Энергия — это жизнь: как отразить в учете расходы на электроэнергию

Прежде всего отметим, что отношения, связанные с производством, передачей, распределением, поставкой и использованием энергии, регулируются Законом об электроэнергетике. В соответствии со ст. 26 этого Закона потребление электроэнергии возможно лишь на основании договора с энергопоставщиком. Этот договор в обязательном порядке должен устанавливать договорные величины потребления электрической энергии (помесячно). А основанием для них послужат сведения о размере ожидаемого потребления электроэнергии, которые потребитель предоставляет поставщику.

Сразу отметим, что подходить к составлению таких сведений следует очень обдуманно. Связано это прежде всего с тем, что если реальные потребности предприятия в электроэнергии превысят договорную величину, то платить за излишне потребленную электроэнергию придется в двукратном размере. На это прямо указывает ч. 6 ст. 26 Закона об электроэнергетике, где сказано следующее: потребители (кроме населения и учебных заведений) в случае потребления электроэнергии свыше договорной величины за расчетный период* обязаны уплачивать энергопоставщикам двукратную стоимость разницы фактически потребленной и договорной величины. Аналогичное требование содержит и п.п. 4.2.2 Типового договора о поставке электроэнергии (приложение 3 к Правилам № 28).

Обратите внимание, что оплата электроэнергии осуществляется покупателем, как правило, в форме предварительной оплаты в размере стоимости заявленного объема потребления электроэнергии на соответствующий период**. При этом окончательный расчет потребителя за электроэнергию осуществляется по окончании месяца на основании выставленного поставщиком электроэнергии счета (пп. 6.6, 6.11 Правил № 28). Для составления такого счета используются данные о фактическом потреблении электроэнергии, определенные по показаниям приборов учета и зафиксированные в акте об использованной электрической энергии. Требование о составлении такого акта на потребленную электроэнергию установлено п. 7.5 Типового договора о поставке электроэнергии (приложение 3 к Правилам № 28).

Кроме того, в момент подведения итогов месяца на основании того же акта приема-передачи электрической энергии и определяется превышение ее договорной величины потребления. За такую сверхлимитную электроэнергию придется заплатить в двойном размере.

Но на этом дело не закончится. Предприятие наверняка еще столкнется с проблемами отражения такой двойной оплаты в налогово-бухгалтерском учете, и все из-за ее спорного правового статуса.

Прежде чем мы перейдем к рассмотрению этих проблем, обобщим первичные документы, необходимые для расчетов между потребителем и энергопоставщиком, на рисунке (см. на с. 38).

К сожалению, вопрос о правовом статусе платы за перерасход электроэнергии вызывает много споров. Несмотря на наличие большого количества разъяснений компетентных органов, единого мнения у них нет. А ведь именно от этого напрямую будет зависеть порядок отражения платы за перерасход электроэнергии в налоговом и бухгалтерском учете предприятия.

Существуют две точки зрения на суммы за излишне потребленную энергию.

Первая точка зрения состоит в том, что такая сумма является повышенной платой за использованную с нарушением режимов потребления электроэнергию. Эта точка зрения основывается на нормах ч. 6 ст. 26 Закона об электроэнергетике и прослеживается в ранних письмах НКРЭ от 25.05.05 г. № 05-39-11/2296, от 31.05.05 г. № 05-39-11/2387 (хотя позже она изменила свою позицию), Миндоходов в письме от 18.06.13 г. № 8646/7/99-99-19-04-02-17, ГНАУ в письме от 18.05.09 г. № 10191/7/16-1517. Сразу отметим, что данный подход выгоден налоговикам для целей увеличения поступлений в бюджет НДС. Напомним, что в соответствии с п. 188.1 НКУ база налогообложения операций по поставке товаров определяется исходя из их договорной стоимости с учетом общегосударственных налогов и сборов. При этом в состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику налогов непосредственно покупателем или через третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров. Ну а поскольку повышенная плата за использованную с нарушением режимов потребления электроэнергию является не чем иным, как дополнительной компенсацией стоимости товаров, то она должна облагаться НДС в общеустановленном порядке.

Важно! Отрадно, что суммы НДС, уплаченные потребителями в составе стоимости сверхлимитной электроэнергии, контролеры позволили включать в налоговый кредит (далее — НК) в полном объеме.

