Помилки у фінансовій звітності: як виправити?

У міжнародній практиці бухоблікові помилки класифікують так:

1. Умисні/неумисні помилки. У нас їх можна охарактеризувати на підставі визначення, наведеного у ст. 10, 11 КпАП.

Умисні — особа усвідомлювала протиправний характер своєї дії чи бездіяльності, передбачала їх шкідливі наслідки та бажала їх або свідомо допускала настання цих наслідків.

Неумисні — особа передбачала можливість настання шкідливих наслідків своєї дії чи бездіяльності, проте легковажно сподівалася на їх відвернення або не передбачала можливості настання таких наслідків, хоча мала та могла їх передбачити.

Більшість допущених помилок можна віднести до ненавмисних, оскільки факт наявності умислу довести складно.

2. Суттєві (несуттєві) помилки. Згідно з п. 5 МСБО 8 пропуск або перекручення статей є суттєвими, якщо вони можуть окремо або сукупно впливати на економічні рішення користувачів, прийняті на підставі фінансових звітів. Суттєвість залежить від розміру та характеру пропуску або перекручення, що оцінюються за конкретних обставин.

При визначенні порога суттєвості допущеної помилки підприємство може керуватися критеріями з п. 2.20 Методрекомендацій № 635. Вибраний поріг суттєвості щодо інформації про виявлені помилки слід застерегти в наказі про облікову політику.

3. Помилки поточного періоду та попередніх періодів. Звітним періодом для складання звітності є календарний рік (ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік). Тому до помилок, допущених за попередні періоди, відносять ті, які були вчинені в попередніх календарних роках стосовно моменту їх виявлення. Відповідно, до помилок поточного періоду зараховують помилки, допущені в поточному календарному році.

Помилки поточного періоду: як виправити?

Будь-які помилки можна виправити двома способами:

1. Коректурний спосіб застосовують для виправлення помилок, допущених у:

• первинних документах. Виняток: документи, якими оформлено касові, банківські операції та операції з цінними паперами, — у них згідно з п. 4.5 Положень № 88 виправлення помилок узагалі не допускається;

• облікових регістрах за умови, що записи з них до виявлення помилки ще не були перенесені до Головної книги і, відповідно, до фінансової звітності.

Важлива деталь: особливості застосування коректурного способу виправлення помилок при веденні бухгалтерського обліку за допомогою комп’ютерних програм («1С», «Інфо-бухгалтер» тощо) не застережені. При цьому в п. 4.2 Положення № 88 визначено, що коректурний спосіб застосовний до первинних документів та облікових регістрів, створених уручну.

На нашу думку, при комп’ютерній формі ведення обліку коректурний спосіб може бути використано тільки в ситуації, коли облікові регістри були роздруковані та підписані відповідальними особами, але фінансова звітність ще не складалася. Тоді виправлення виконують у затвердженій паперовій формі регістрів.

Помилки, виявлені до затвердження облікових регістрів та складання фінансової звітності, виправляють шляхом унесення правильних даних до журналу господарських операцій у комп’ютерній формі.

Коректурний спосіб передбачає проведення таких «виправних» процедур:

1) закреслюють неправильний текст та/або цифри однією рискою так, щоб можна було прочитати виправлене;

2) над закресленим текстом записують правильний текст та/або цифри;

3) проставляють напис «виправлено» та підписи осіб, які підписали цей регістр (первинний документ), із зазначенням дати виправлення.

При цьому бухгалтерську довідку не складають.

2. Спосіб «сторно» може використовуватися для виправлення помилок в облікових регістрах, у тому числі, коли помилкові дані були вже внесені до Головної книги та до фінансової звітності. Полягає він у такому:

1) складають бухгалтерську довідку, в якій наводять такі дані:

• причину помилки;

• посилання на документи й облікові регістри, в яких допущено помилку;

• помилку (суму, кореспонденцію рахунків), яку вносять червоним чорнилом, пастою кулькових ручок тощо або зі знаком «мінус», а правильний запис (суму, кореспонденцію рахунків) записують чорнилом, пастою кулькових ручок тощо темного кольору;

• підпис працівника, який склав довідку, і після її перевірки — головного бухгалтера;

2) уносять дані з бухдовідки до облікового регістру в місяці, в якому було виявлено помилку (див. лист Мінфіну від 23.02.10 р. № 31-34000-20-10/3939) шляхом:

• вилучення неправильного запису (червоною пастою, або якщо помилку допущено в кореспонденціях рахунків — зазначенням зворотної кореспонденції рахунків; якщо ж допущено цифрову помилку — проставлянням неправильної суми в дужках або зі знаком «-»);

• відображення правильної суми та кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку.

