Болезнь курсовых скачков: привязка цен к инвалюте, пересмотр цены договора

Болезнь курсовых скачков: привязка цен к инвалюте, пересмотр цены договора

Последние месяцы украинский бизнес каждый день буквально замирал в ожидании текущего курса гривни к твердой валюте (доллару, евро и др.).

Прагматичные предприниматели, дабы уберечь себя от финансовых потерь, все чаще привязывают цену во внутриукраинских договорах к инвалюте. Сегодня разберемся, правомерно это или нет. Следующий вопрос: если так поступать все-таки можно, как эти разницы отражать в учете?

Жанна СЕМЕНЧЕНКО, налоговый эксперт, bn@id.factor.ua

Ищем противопоказания

Валюта в ВЭД-отношениях — дело привычное. Другое дело — фиксация цены в «зеленых» в договорах между резидентами Украины. Есть ли противопоказания против этого?

В соответствии с ч. 2 ст. 189 ХКУ цена является существенным условием хозяйственного договора. Цена указывается в договоре в гривнях. Цены в ВЭД-договорах (контрактах) могут определяться в инвалюте по согласию сторон.

Кроме того, в ч. 2 ст. 198 ХКУ сказано, что денежные обязательства участников хозяйственных отношений должны быть выражены и подлежат оплате в гривнях. Денежные обязательства могут быть выражены в инвалюте лишь в случаях, если субъекты хозяйствования имеют право проводить расчеты между собой в иностранной валюте в соответствии с законодательством.

То есть по общему правилу цена во внутриукраинских договорах должна быть определена в гривнях. Но не так все плохо.

Здесь на помощь субъектам приходит ст. 175 ХКУ, согласно которой имущественные обязательства, которые возникают между участниками хозяйственных отношений, регулируются ГКУ с учетом особенностей, предусмотренных ХКУ. Что же по этому поводу говорит ГКУ? Он более либерален к «валютной» цене. Так, в соответствии с ч. 1 ст. 524 ГКУ обязательство должно быть выражено в денежной единице Украины — гривне. При этом стороны могут определить денежный эквивалент обязательства в иностранной валюте (ч. 2 ст. 524 ГКУ). Прописана и конкретика по применению данной нормы. Обязательство должно быть выполнено в гривнях (ч. 1 ст. 533 ГКУ). Если для обязательства установлен денежный эквивалент в иностранной валюте, то сумма, подлежащая уплате в гривнях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной порядок не установлен договором или законом или другим нормативно-правовым актом (ч. 2 ст. 533 ГКУ).

Важно. Суды неоднократно подтверждали правомерность фиксации цены договора в инвалюте (обзорные письма ВХСУ от 29.04.13 г. № 01-06/767/2013, от 17.12.13 г. № 14). Есть поддерживающие эту позицию разъяснения и у официальных органов (например, письма Минэкономики от 20.10.09 г. № 3804-25/544 и от 19.12.06 г. № 89-24/103).

На заметку. В далеком, но таком же нестабильном для гривни 1998 году КМУ принял постановление «Об усовершенствовании порядка формирования цен» от 18.12.98 г. № 1998. В нем он закрепил, что формирование, установление и применение субъектами предпринимательства свободных цен на территории Украины осуществляются исключительно в национальной денежной единице. При формировании цен этим документом разрешается учитывать расходы в долларовом эквиваленте лишь в части импортной составляющей структуры цены. Указанный документ формально является действующим и на данный момент, однако судебная практика не видит в его лице особого препятствия, чтобы застолбить цену в валюте*.

* См., к примеру, постановления ВХСУ от 16.05.12 г. по делу № 7/277, от 05.07.12 г. по делу № 23/79пд/2011 и от 16.05.12 г. по делу № 11/267.

Важно! Цена в договоре должна быть определена в гривнях с определением ее эквивалента в твердой валюте на дату заключения договора. К примеру, возможна такая формулировка: «Стоимость товара по данному договору составляет 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.), что соответствует 1000 дол. США на момент заключения договора. Плата по данному договору осуществляется в гривнях исходя из официального курса НБУ на момент оплаты». Оплата между резидентами Украины должна быть исключительно в гривнях. Расчеты в иностранной валюте между резидентами возможны только при наличии индивидуальной лицензии НБУ.

