Первичный документ на работы/услуги: какую дату поставить, чтобы не попасть впросак

В избранном В избранное
Печать
Шпакович Николай, заместитель главного редактора, n.shpakovich@id.factor.ua
Бухгалтерская неделя Сентябрь, 2014/№ 38
В предыдущем номере («БН», 2014, № 37, с. 20) мы напомнили общие требования к первичным документам. Сегодня мы рассмотрим такие специфические документы, как акты выполненных работ или предоставленных услуг. Эти документы составляют по хозяйственным операциям, которые «растянуты во времени». Определить конкретную дату, когда завершился процесс предоставления услуги, не всегда возможно. Соответственно, существует определенная доля «демократии» относительно даты, которую нужно указать в таком документе. Сразу возникают сомнения: какую дату указать, чтобы не ошибиться. Сегодня мы сгенерируем определенные ориентиры, с помощью которых вам будет проще с этим разобраться.

Работы VS услуги

НКУ отождествляет понятия «работы» и «услуги». Правила налогообложения таких операций одинаковы. Однако, с точки зрения гражданского законодательства, работы и услуги, как говорят одесситы, это «две большие разницы». Порядок выполнения работ регулирует гл. 61 «Подряд» ГКУ, а за правовое регулирование отношений по предоставлению услуг отвечает гл. 63 «Услуги» ГКУ (см. таблицу).

 

Гражданско-правовые отличия между работами и услугами

Работы

Услуги

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию второй стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу. Договор подряда может заключаться на изготовление, обработку, переработку, ремонт вещи или на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (ч. 1 и 2 ст. 837 ГКУ)

По договору о предоставлении услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию второй стороны (заказчика) предоставить услугу, потребляемую в процессе совершения определенного действия либо осуществления определенной деятельности, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу (ч. 1 ст. 901 ГКУ)

Результат выполненной работы заказчик получает в определенный момент — когда принимает такую работу.

Например, исполнитель покрыл стену декоративным камнем. Результат такой работы имеет материальную составляющую

Заказчик потребляет услугу в процессе ее предоставления. Как правило, она не имеет материальной формы. Например, в течение месяца провайдер предоставляет заказчику доступ к сети Интернет. Этой услугой заказчик пользуется в течение всего месяца

Подписав акт выполненных работ, заказчик подтверждает, что результаты такой работы он получил и соглашается их оплатить. Данный документ подтверждает переход права собственности на результаты работы от исполнителя к заказчику

Акт о предоставлении услуги подтверждает, что эта услуга была предоставлена (потреблена заказчиком)

Для оформления результатов некоторых работ, например в строительстве, используют унифицированные формы документов (примерная форма № КБ-2в — см. «Строительство: кому новая «первичка» с нового года» // «БН», 2014, № 7, с. 10).

Если они не утверждены — в произвольной форме

Для оформления услуг составляют акт в произвольной форме

В обоих случаях акты выполненных работ/предоставленных услуг должны иметь все обязательные реквизиты первичного документа (подробнее см. в «БН», 2014, № 37, с. 20).

 

Какой датой составлять акт

Работы. Согласно предписаниям ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете первичные документы должны быть составлены в момент проведения каждой хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно после ее завершения.

В случае с работами все просто. Подписав акт выполненных работ, заказчик принимает результаты этих работ. После даты, указанной в таком акте, заказчик не имеет права предъявлять исполнителю претензии относительно недостатков работы, которые могли быть выявлены при обычном способе ее приема (ч. 2 ст. 853 ГКУ).

Так, если акт выполненных работ составлен 1 сентября, то это значит, что право собственности на результаты такой работы было передано именно 1 сентября. Конечно, значительная часть или даже все эти работы могли быть выполнены в августе, однако заказчик становится полноправным собственником результатов этих работ только в сентябре. Соответственно только в сентябре такая хозяйственная операция может повлиять на данные бухгалтерского и налогового учета заказчика и исполнителя. Эта ситуация очень близка к поставке товаров.

Услуги. Несколько иная ситуация в случае с поставкой услуг.

Если акт о предоставлении услуги можно составить в тот день, когда предоставлена услуга, то никаких проблем не возникает. Например, предоставлена платная консультация по налоговому учету и в тот же день подписан акт о ее предоставлении.

Проблемы возникают в ситуации, когда услуга предоставлена в одном отчетном периоде, а акт о ее предоставлении по «техническим» причинам не может быть составлен в том же отчетном периоде.

Одним из примеров такой ситуации является случай с предоставлением транспортных услуг. Его мы рассматривали в «БН», 2014, № 36, с. 23.

Аналогичные проблемы возникают с длящимися (периодическими) услугами. Такие услуги предоставляют постоянно, а акты об их предоставлении составляют периодически, как правило, каждый месяц. Именно данный документ подтверждает, что услуга была предоставлена (потреблена). Например: аренда помещения, охрана здания, коммунальные либо телекоммуникационные услуги и т. п. Все эти услуги исполнитель предоставляет каждый день, а первичные документы, которые это подтверждают, составляет за определенный расчетный период, как правило, за месяц.

Достаточно часто последний день месяца приходится на выходной*. Естественно, специально выходить на работу в выходной день для того, чтобы составить акт о предоставлении услуг, никто не будет. Его составляют в рабочий день. Однако какую же дату следует поставить в таком акте?

* Такая ситуация была в августе: 31.08.14 г. — выходной день (воскресенье).