В очередной раз налоговики это подтвердили в консультации, опубликованной в категории 101.16 ЗІР ГФСУ («БН», 2014, № 41, с. 47).

Сторонники второй точки зрения предлагают разделить плату за сверхлимитное потребление электроэнергии на две части:

1) «обычную» стоимость потребленной сверхлимитной энергии;

2) штрафную санкцию, включенную в стоимость такой электроэнергии.

Другими словами, плату за сверхлимитное потребление электроэнергии, по их мнению, можно представить в виде формулы: тариф + штраф.

Основание для такой точки зрения они находят в ч. 1 ст. 217 ХКУ, где сказано, что хозяйственными санкциями считаются способы влияния на правонарушителя в сфере хозяйствования, в результате применения которых для него наступают неблагоприятные экономические и/или правовые последствия. Разновидностью хозяйственных санкций являются штрафные санкции в виде денежной суммы (неустойка, штраф, пеня), которую участник хозяйственных отношений обязан уплатить в случае нарушения им правил осуществления хоздеятельности, невыполнения или несоответствующего выполнения хозяйственного обязательства (ч. 1 ст. 230 ХКУ). При этом размер таких санкций может устанавливаться в кратном размере к стоимости товаров.

Сторонники второй точки зрения полагают, что сумма средств за сверхлимитное потребление электроэнергии (сверх установленного тарифа) полностью соответствует перечисленным критериям. В связи с этим она должна классифицироваться как штрафная санкция. Именно такие выводы изложены в письмах НКРЭ от 25.02.08 г. № 1132/11/17-08, от 24.01.08 г. № 457/11/17-08, от 02.08.07 г. № 4739/11/17-07, от 21.03.07 г. № 1773/11/17-07.

Разумеется, данная точка зрения на руку налоговикам, администрирующим налог на прибыль предприятий. Ведь если следовать такой логике, то штрафная санкция в размере стоимости сверхлимитной электроэнергии идет мимо налоговых расходов. О том, что контролеры из «прибыльного» управления уже не первый год приветствуют именно такой подход, свидетельствует Обобщающее налоговое разъяснение относительно применения подпункта 5.3.5 п. 5.3 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» плательщиками налога на прибыль — потребителями электрической энергии, утвержденное приказом ГНАУ от 11.12.07 г. № 696, и недавняя консультация, опубликованная в категории 102.07.03 ЗІР ГФСУ.

Интересный момент. Получается, что одну и ту же сумму сами налоговики классифицируют по-разному. Для целей НДС-учета им выгодно утверждать, что плата за излишне потребленную электроэнергию в двукратном размере ее стоимости считается повышенной платой. В то же время для целей учета по налогу на прибыль такую повышенную плату они делят на две составляющие: оплату и штраф.

Отметим, что нет однозначного подхода к классификации платы за сверхлимитную электроэнергию и у служителей Фемиды. Так, в решении Хозяйственного суда г. Киева от 10.02.12 г. по делу №  5011-1/52-2012 был сделан следующий вывод: «…двукратная стоимость разницы фактически потребленной электроэнергии и ее договорной величины фактически представляет собой повышенную плату за использованную с нарушением режимов потребления электроэнергию». Похожие выводы изложены и в определении ВАСУ от 01.09.11 г. по делу № К-28446/10.

Однако существует целый ряд судебных решений, где поддерживается идея о разделении платы за сверхлимитное потребление электроэнергии на две части: тариф + санкция. К ним, например, относится определение ВАСУ от 17.05.13 г. № К-37657/09, где сказано, что двукратная стоимость электроэнергии, потребленная сверх договорной величины электропотребления, признается санкцией в соответствии с ч. 7 ст. 27 и ч. 5 ст. 26 Закона об электроэнергетике. Похожий вывод сделан и в постановлении Одесского апелляционного хозяйственного суда от 20.08.13 г. № 915/979/13, а именно: «… ответственность в виде двойной стоимости электроэнергии за превышение ее договорной величины потребления и соответствующее удержание по своей правовой природе является хозяйственной ответственностью в виде оперативно-хозяйственной санкции, установленной законом».

