Ошибки в финотчетности: как исправить?

В международной практике бух- учетные ошибки классифицируют так:

1. Умышленные/неумышленные ошибки. У нас их можно охарактеризовать на основе определения, приведенного в ст. 10, 11 КоАП.

Умышленные — лицо осознавало противоправный характер своего действия или бездеятельности, предвидело их вредные последствия и желало их или сознательно допускало наступление этих последствий.

Неумышленные — лицо предвидело возможность наступления вредных последствий своего действия или бездеятельности, но легкомысленно рассчитывало на их предотвращение или не предвидело возможности наступления таких последствий, хотя должно было и могло их предусмотреть.

Большинство допущенных ошибок можно отнести к неумышленным, поскольку факт наличия умысла доказать сложно.

2. Существенные (несущественные) ошибки. Согласно п. 5 МСБУ 8 пропуск или искажение статей являются существенными, если они могут отдельно или в совокупности влиять на экономические решения пользователей, принятые на основании финансовых отчетов. Существенность зависит от размера и характера пропуска или искажения, которые оцениваются при конкретных обстоятельствах.

При определении порога существенности допущенной ошибки предприятие может руководствоваться критериями из п. 2.20 Методрекомендаций № 635. Избранный порог существенности применительно к информации о выявленных ошибках следует указать в приказе об учетной политике.

3. Ошибки текущего периода и предыдущих периодов. Отчетным периодом для составления отчетности является календарный год (ч. 1 ст. 13 Закона о бухучете). Поэтому к ошибкам, допущенным за предыдущие периоды, относят те, которые были совершены в предыдущих календарных годах применительно к моменту их выявления. Соответственно, к ошибкам текущего периода причисляют ошибки, допущенные в текущем календарном году.

Любые ошибки можно исправить двумя способами:

1. Корректурный способ применяют для исправления ошибок, допущенных в:

• первичных документах. Исключение: документы, которыми оформлены кассовые, банковские операции и операции с ценными бумагами — в них согласно п. 4.5 Положения № 88 исправление ошибок вообще не допускается;

• учетных регистрах при условии, что записи из них до выявления ошибки еще не были перенесены в Главную книгу и, соответственно, в финансовую отчетность.

Важная деталь: особенности применения корректурного способа исправления ошибок при ведении бухгалтерского учета с помощью компьютерных программ (1С, «Инфо-бухгалтер» и т. п.) не оговорены. При этом в п. 4.2 Положения № 88 определено, что корректурный способ применим к первичным документам и учетным регистрам, созданным вручную.

По нашему мнению, при компьютерной форме ведения учета корректурный способ может быть использован лишь в ситуации, когда учетные регистры были распечатаны и подписаны ответственными лицами, но финансовая отчетность еще не составлялась. Тогда исправления проводят в утвержденной бумажной форме регистров.

Ошибки, обнаруженные до утверждения учетных регистров и составления финансовой отчетности, исправляют путем внесения правильных данных в журнал хозяйственных операций в компьютерной форме.

Корректурный способ предусматривает проведение таких «исправительных» процедур:

1) зачеркивают неправильный текст и/или цифры одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное;

2) над зачеркнутым текстом приводят правильный текст и/или цифры;

3) проставляют надпись «исправлено» и подписи лиц, подписавших этот регистр (первичный документ), с указанием даты исправления.

При этом бухгалтерскую справку не составляют.

2. Способ «сторно» может быть использован для исправления ошибок в учетных регистрах, в том числе когда ошибочные данные были уже указаны в Главной книге и в финансовой отчетности. Состоит он в следующем:

1) составляют бухгалтерскую справку, в которой приводят такие данные:

• причину ошибки;

• ссылку на документы и учетные регистры, в которых допущена ошибка;

• ошибку (сумму, корреспонденцию счетов), которую заносят красными чернилами, пастой шариковых ручек и т. п. или со знаком «минус», а правильную запись (сумму, корреспонденцию счетов) заносят чернилами, пастой шариковых ручек и т. п. темного цвета;

• подпись работника, составившего справку, и после ее проверки — главного бухгалтера.