Здесь возможны, по крайней мере, три варианта:

1) последний рабочий день отчетного месяца;

2) последний календарный день отчетного месяца, несмотря на то, что он выходной;

3) первый рабочий день месяца, следующего за месяцем, в котором предоставлена услуга.

Чтобы выяснить преимущества и недостатки каждого варианта, давайте определимся, на что повлияет дата составления акта о предоставлении услуг.

 

Дата акта и бухучет

Одним из базовых принципов бухгалтерского учета является соответствие доходов и расходов (ст. 4 Закона о бухучете), а именно: для определения финансового результата необходимо сравнить доходы отчетного периода с расходами, которые были осуществлены для получения этих доходов. При этом доходы и расходы отражают в момент их возникновения, независимо от даты поступления либо уплаты денежных средств (принцип начисления). Кроме того, п. 5 ст. 9 Закона о бухучете требует отражать хозяйственные операции в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены.

Напомним! Хозяйственной операцией считается действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия (ст. 1 Закона о бухучете).

Как вам уже известно (подробности см. в «БН», 2014, № 37, с. 20), первичный документ является производным элементом от хозяйственной операции. Он только фиксирует факт осуществления такой хозяйственной операции. Соответственно, в первичном документе должно быть зафиксировано, когда была осуществлена данная операция.

Если услуга была предоставлена исполнителем и потреблена заказчиком в августе, то отразить ее в бухучете обеих сторон нужно именно в августе.

Обратите внимание! Среди обязательных реквизитов первичного документа упоминается дата составления документа, а не дата осуществления хозяйственной операции. Конечно, исходя из требований ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете первичный документ должен быть составлен в момент осуществления хозяйственной операции. Таким образом, в большинстве случаев дата документа — это и есть дата осуществления хозяйственной операции.

Однако если по каким-либо причинам первичный документ составляют позднее, то формально в нем нужно указать две даты:

• дату составления (обязательный реквизит);

• дату (или период) осуществления хозяйственной операции.

Именно последняя дата и должна определить, в каком отчетном периоде нужно учесть хозяйственную операцию. Ведь последствия для субъекта хозяйствования (изменения в структуре активов и обязательств или в собственном капитале) влечет за собой именно хозяйственная операция, а не документ, которым такая хозоперация оформлена.

Обычно для того, чтобы не путаться в датах, в первичный документ вносят только одну (более важную) дату — дату осуществления хозяйственной операции. Поэтому иногда документ датируют «задним числом». В документах, отражающих длящиеся услуги, указывают последний день периода, в течение которого предоставлялась услуга.

 

Дата акта и налогообложения

Налог на прибыль. Доход от предоставления услуг и выполнения работ признают по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг (абзац второй п. 137.1 НКУ).

Как видите, в отличие от правил бухучета, в налоговом учете базовым показателем считается дата составления первичного документа.

В большинстве случаев это дата осуществления хозяйственной операции. Однако нам уже известно, что бывают ситуации, когда акт о предоставлении услуг нельзя составить во время осуществления хозяйственной операции. К сожалению, НКУ не учитывает такие нюансы, хотя они предусмотрены в Законе о бухучете.

Если полученные услуги формируют себестоимость проданных товаров, предоставленных услуг, выполненных работ, то расходы на их приобретение учитывают в том отчетном периоде, в котором признают доходы от реализации таких товаров, работ, услуг (п. 138.4 НКУ). В таком случае дата составления акта на полученные услуги не имеет принципиального значения.

А вот в ситуации, когда стоимость услуг включают в прочие расходы, дата составления акта будет определять, к какому отчетному периоду будут относиться эти услуги.

Для большинства плательщиков налога на прибыль отчетный период — год. Следовательно, проблемы с тем, к какому периоду отнести предоставленные/полученные услуги, могут возникнуть только на рубеже календарных лет.

НДС. Налоговые обязательства по НДС в общем случае начисляют по дате первого из событий (п. 187.1 НКУ):

• или по дате зачисления оплаты;

• или по дате отгрузки товаров, а для услуг — по дате оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг.

С налоговым кредитом ситуация аналогичная, но там еще задействована налоговая накладная.

Следовательно, в части начисления НДС НКУ тоже берет за основу дату составления первичного документа, которым подтвержден факт поставки услуги, а не дату осуществления хозяйственной операции.

О едином налоге можно вообще не упоминать, ведь там база налогообложения формируется по дате поступления оплаты.

Подведем итог. НКУ привязывает момент начисления доходов/расходов, а также налоговых обязательств и налогового кредита по НДС к дате составления первичного документа, которым оформлена услуга. Дата осуществления хозяйственной операции отходит на второй план. НКУ о таком событии не упоминает.

Следовательно, для того чтобы услуги, которые «растянуты во времени», были отражены корректно в налоговом учете, первичный документ нужно составлять в том периоде, в котором они предоставлены (см. рисунок ниже).

 

 

Выводы

  • В акте выполненных работ нужно указать дату составления данного документа. В этот день к заказчику переходит право собственности на результаты работ, выполненных по его заказу.

  • В акте о предоставлении услуг тоже указываем дату составления такого документа, но данный документ только удостоверяет, что услуга уже была предоставлена исполнителем и потреблена заказчиком.

  • Если услуга длящаяся и мы не можем составить акт в том отчетном периоде, в котором она предоставлена, то следует указать последний календарный день отчетного периода, даже если это выходной день.

  • На наш взгляд, более корректно в акте указать две даты: дату составления первичного документа и дату (период) предоставления услуги. Однако такой вариант не является выходом из ситуации, потому что правила налогового учета, заложенные в НКУ, ориентированы только на дату составления первичного документа.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить