Хвороба курсових стрибків: прив’язка цін до інвалюти, перегляд ціни договору

Хвороба курсових стрибків:  прив’язка цін до інвалюти, перегляд ціни договору

Останніми місяцями український бізнес щодня буквально завмирав в очікуванні поточного курсу гривні до твердої валюти (долара, євро тощо).

Прагматичні підприємці, щоб уберегти себе від фінансових втрат, дедалі частіше прив’язують ціну у внутрішньоукраїнських договорах до інвалюти. Сьогодні розберемося, правомірно це чи ні. Наступне запитання: якщо так діяти все-таки можна, як ці різниці відображати в обліку?

Жанна СЕМЕНЧЕНКО, податковий експерт, bn@id.factor.ua

Шукаємо протипоказання

Валюта у ЗЕД-відносинах — справа звична. Інша справа — фіксація ціни в «зелених» у договорах між резидентами України. Чи є протипоказання проти цього?

Відповідно до ч. 2 ст. 189 ГКУ ціна є істотною умовою господарського договору. Ціна вказується в договорі у гривнях. Ціни у ЗЕД-договорах (контрактах) можуть визначатися в інвалюті за згодою сторін.

Крім того, у ч. 2 ст. 198 ГКУ зазначено, що грошові зобов’язання учасників господарських відносин мають бути виражені та підлягають оплаті у гривнях. Грошові зобов’язання можуть бути виражені в інвалюті лише у випадках, якщо суб’єкти господарювання мають право здійснювати розрахунки між собою в іноземній валюті відповідно до законодавства.

Отже, за загальним правилом ціну у внутрішньоукраїнських договорах має бути визначено у гривнях. Але не так все погано.

Тут на допомогу суб’єктам приходить ст. 175 ЦКУ, згідно з якою майнові зобов’язання, що виникають між учасниками господарських відносин, регулюються ЦКУ з урахуванням особливостей, передбачених ГКУ. Що ж із цього приводу говорить ЦКУ? Він ліберальніший до «валютної» ціни. Так, відповідно до ч. 1 ст. 524 ЦКУ зобов’язання має бути виражене у грошовій одиниці України — гривні. При цьому сторони можуть визначити грошовий еквівалент зобов’язання в іноземній валюті (ч. 2 ст. 524 ЦКУ). Прописано і конкретику щодо застосування цієї норми. Зобов’язання має бути виконане у гривнях (ч. 1 ст. 533 ЦКУ). Якщо для зобов’язання встановлено грошовий еквівалент в іноземній валюті, то сума, що підлягає сплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу, якщо інший порядок не встановлено договором або законом чи іншим нормативно-правовим актом (ч. 2 ст. 533 ЦКУ).

Важливо! Суди неодноразово підтверджували правомірність фіксації ціни договору в інвалюті (оглядові листи ВГСУ від 29.04.13 р. № 01-06/767/2013, від 17.12.13 р. № 14). Існують і роз’яснення офіційних органів (наприклад, листи Мінекономіки від 20.10.09 р. № 3804-25/544 та від 19.12.06 р. № 89-24/103), що підтримують цю позицію.

На замітку. У далекий, але такий самий нестабільний для гривні 1998 рік, КМУ ухвалив постанову «Про вдосконаленні порядку формування цін» від 18.12.98 р. № 1998. У ній він закріпив, що формування, встановлення і застосування суб’єктами підприємництва вільних цін на території України здійснюється виключно в національній грошовій одиниці. При формуванні цін цим документом дозволяється враховувати витрати в доларовому еквіваленті лише в частині імпортної складової структури ціни. Зазначений документ формально є чинним і на сьогодні, проте судова практика не вбачає в ньому особливих перешкод, щоб «застовпити» ціну у валюті*.

* Див., наприклад, постанови ВГСУ від 16.05.12 р. у справі № 7/277, від 05.07.12 р. у справі № 23/79пд/2011 і від 16.05.12 р. у справі № 11/267.

Важливо! Ціну в договорі має бути визначено у гривнях із визначенням її еквівалента у твердій валюті на дату укладення договору. Наприклад, можливе таке формулювання: «Вартість товару за цим договором становить 2000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.), що відповідає 1000 дол. США на момент укладення договору. Плата за цим договором здійснюється у гривнях виходячи з офіційного курсу НБУ на момент оплати». Оплата між резидентами України має бути виключно у гривнях. Розрахунки в іноземній валюті між резидентами можливі лише за наявності індивідуальної ліцензії НБУ.

Оперативне втручання

Спрогнозувати, що гривня «просяде» так сильно, міг мало хто з фахівців. Тому сьогодні хтось радісно потирає руки, а хтось хапається за голову, підраховуючи збитки. Ця обставина може спонукати деяких суб’єктів відмовитися від виконання зобов’язань або вимагати їх перегляду за раніше укладеними договорами. Шлях цей тернистий. Перш за все за правилом ст. 632 ЦКУ зміна ціни в договорі після його виконання не допускається. Далі знецінення гривні не є підставою для розірвання договору в односторонньому порядку (ч. 1 ст. 525 ЦКУ, ч. 1 ст. 188 ГКУ). Не може суб’єкт господарювання в односторонньому порядку змінювати й істотну умову договору — ціну, якщо інше, звичайно, не встановлено договором.

Дехто намагається вдатися по допомогу до ст. 652 ЦКУ, де зазначено, при одночасному виконанні яких умов суд уже може (на вимогу однієї зі сторін) змінити або розірвати договір. Однак шансів, що суд підтримає постраждалу сторону, мало. Суди зміну економічної ситуації та коливання курсу схильні розцінювати як комерційні ризики сторін і не визнають це підставою для зміни чи розірвання договору (п. 4 інформаційного листа ВГСУ від 21.11.2011 р. № 01-06/1624/2011, постанова від 26.04.11 р. № 25/448, постанова Верховного Суду України від 23.05.11 р. № 53/325-09).

Важливо! Якщо ж сторони все-таки змогли домовитися про збільшення ціни договору, то це слід оформити додатковою угодою до основного договору.

Показання до застосування

Отже, проблему визначено, чудодійний засіб знайдено, тепер поговоримо про те, як його застосовувати.

Податок на прибуток. Доходи в податковому обліку відображаються на момент відвантаження товарів (надання послуг, виконання робіт). Суми передоплат не впливають на податковий облік продавця.

Сторони самостійно вирішують, за курсом НБУ на яку дату (відвантаження чи оплати) визначається розмір договірних зобов’язань. Якщо такою датою є дата відвантаження, то проблем із визначенням заборгованості покупця і, відповідно, розміром доходів у податковому обліку немає. Сума доходу фіксується на цю дату і надалі не підлягає перерахунку. Якщо покупець оплатив товар до дати відвантаження в сумі гривень, зафіксованій у договорі (без урахування сумової різниці), то згодом він прос­то доплачує необхідну суму (якщо курс збільшився), або, нав­паки, йому повертається частина раніше перерахованої оплати (якщо курс знизився).

Складніша ситуація, коли курс прив’язаний до дати оплати за договором (а таке трапляється частіше). При відвантаженні товару (якщо ця подія є першою) продавець відображає доходи виходячи з ціни, зафіксованої в договорі. При отриманні оплати продавець коригує свої доходи виходячи з курсу на момент оплати. Підставою для такого коригування є п. 140.2 ПКУ. Він передбачає: у разі якщо після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, у тому числі перерахунок у випадках повернення проданих товарів або права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку — продавець і платник податку — покупець здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) у звітному періоді, в якому відбулася така зміна суми компенсації. Аналогічно потрібно діяти й у випадку отримання часткової передоплати з надходженням остаточної оплати після відвантаження товарів (робіт, послуг).

Якщо першою подією є перед­оплата, то доходи на цю дату продавець не відображає. На момент постачання вже відома остаточна сума договірних зобов’язань (з урахуванням курсу, що змінився), а отже, продавець виходячи з неї відображає доходи.

Рекомендація. Незважаючи на те, що сторони в договорі чітко прописали, в якому порядку визначається розмір договірних зобов’язань, зміну ціни слід зафіксувати в первинці. Наприклад, товар відвантажено за договірною вартістю, а на момент отримання оплати курс інвалюти збільшився. У такому випадку можна скласти коригування до видаткової накладної на різницю в цінах. Цей документ буде підставою для донарахування доходів у продавця та збільшення витрат у покупця.

У Декларації з податку на прибуток сума коригування відображається продавцем у спеціально передбаченому для цих цілей ряд. 03.26 «Перерахунок доходів у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)» додатка ІД. Відповідно, покупець коригує витрати через ряд. 06.4.28 «Перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+,-)» додатка ІВ до Декларації з податку на прибуток. За датою відображення витрат покупцем на суму коригування діють загальні правила (за датою фактичного використання, якщо витрати не включаються до собівартості реалізації, або на дату визнання доходів, якщо такі витрати включаються до собівартості).