Справедливости ради отметим, что в ст. 27 Закона об электро­энергетике как санкции классифицированы платежи, предусмотренные ч. 3 — 5 ст. 26. Что же касается платежа в виде платы за превышение договорных величин, то он установлен ч. 6 ст. 26 этого Закона* и не должен рассматриваться как санкция.

Кроме этого, повышенной платой (но не санкцией) интересующие нас суммы названы в абз. 7 п. 8.1 Правил № 28. Там, в частности, указано, что поставщик электроэнергии по регулируемому тарифу имеет право на получение от потребителя повышенной оплаты за электрическую энергию за объем превышения потребителем договорных величин потребления электроэнергии за расчетный период в соответствии с актами законодательства и условиями договора.

Более того, на практике, при заключении договоров о поставке электроэнергии наряду с условием о двукратной стоимости сверхлимитной электроэнергии, прописываются и штрафные санкции за нарушение установленных лимитов. То есть в случае потребления сверхлимитной электроэнергии предприятие уплатит не только ее двукратную стоимость, но и штраф.

Резюмируем. Учитывая вышеизложенное, считаем, что двукратный размер тарифа за сверхлимитную электроэнергию является повышенной платой за использованную с нарушением режимов потребления электроэнергию (но не санкцией).

В бухучете расходы на оплату электроэнергии (рассчитанной как по обычному тарифу, так и по двойному) в зависимости от направления использования относятся на:

1) себестоимость товаров (работ, услуг) и отражаются на счете 23 «Производство»;

2) общепроизводственные расходы. Они накапливаются на счете 91 «Общепроизводственные расходы»;

3) административные расходы. Для них предназначен счет 92 «Административные расходы»;

4) сбытовые расходы, отражаемые по счету 93 «Расходы на сбыт».

Например, начисление оплаты за электричество для освещения производственных помещений увеличивает общепроизводственные расходы (Дт 91 — Кт 685). В то же время оплата за электроэнергию для офисных зданий отражается в составе административных расходов (Дт 92 — Кт 685).

Ну а те плательщики, которые все же решат учитывать сверхлимитную энергию по принципу (тариф + штрафная санкция), могут учитывать стоимость электроэнергии в рамках тарифа на тех же «расходных» счетах (23, 91, 92, 93), а штрафные санкции — отдельно на субсчете 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки».

Обратите внимание: стоимость электроэнергии относится на расходы не ранее месяца фактического получения электроэнергии, т. е. месяца составления акта приема-передачи. На дату перечисления аванса расходы не увеличиваются.

Это правило в равной степени применяется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Датой акта обычно считают последний календарный день отчетного месяца (пусть даже такой день является нерабочим).

Так, если на предприятие акт, датированный 31 октября 2014 года, фактически попадет 3 ноября 2014 года, то будет правильным провести его в бухучете по дате составления, т. е. 31.10.14 г. Соответственно, если имеем дело, например, с административными расходами, то это будут расходы именно октября.

Этим же числом продавец должен выписать налоговую накладную в подтверждение возникновения налоговых обязательств по НДС. Начисляться эти обязательства будут на разницу между суммой, указанной в счете за месяц, и величиной ранее перечисленного аванса.

Подробно о датировании акта вы можете прочесть в «БН», 2014, № 38, с. 18.

Как распределить расходы на электроэнергию?

Бывает так, что в одном здании находится сразу несколько помещений разной направленности, например производственный цех, кабинеты администрации, лестничные клетки и коридоры. Все они выполняют различные функции. Так, производственные цеха используются непосредственно для изготовления продукции, кабинеты администрации необходимы для осуществления функций управления и контроля деятельности предприятия, а коридоры и лестничные клетки являются местами общего назначения. Определить расходы на электро­энергию таких помещений в отдельности не составит труда, если каждое из них оборудовано отдельным счетчиком электроэнергии. А если отдельных счетчиков нет? Как тогда определить расходы, которые в зависимости от функционального предназначения помещения будут распределяться между соответствующими счетами и учитываться по разным правилам (23, 91, 92, 93)?

В таком случае можно воспользоваться методикой, предложенной миндоходовцами в консультации из категории 102.18.02 ЗІР ГФСУ. По их мнению, стоимость потребленной электроэнергии можно распределить исходя из мощности электроприборов, находящихся в помещении, и фактического времени работы этих приборов.