2) вносят данные из бухсправки в учетный регистр в месяце, в котором была обнаружена ошибка (см. письмо Минфина от 23.02.10 г. № 31-34000-20-10/3939) путем:

• исключения неправильной записи (красной пастой, либо если ошибка допущена в корреспонденциях счетов — указанием обратной корреспонденции счетов, если же допущена цифровая ошибка — проставлением неправильной суммы в скобках или же со знаком «-»);

• отражения правильной суммы и корреспонденции счетов бухгалтерского учета.

Особенность: если ошибка была допущена в тех периодах, за которые финотчетность уже была представлена, но при этом за период, предшествующий периоду ее обнаружения, финотчетность еще не была утверждена, запись об исправлении ошибки вносят в учетные регистры за такой предшествующий период, а не период обнаружения ошибки. Это следует из норм п. 16 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах» и п. 1.6 Приложения к П(С)БУ 6, в соответствии с которыми такая информация относится к событиям, предоставляющим дополнительную информацию об обстоятельствах, которые существовали на дату баланса. Тогда «последняя» финотчетность будет составлена уже правильно.

Любые ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах (календарных годах), исправляют способом «сторно», т. е. с составлением бухгалтерской справки. Это следует из п. 4.3 Положения № 88.

В международной практике способ исправления прошлогодних ошибок зависит от их характера, а именно:

1) несущественные ошибки, допущенные неумышленно, как не приводящие к искажению информации, не попадают под нормы МСБУ 8;

2) существенные ошибки, а также несущественные ошибки, допущенные вследствие умышленных действий, требуют корректировки финансовой отчетности и исправляются по процедуре, предусмотренной МСБУ 8.

Считаем, что этими принципами следует руководствоваться и при исправлении ошибок у нас, поскольку исходя из ст. 1 Закона о бухучете отечественные стандарты не должны противоречить международным. Применительно к существенным ошибкам это косвенно подтвердил Минфин в письме от 22.09.03 г. № 31-04220-20-10/2515, в котором было указано на то, что информация о несущественных ошибках не подлежит обнародованию.

1. Исправляем несущественные ошибки, допущенные неумышленно. Мы считаем, что такие ошибки можно исправить по той же процеду­ре, которую применяют в отношении существенных ошибок (см. ниже), однако с использованием «перспективного» пересчета без обнародования сравнительной информации.

Перспективный способ пересчета состоит в том, что сравнительную информацию об исправлении ошибки пересчитывают начиная с даты, на которую возможно определить ее кумулятивное влияние на финансовую отчетность. До этой даты влияние ошибки на показатели учета не анализируют. Эта «возможная» дата может приходиться и на текущий год.

2. Исправляем существенные и умышленные несущественные ошибки. В соответствии с П(С)БУ 6 эти ошибки исправляют в следующем порядке.

1) Корректируют сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года, если такие ошибки влияют на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Важная деталь: корректировку проводят, даже если на начало отчетного года сальдо нераспределенной прибыли отсутствует (есть непокрытые убытки либо нулевая прибыль), что подтвердил МФУ в письме от 23.02.10 г. № 31-34000-20-10/3939.

Если ошибки не влияют на нераспределенную прибыль, то корректируют сальдо на начало года именно по тем статьям актива и пассива баланса, на которые повлияли ошибки (см. письма МФУ от 13.01.05 г. № 31-04200-20-10/508, от 22.07.09 г. № 31-34000-20-10/19944, от 30.12.09 г. № 31-34000-10-10/36311, от 17.07.13 г. № 31-08410-07-29/21303).

2) Соответствующую сравнительную информацию отражают в финотчетности повторно, т. е. применяют ретроспективный способ пересчета статей финотчетности.

Ретроспективный способ преду­сматривает, что ошибки исправляют в первом комплекте финансовой отчетности, предоставляемой после момента обнаружения ошибки путем пересчета (п. 42 МСБУ 8):

1) сравнительных сумм за предыдущий период (периоды), в которых была допущена ошибка. При этом под сравнительными суммами подразумевают информацию, приведенную в соответствующих графах финансовой отчетности за предыдущий календарный год, а именно:

• Баланса (форма № 1) по соответствующим строкам собственного капитала (как правило, стр. 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)»), а также других «задействованных» статей активов, обязательств или собственного капитала по графе 3 «На початок звітного періоду»;

• Отчета о финансовых результатах (отчета о совокупном доходе) (форма № 2) в гр. 4 «За аналогічний період попереднього року»;