Важливо! Згідно з роз’ясненням, розміщеним у категорії 102.08 ЗІР Міндоходів, коригування на підставі п. 140.2 ПКУ здійснюється стосовно доходів і витрат, що відоб­ражалися в податковому обліку в попередніх звітних періодах. Якщо ці події припадають на один звітний період (для більшості сьогодні це календарний рік), то доходи і витрати відображаються підприємством з урахуванням проведених коригувань через ряд. 02 і ряд. 05 Декларації з податку на прибуток. Відповідно, коригувальні ряд. 03.26 додатка ІД та 06.4.28 додатка ІВ тут можна не застосовувати.

ПДВ. Податкові зобов’язання (ПЗ) із ПДВ виникають у продавця за правилом першої події.

Якщо першою подією є відвантаження товару, а курс прив’язаний до дати оплати, то на момент відвантаження продавець виписує податкову накладну (ПН) виходячи з цін, зафіксованих у договорі. При подальшому отриманні оплати, розрахованої за курсом НБУ на дату платежу, продавець зобов’язаний скоригувати податкові зобов’язання з ПДВ. Для цього він виписує розрахунок коригування до ПН, в якому коригує тільки вартісні показники. Підставою для коригування є п. 192.1 ПКУ (вам стане у пригоді стаття «Розрахунок коригування до НН: «фаршируємо» без помилок» // «БТ», 2014, № 17, с. 17).

Якщо першою подією є передоплата і курс прив’язаний до цієї дати, то продавець виписує ПН на загальну суму коштів, що надійшли, з урахуванням зміни ціни на дату оплати. Подальше відвантаження здійснюється виходячи з ціни, установленої на момент оплати, тобто будь-які коригування здійснювати не потрібно. Необхідність скоригувати ПЗ із ПДВ може виникнути, якщо була часткова передоплата товару із проведенням остаточного розрахунку після його відвантаження. У такому випадку продавець має провести коригування ПДВ у частині попередньо не оплаченого товару (див. табл. 1 і 2).

Таблиця 1. Якщо курс прив’язаний до дати відвантаження

Таблиця 2. Якщо курс прив’язаний до дати оплати

Бухоблікові розпорядження

Дохід від реалізації (Кт 70) у бух­обліку відображається на дату відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг). Сума передоплати на величину бухгалтерського доходу не впливає.

Якщо договірні зобов’язання визначаються за курсом на момент оплати товарів, тоді на момент відвантаження (якщо це перша подія) підприємство відображає дохід виходячи з вартості, зафіксованої в договорі (без урахування сумової різниці). При отриманні оплати підприємство коригує суму раніше відображених доходів на сумову різницю.

Мінфін у своєму листі від 31.07.09 р. № 31-34000-10-6/20869 рекомендує різницю, що виникла, визнавати в бухобліку іншим операційним доходом чи іншими операційними витратами (субрахунки 719 «Інші доходи від операційної діяльності» та 949 «Інші витрати операційної діяльності» відповідно). Ви можете дотримуватися цих рекомендацій. Водночас, на наш погляд, не буде помилкою облік різниці, що виникла, за кредитом відповідного субрахунку до рахунка 70, до якого можна відкрити субрахунок другого порядку «Коригування доходів».

Порядок бухобліку таких операцій покажемо на прикладі, наведеному в табл. 2 на с. 38 (випадок відвантаження товару на умовах часткової передоплати).

Таблиця 3. Облік продажу (купівлі) товарів у випадку прив’язки ціни до інвалюти

Висновки

• У внутрішньоукраїнських договорах ціна визначається у гривнях. При цьому грошовий еквівалент цієї суми можна зафіксувати в інвалюті. Сторони повинні чітко визначити в договорі, за яким курсом і на яку дату визначаються зобов’язання сторін.

• Виконувати грошові зобов’язання потрібно виключно у гривні.

• Відмовитися від виконання договору або змінити його внаслідок «курсового стрибка» без згоди другої сторони не можна.

• Сумові різниці, що виникли внаслідок зміни курсу інвалюти, на момент визначення зобов’язань призводять до коригування доходів у продавця і витрат у покупця.

• Якщо дата виникнення ПЗ із ПДВ (перша подія) і дата перерахунку цін не збігаються, ПЗ із ПДВ коригуються шляхом виписування розрахунку коригування до ПН.

• У бухобліку сумові різниці, на думку Мінфіну, потрібно відображати у складі інших операційних доходів або витрат.