Разумеется, проведение такого распределения требует учета всех необходимых для этого показателей. Поэтому схема распределения должна быть разработана и подписана соответствующими специалистами (главным инженером, начальником технического отдела) и утверждена директором предприятия.

Если исходить из точки зрения, что суммы за излишне потребленную энергию являются повышенной платой, то учет таких сумм будет аналогичен учету расходов на оплату электроэнергии в пределах лимита. В налоговом учете эти расходы, в зависимости от направления использования электроэнергии, должны включаться в:

1) себестоимость товаров (работ, услуг) в периоде их реализации (п. 138.8 НКУ);

2) прочие налоговые расходы (например, административные или сбытовые, абз. «в» п.п. 138.10.2 и абз. «д» п.п. 138.10.3 НКУ) — в периоде их начисления согласно правилам бухучета (п. 138.5 НКУ).

При составлении декларации по налогу на прибыль по форме, утвержденной приказом Миндоходов от 30.12.13 г. № 872, расходы на оплату электроэнергии необходимо внести соответственно в строки 05.1, 06.1 или 06.2.

Важно! Однако мы должны предупредить наших читателей, что этот путь подходит для смелых налогоплательщиков, готовых отстаивать право на налоговые расходы в части повышенной оплаты за сверхлимитную энергию в судебном порядке. Как мы сказали выше, налоговики из «прибыльного» управления разделяют повышенную оплату на две части: саму оплату по обычному тарифу и штрафную санкцию. А штрафным санкциям не место в налоговых расходах (п.п. 139.1.11 НКУ).

Что же касается НДС-учета, то здесь проблем возникнуть не должно. Потребитель электроэнергии может всю сумму «входного» НДС включить в состав НК (как в части НДС, приходящегося на стоимость электроэнергии в пределах лимита, так и на стоимость сверхлимитной электроэнергии). О том, что контролеры не будут против НК по сверхлимиту, свидетельствует консультация из категории 101.16 ЗІР ГФСУ. Разумеется, при условии наличия должным образом оформленной налоговой накладной и использования электроэнергии в облагаемых НДС операциях в рамках хозяйственной деятельности.

Как видим, потребитель электроэнергии, допустивший ее перерасход, оказывается между двух огней. Если плату за сверхлимитную энергию он отразит как:

• повышенную компенсацию за товар, то под угрозой могут оказаться налоговые расходы (в части сверхлимитной электроэнергии, которую налоговики признают штрафной санкцией);

• комплексный платеж (тариф и штрафная санкция), то потеряет право на НК в сумме НДС, приходящегося на часть стоимости сверхлимитной электроэнергии, приравненной к штрафу.

В связи с этим перерасхода электроэнергии лучше не допускать. Для этого достаточно прописать в договоре реальные потребности в электричестве. Если же по каким-либо причинам эти потребности изменились, то в соответствии с п. 4.4 Правил № 28 потребитель имеет право в течение расчетного периода (месяца) обратиться к энергопоставщику с заявлением о корректировке договорной величины потребления электроэнергии. В свою очередь, поставщик электроэнергии в течение 5 рабочих дней со дня получения обращения рассматривает заявление, принимает решение по этому обращению и не позднее шестого рабочего дня после получения обращения письменно уведомляет потребителя о результатах рассмотрения заявления.

Таковы основные учетные особенности расходов на электроэнергию. Мы со своей стороны хотим пожелать вам, уважаемые читатели, бесперебойных поставок этого незаменимого товара.

Выводы

• Если реальные потребности предприятия в электроэнергии превысят договорную величину, то платить за сверхлимитную электроэнергию придется в двукратном размере.

• По нашему мнению, двукратный размер тарифа за сверхлимитную электроэнергию является повышенной платой за использованную с нарушением режимов потребления электроэнергию, но не санкцией.

• В части НДС налоговики готовы воспринимать эту позицию. В части налога на прибыль — нет.

Документы статьи

Закон об электроэнергетике — Закон Украины «Об электроэнергетике» от 16.10.97 г. № 575/97-ВР.

Правила № 28 — Правила пользования электрической энергией, утвержденные постановлением НКРЭ от 31.07.96 г. № 28.