Оперативное вмешательство

Спрогнозировать, что гривня «просядет» так сильно, могли немногие. Поэтому сейчас кто-то потирает руки, а кто-то хватается за голову, подсчитывая убытки. Это обстоятельство может сподвигнуть некоторых субъектов отказаться от выполнения обязательств или потребовать их пересмотра по ранее заключенным договорам. Путь этот тернист. Прежде всего, по правилу ст. 632 ГКУ изменение цены в договоре после его выполнения не допускается. Далее, обесценивание гривни не является основанием для расторжения договора в одностороннем порядке (ч. 1 ст. 525 ГКУ, ч. 1 ст. 188 ХКУ). Не может субъект хозяйствования в одностороннем порядке и изменять существенное условие договора — цену, если иное, конечно, не установлено договором.

Некоторые пытаются прибегнуть к помощи ст. 652 ГКУ, где сказано, при одновременном выполнении каких условий уже суд может (по требованию одной из сторон) изменить или расторгнуть договор. Однако шансов, что суд поддержит пострадавшую сторону, мало. Суды изменение экономической ситуации и колебание курса склонны расценивать как коммерческие риски сторон и не признают это основанием для изменения или расторжения договора (п. 4 информационного письма ВХСУ от 21.11.2011 г. № 01-06/1624/2011, постановление от 26.04.11 г. № 25/448, постановление Верховного Суда Украины от 23.05.11 г. № 53/325-09).

Важно. Если же стороны все-таки смогли договориться об увеличении цены договора, то это следует оформить дополнительным соглашением к основному договору.

Показания к применению

Итак, проблема установлена, чудодейственное средство найдено, теперь поговорим о том, как его применять.

Налог на прибыль. Доходы в налоговом учете отражаются на момент отгрузки товаров (предоставления услуг, выполнения работ). Суммы предоплат не влияют на налоговый учет продавца.

Стороны самостоятельно решают, по курсу НБУ на какую дату (отгрузки или оплаты) определяется размер договорных обязательств. Если такой датой является дата отгрузки, то проблем с определением задолженности покупателя, и, соответственно, размером доходов в налоговом учете нет. Сумма дохода фиксируется на эту дату и впоследствии не подлежит пересчету. Если покупатель оплатил товар до даты отгрузки в гривнях в сумме, зафиксированной в договоре (без учета суммовой разницы), то впоследствии он просто доплачивает необходимую сумму (если курс вырос), или, наоборот, ему возвращается часть ранее перечисленной оплаты (если курс снизился).

Сложнее ситуация, когда курс привязан к дате оплаты по договору (а такое случается чаще). При отгрузке товара (если это событие является первым) продавец отражает доходы исходя из цены, зафиксированной в договоре. При получении оплаты продавец корректирует свои доходы исходя из курса на момент оплаты. Основанием для такой корректировки является п. 140.2 НКУ. Он предусматривает, что в случае, если после продажи товаров, выполнения работ, предоставления услуг осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, в том числе пересчет в случаях возврата проданных товаров или права собственности на такие товары (результаты работ, услуг) продавцу, плательщик налога — продавец и плательщик налога — покупатель осуществляют соответствующий пересчет доходов или расходов (балансовой стоимости основных средств) в отчетном периоде, в котором случилось такое изменение суммы компенсации. Аналогичным образом следует поступать и в случае получения частичной предоплаты с поступлением окончательной оплаты после отгрузки товаров (работ, услуг).

Если первым событием является предоплата, то доходы на эту дату продавец не отражает. На момент поставки уже известна окончательная сумма договорных обязательств (с учетом изменившегося курса), а значит, продавец исходя из нее отражает доходы.

Рекомендация. Несмотря на то, что стороны в договоре четко прописали, в каком порядке определяется размер договорных обязательств, изменение цены следует зафиксировать в первичке. Например, товар отгружен по договорной стоимости, а на момент получения оплаты курс инвалюты вырос. В таком случае можно составить корректировку к расходной накладной на разницу в ценах. Этот документ будет основанием для доначисления доходов у продавца и увеличения расходов у покупателя.

В Декларации по налогу на прибыль сумма корректировки отражается продавцом в специально предусмотренной для этих целей стр. 03.26 «Перерахунок доходів у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)» приложения ІД. Соответственно, покупатель корректирует расходы через стр. 06.4.28 «Пере- рахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+,-)» приложения ІВ к Декларации по налогу на прибыль. По дате отражения расходов покупателем на сумму корректировки действуют общие правила (по фактическому использованию, если расходы не включаются в себестоимость реализации, или на дату признания доходов, если такие расходы включаются в себестоимость).