Особливість: якщо помилку було допущено в тих періодах, за які фінансову звітність уже було подано, але при цьому за період, що передує періоду її виявлення, фінансову звітність ще не було затверджено, запис про виправлення помилки вносять до облікових регістрів за такий попередній період, а не період виявлення помилки. Це випливає з норм п. 16
П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» та п. 1.6 Додатка до П(С)БО 6, відповідно до яких така інформація належить до подій, що надають додаткову інформацію про обставини, котрі існували на дату балансу. Тоді «останню» фінансову звітність буде складено вже правильно.

Будь-які помилки, допущені в попередніх звітних періодах (календарних роках), виправляють способом «сторно», тобто зі складанням бухгалтерської довідки. Це випливає з п. 4.3 Положення № 88.

У міжнародній практиці спосіб виправлення торішніх помилок залежить від їх характеру, а саме:

1) несуттєві помилки, допущені неумисно, як такі, що не призводять до перекручення інформації, не підпадають під норми МСБО 8;

2) суттєві помилки, а також несуттєві помилки, допущені внаслідок умисних дій, потребують коригування фінансової звітності та виправляються за процедурою, передбаченою МСБО 8.

Вважаємо, що цими принципами слід керуватися і при виправленні помилок у нас, оскільки виходячи зі ст. 1 Закону про бухоблік вітчизняні стандарти не повинні суперечити міжнародним. Стосовно суттєвих помилок це непрямо підтвердив Мінфін у листі від 22.09.03 р. № 31-04220-20-10/2515, в якому вказувалося на те, що інформація про несуттєві помилки не підлягає оприлюдненню.

1. Виправляємо несуттєві помилки, допущені неумисно. Ми вважаємо, що такі помилки можна виправити за тією самою процедурою, яку застосовують щодо суттєвих помилок (див. нижче), проте з використанням «перспективного» перерахунку без оприлюднення порівняльної інформації.

Перспективний спосіб перерахунку полягає в тому, що порівняльну інформацію про виправлення помилки перераховують починаючи з дати, на яку можливо визначити її кумулятивний вплив на фінансову звітність. До цієї дати вплив помилки на показники обліку не аналізують. Ця «можлива» дата може припадати й на поточний рік.

2. Виправляємо суттєві та умисні несуттєві помилки. Відповідно до П(С)БО 6 ці помилки виправляють у такому порядку:

1) коригують сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).

Важлива деталь: коригування здійснюють, навіть якщо на початок звітного року сальдо нерозподіленого прибутку відсутнє (є непокриті збитки або нульовий прибуток), що підтвердив МФУ в листі від 23.02.10 р. № 31-34000-20-10/3939.

Якщо помилки не впливають на нерозподілений прибуток, то коригують сальдо на початок року саме за тими статтями активу та пасиву Балансу, на які вплинули помилки (див. листи МФУ від 13.01.05 р. № 31-04200-20-10/508, від 22.07.09 р. № 31-34000-20-10/19944, від 30.12.09 р. № 31-34000-10-10/36311, від 17.07.13 р. № 31-08410-07-29/21303);

2) відповідну порівняльну інформацію відображають у фінансовій звітності повторно, тобто застосовують ретроспективний спосіб перерахунку статей фінансової звітності.

Ретроспективний спосіб передбачає, що помилки виправляють у першому комплекті фінансової звітності, що подається після моменту виявлення помилки, шляхом перерахунку (п. 42 МСБО 8):

1) порівняльних сум за поперед­ній період (періоди), в яких було допущено помилку. При цьому під порівняльними сумами розуміють інформацію, наведену у відповідних графах фінансової звітності за попередній календарний рік, а саме:

• Балансу (форма № 1) у відповідних рядках власного капіталу (як правило, ряд. 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)»), а також інших «задіяних» статтях активів, зобов’язань або власного капіталу по графі 3 «На початок звітного періоду»;

• Звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) (форма № 2) у гр. 4 «За аналогічний пе­ріод попереднього року»;