• Отчета о движении денежных средств (форма № 3) в гр. 4 «За аналогічний період попереднього року»;

• Отчета о собственном капитале (форма № 4) в стр. 4010 «Виправлення помилок»;

• Примечаний к годовой финансовой отчетности (форма № 5) в отношении строк, корреспондирующих с откорректированными статьями Баланса (форма № 1);

2) остатков активов, обязательств и собственного капитала на начало периода за самый первый из предыдущих периодов, если ошибка была допущена до первого из предыдущих периодов. Эта процедура преду­сматривает, что в Балансе показывают измененное входящее сальдо, а в Отчете о собственном капитале приводят пересчитанные статьи капитала, начиная с первого периода (календарного года), следующего за периодом, в котором была допущена ошибка.

Учтите: из этого правила есть исключения:

• если невозможно определить влияние ошибки на конкретный период в части сравнительной информации за один или несколько предыдущих периодов, остатки активов, обязательств и собственного капитала пересчитывают на начало самого первого периода, для которого возможно осуществить ретроспективный пересчет. Причем таким периодом может быть даже текущий период, что прямо предусмотрено в п. 44 МСБУ 8;

• если на начало текущего периода невозможно определить кумулятивное влияние ошибки на все предыдущие периоды, сравнительную информацию об исправлении ошибки пересчитывают перспективно с самой первой возможной даты (п. 45 МСБУ 8).

Заметим: на эти исключения можно ссылаться в тех случаях, когда предприятие в силу объективных обстоятельств не может пересчитать показатели в финансовой отчетности за все предыдущие календарные годы, в которых была допущена ошибка.

Например, если допущенная ошибка повлияла на показатели налога на прибыль, то предприятие может отказаться от ретроспективного пересчета, аргументируя это тем, что невозможно определить кумулятивное влияние ошибки на все предыдущие периоды, поскольку невозможно пересчитать отсроченные налоговые активы (обязательства) за эти периоды.

Обнародование информации об исправленных ошибках, имевших место в предыдущих периодах, предполагает, что вышеуказанные данные будут отражены в финотчетности за первый из периодов после исправления ошибки, а в примечаниях к ней будет приведена следующая информация (п. 20 П(С)БУ 6):

1) содержание и сумма ошибки;

2) статьи финотчетности прошлых периодов, которые были пересчитаны с целью повторного представления сравнительной информации;

3) факт повторного обнародования исправленных финансовых отчетов или нецелесообразность таких действий.

Пример. В октябре 2014 года предприятие обнаружило ошибку в исчислении дохода от реализации товара за ноябрь 2013 года: вместо 240 тыс. грн. дохода было отражено 204 тыс. грн. (корреспонденции Д-т 361 — К-т 702). В налоговом учете доход был отражен правильно в сумме 200 тыс. грн. Сумма налоговых обязательств по НДС была указана правильно. По состоянию на 31.12.13 г. сальдо нераспределенной прибыли составило 600 тыс. грн., сальдо дебиторской задолженности за товары, работы, услуги — 100 тыс. грн. (резерв сомнительных долгов не создавался). Сумма чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за 2013 г. составила 2500 тыс. грн., за 2014 г. — 1800 тыс. грн.

Выводы

• Несущественные ошибки, допущенные неумышленно, можно исправить с использованием перспективного пересчета без обнародования сравнительной информации.

• Существенные и умышленные несущественные ошибки исправляют ретроспективным способом. При этом пересчитывают сравнительные суммы за предыдущий период (периоды), в которых была допущена ошибка, а также остатки активов, обязательств и собственного капитала на начало отчетного периода.

• Ретроспективный способ не применяют в некоторых случаях. В частности, если невозможно определить влияние ошибки на конкретный период и если на начало текущего периода невозможно определить кумулятивное влияние ошибки на все предыдущие периоды.

• Поскольку ретроспективный пересчет порой вызывает «лишние» хлопоты, на практике предпочитают использовать перспективный способ исправления ошибок. А основания для этого при желании можно найти.

Документы статьи

Положение № 88 — Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом МФУ от 24.05.95 г. № 88.

Методрекомендации № 635 — Методические рекомендации относительно учетной политики предприятия, утвержденные приказом МФУ от 27.06.13 г. № 635.

Методрекомендации № 356 — Методические рекомендации по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденные приказом МФУ от 29.12.2000 г. № 356.