Важно. По разъяснению, размещенному в категории 102.08 ЗІР Миндоходов, корректировка на основании п. 140.2 НКУ проводится относительно доходов и расходов, которые отражались в налоговом учете в предыдущих отчетных периодах. Если эти события приходятся на один отчетный период (для большинства сейчас это календарный год), то доходы и расходы отражаются предприятием с учетом проведенных корректировок через стр. 02 и стр. 05 Декларации по налогу на прибыль. Соответственно, корректировочные стр. 03.26 приложения ІД и 06.4.28 приложения ІВ здесь можно не применять.

НДС. Налоговые обязательства (НО) по НДС возникают у продавца по правилу первого события.

Если первым событием является отгрузка товара, а курс привязан к дате оплаты, то на момент отгрузки продавец выписывает налоговую накладную (НН) исходя из цен, зафиксированных в договоре. При последующем получении оплаты, рассчитанной по курсу НБУ на дату платежа, продавец обязан скорректировать налоговые обязательства по НДС. Для этого он выписывает расчет корректировки к НН, в котором корректирует лишь стоимостные показатели. Основанием для корректировки является п. 192.1 НКУ (вам пригодится статья «Расчет корректировки к НН: «фаршируем» без ошибок» // «БН», 2014, № 17, с. 17).

Если первым событием является предоплата и курс привязан к этой дате, то продавец выписывает НН на общую сумму поступивших средств с учетом изменения цены на дату оплаты. Последующая отгрузка осуществляется исходя из цены, установленной на момент оплаты, т. е. какие-либо корректировки делать не нужно. Необходимость корректировать НО по НДС может возникнуть, если была частичная предоплата товара с проведением окончательного расчета после его отгрузки. В таком случае продавец должен провести корректировку НДС в части предварительно неоплаченного товара (см. таблицы 1 и 2).

Таблица 1. Если курс привязан к дате отгрузки

Таблица 2. Если курс привязан к дате оплаты

Бухучетные предписания

Доход от реализации (Кт 70 счета) в бухучете отражается на дату отгрузки товаров (выполнения работ, предоставления услуг). Сумма предоплаты на величину бухгалтерского дохода влияния не оказывает.

Если договорные обязательства определяются по курсу на момент оплаты товаров, тогда на момент отгрузки (если это первое событие) предприятие отражает доход исходя из стоимости, зафиксированной в договоре (без учета суммовой разницы). При получении оплаты предприятие корректирует сумму ранее отраженных доходов на суммовую разницу.

Минфин в своем письме от 31.07.09 г. № 31-34000-10-6/20869 рекомендует возникшую разницу признавать в бухучете прочим операционным доходом или прочими операционными расходами (субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» и 949 «Прочие расходы операционной деятельности» соответственно). Вы можете последовать этим рекомендациям. В то же время, на наш взгляд, не будет ошибкой учет возникшей разницы по кредиту соответствующего субсчета к счету 70, к которому можно открыть субсчет второго порядка «Корректировка доходов».

Порядок бухучета таких операций покажем на примере, приведенном в таблице 2 на с. 38 (случай отгрузки товара на условиях частичной предоплаты).

Таблица 3. Учет продажи (покупки) товаров в случае привязки цены к инвалюте

Выводы

• Во внутриукраинских договорах цена определяется в гривнях. При этом денежный эквивалент этой суммы можно зафиксировать в инвалюте. Стороны должны четко определить в договоре, по какому курсу и на какую дату определяются обязательства сторон.

• Выполнять денежные обязательства нужно исключительно в гривне.

• Отказаться от выполнения договора или изменить его по причине «курсового скачка» без согласия второй стороны не получится.

• Суммовые разницы, возникшие в результате изменения курса инвалюты на момент определения обязательств, приводят к корректировке доходов у продавца и расходов у покупателя.

• Если дата возникновения НО по НДС (первое событие) и дата пересчета цен не совпадают, НО по НДС корректируются путем выписки расчета корректировки к НН.

• В бухучете суммовые разницы, по мнению Минфина, нужно отражать в составе прочих операционных доходов или расходов.