• Звіту про рух грошових коштів (форма № 3) у гр. 4 «За аналогічний період попереднього року»;

• Звіту про власний капітал (форма № 4) у ряд. 4010 «Виправлення помилок»;

• Приміток до річної фінансової звітності (форма № 5) стосовно рядків, що кореспондують із відкоригованими статтями Балансу (форма № 1);

2) залишків активів, зобов’язань та власного капіталу на початок періоду за найперший із попередніх періодів, якщо помилку було допущено до першого з попередніх періодів. Ця процедура передбачає, що в Балансі показують змінене вхідне сальдо, а у Звіті про власний капітал наводять перераховані статті капіталу, починаючи з першого періоду (календарного року), наступного за періодом, в якому було допущено помилку.

Майте на увазі: із цього правила є винятки:

• якщо неможливо визначити вплив помилки на конкретний період у частині порівняльної інформації за один або кілька попередніх періодів, залишки активів, зобов’язань та власного капіталу перераховують на початок найпершого періоду, для якого можливо здійснити ретроспективний перерахунок. Причому таким періодом може бути навіть поточний період, що прямо передбачено в п. 44 МСБО 8;

• якщо на початок поточного періоду неможливо визначити кумулятивний вплив помилки на всі попередні періоди, порівняльну інформацію про виправлення помилки перераховують перспективно з найпершої можливої дати (п. 45 МСБО 8).

Зауважимо: на ці винятки можна посилатися в тих випадках, коли підприємство через об’єктивні обставини не може перерахувати показники у фінансовій звітності за всі попередні календарні роки, в яких було допущено помилку.

Наприклад, якщо допущена помилка вплинула на показники податку на прибуток, то підприємство може відмовитися від ретроспективного перерахунку, аргументуючи це тим, що неможливо визначити кумулятивний вплив помилки на всі попередні періоди, оскільки неможливо перерахувати відстрочені податкові активи (зобов’язання) за ці періоди.

Оприлюднення інформації про виправлені помилки, що мали місце в попередніх періодах, передбачає, що зазначені вище дані будуть відображені у фінансовій звітності за перший із періодів після виправлення помилки, а у примітках до неї буде наведено таку інформацію (п. 20 П(С)БО 6):

1) зміст і суму помилки;

2) статті фінансової звітності поперед­ніх періодів, які були перераховані з метою повторного надання порівняльної інформації;

3) факт повторного оприлюднення виправлених фінансових звітів або недоцільність таких дій.

Приклад. У жовтні 2014 року підприємство виявило помилку в обчисленні доходу від реалізації товару за листопад 2013 року: замість 240 тис. грн. доходу було відображено 204 тис. грн. (кореспонденції Дт 361 — Кт 702). У податковому обліку дохід було відображено правильно в сумі 200 тис. грн. Суму податкових зобов’язань з ПДВ було зазначено правильно. Станом на 31.12.13 р. сальдо нерозподіленого прибутку склало 600 тис. грн., сальдо дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги — 100 тис. грн. (резерв сумнівних боргів не створювався). Сума чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за 2013 рік склала 2500 тис. грн., за 2014 рік — 1800 тис. грн.

Висновки

• Несуттєві помилки, допущені неумисно, можна виправити з використанням перспективного пере­рахунку без оприлюднення порівняльної інформації.

• Суттєві та умисні несуттєві помилки виправляють ретроспективним способом. При цьому перераховують порівняльні суми за попередній період (періоди), в яких було допущено помилку, а також залишки активів, зобов’язань та власного капіталу на початок звітного періоду.

• Ретроспективний спосіб не застосовують у певних випадках. Зокрема, якщо неможливо визначити вплив помилки на конкретний період і якщо на початок поточного періоду неможливо визначити кумулятивний вплив помилки на всі попередні періоди.

• Оскільки ретроспективний перерахунок інколи викликає «зайвий» клопіт, на практиці краще використовувати перспективний спосіб виправлення помилок. А підстави для цього за бажання можна знайти.

Документи статті

Положення № 88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом МФУ від 24.05.95 р. № 88.

Методрекомендації № 635 — Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом МФУ від 27.06.13 р. № 635.

Методрекомендації № 356 — Методичні рекомендації щодо застосування регістрів бухгалтерського обліку, затверджені наказом МФУ від 29.12.2000 р. № 356.