД) | — | |
| Варіант 2. Експорт товарів на умовах передоплати, що перераховується частинами | ||||||
| 08.01.14 | Половину попередньої оплати зараховано на розподільний рахунок | 314 | 681 | €5000 54488,28 | — | — |
| З розподільного рахунка списано 50 % валюти для обов’язкового продажу | 334 | 314 | €2500 27244,14 | — | — | |
| Надійшла на поточний рахунок підприємства експортна виручка в іноземній валюті в розмірі 50 % від суми передоплати | 312 | 314 | €2500 27244,14 | — | — | |
| Надійшла на поточний рахунок у гривнях виручка в розмірі 50 % (за вирахуванням комісійної винагороди банку — 80 грн.), курс продажу на МВРУ — 1119,6 грн. за €100 | 311 | 334 | 27910,0 | — | — | |
| Списано суму комісійної винагороди банку | 92 | 334 | 80 | — | 80 (ряд. 06.1 декларації) | |
| Відображено дохід від продажу валюти (додатна різниця між комерційним курсом продажу валюти (МВРУ) та курсом НБУ на дату продажу) | 334 | 711 | 745,86 | 745,86 (ряд. 03.30 додатка IД) | — | |
| 09.01.14 | Половину попередньої оплати зараховано на розподільний рахунок | 314 | 681 | €5000 54328,42 | — | — |
| З розподільного рахунка списано 50 % валюти для обов’язкового продажу | 334 | 314 | €2500 27164,21 | — | — | |
| Надійшла на поточний рахунок підприємства експортна виручка в іноземній валюті в розмірі 50 % від суми передоплати | 312 | 314 | €2500 27164,21 | — | — | |
| Надійшла на поточний рахунок у гривнях виручка в розмірі 50 % (за вирахуванням комісійної винагороди банку — 80 грн.), курс продажу на МВРУ — 1121,08 грн. за €100 | 311 | 334 | 27947 | — | — | |
| Списано суму комісійної винагороди банку | 92 | 334 | 80 | — | 80 (ряд. 06.1 декларації) | |
| Відображено дохід від продажу валюти (додатна різниця між комерційним курсом продажу валюти (МВРУ) та курсом НБУ на дату продажу) | 334 | 711 | 862,79 | 862,79 (ряд. 03.30 додатка IД) | — | |
| 10.01.14 | Відображено дохід від реалізації товару (54488,28 + + 54328,42 = 108816,70 грн.)(1) | 362 | 702 | €10000 108816,7 | 108816,7 (ряд. 02 декларації) | — |
| Здійснено залік заборгованостей | 681 | 362 | 108816,7 | — | — | |
| Варіант 3. Експорт товарів на умовах часткової передоплати | ||||||
| 10.01.14 | Відображено дохід від реалізації товару (54488,28 + + 10,880072 х 5000 = 108888,64 грн.)(2) | 362 | 702 | €10000 108888,64 | 108888,64 (ряд. 02 декларації) | — |
| Відображено взаємозалік заборгованостей | 681 | 362 | €5000 54488,28 | — | — | |
| 17.01.14 | Надійшла оплата за товар на розподільний рахунок | 314 | 362 | €5000 54340,41 | — | — |
| З розподільного рахунка списано 50 % валюти для обов’язкового продажу | 334 | 314 | €2500 27170,20 | — | — | |
| 17.01.14 | Надійшла на поточний рахунок підприємства експортна виручка в іноземній валюті в розмірі 50 % від суми передоплати | 312 | 314 | €2500 27170,21 | — | — |
| Надійшла на поточний рахунок у гривнях виручка в розмірі 50 % (за вирахуванням комісійної винагороди банку — 80 грн.), курс продажу на МВРУ — 1136,49 грн. за €100 | 311 | 334 | 28332,25 | — | — | |
| Списано суму комісійної винагороди банку | 92 | 334 | 80 | — | 80 (ряд. 06.1 декларації) | |
| Відображено дохід від продажу валюти (додатна різниця між комерційним курсом продажу валюти (МВРУ) та курсом НБУ на дату продажу) | 334 | 711 | 1242,05 | 1242,05 (ряд. 03.30 додатка IД) | — | |
| Відображено курсові різниці від перерахунку заборгованості (10,880072 - 10,868082) х 5000 | 945 | 362 | 59,95 | — | 59,95 (ряд. 06.4.12 додатка ІВ) | |
| (1) Кореспонденції щодо включення реалізованого товару до витрат аналогічні показаним у варіанті 1. (2) Проводки щодо надходження часткової передоплати на розподільний рахунок аналогічні виконаним 08.01.14 р. у варіанті 2, щодо включення реалізованого товару до витрат — аналогічні показаним у варіанті 1. | ||||||
От і всі нюанси «експортного» обліку. Сподіваємося, що тепер із такими операціями ви впораєтеся легко.
Висновки
-
Порядок відображення в бухобліку операцій експорту товарів залежить від умов їх оплати.
-
Якщо товари були експортовані на умовах подальшої оплати, то дохід від реалізації в загальному випадку слід відобразити за датою переходу до покупця права власності на товар. Такою датою вважатиметься за відсутності особливих договірних умов дата передачі товару покупцю або перевізнику. Саме на цю дату береться й валютний курс, за яким відображаються доходи в іноземній валюті. Далі до моменту проведення оплати на заборгованість нерезидента обчислюють курсові різниці на дату балансу й на дату погашення заборгованості.
-
Якщо товари відвантажують на умовах передоплати, доходи відображають в обліку за курсом НБУ на дату надходження валюти на розподільний рахунок. При цьому курсові різниці щодо заборгованості перед нерезидентом не нараховують.
-
В обліку з податку на прибуток експортні операції відображають за тими самими правилами, що і в бухобліку.
-
Експортні операції обкладаються ПДВ за нульовою ставкою, податкові зобов’язання нараховують на дату підтвердженого фактичного вивезення товарів.
